［摘 要］隨著市場競爭程度與日俱增，企業(yè)由于各種原因無法償還到期債務(wù)，由此引發(fā)了債務(wù)重組這一解決債務(wù)糾紛的方法，以及會計處理方面的問題。

［關(guān)鍵詞］新債務(wù)重組準則 解讀 會計處理

隨著市場競爭程度與日俱增，投資與經(jīng)營的風險都會越來越高，在企業(yè)之間各種資金往來和經(jīng)濟交往逐漸頻繁的背景下，有的企業(yè)可能會因為經(jīng)營不善或其他因素，導(dǎo)致經(jīng)營虧損或盈利能力下降，資金周轉(zhuǎn)不暢，現(xiàn)金支付能力極低，到期無法償還。債務(wù)重組是債務(wù)雙方為最大限度地降低經(jīng)濟損失而選擇的較為經(jīng)濟——或說是最佳——的解決債務(wù)糾紛的一種方法。為規(guī)范債務(wù)重組的確認、計量和相關(guān)信息的披露。 2006年財政部在制定的新的準則體系中，對該準則進行了修訂，發(fā)布了《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》。新準則的實施，使我國會計核算方法向國際會計慣例又前進了一大步，必將對活躍我國市場經(jīng)濟、加速結(jié)算資產(chǎn)周轉(zhuǎn)、清償陳舊債務(wù)、提高企業(yè)經(jīng)濟效益起到重要的作用。

一、債務(wù)重組的定義

新準則規(guī)定：債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項；但排除債務(wù)人不處于財力困難條件下的，處于清算或改組時的債務(wù)重組，以及雖修改了債務(wù)條件，但實質(zhì)上債券人并未做出讓步的債務(wù)重組事項，如在債務(wù)人發(fā)生困難時，債權(quán)人同意債務(wù)人用庫存商品抵償?shù)狡趥鶆?wù)，且不調(diào)整償還金額和時間，實質(zhì)上債權(quán)人并未做出讓步，則不屬于債務(wù)重組。

二、債務(wù)重組的方式

目前在我國債務(wù)重組的方式主要包括四種：以資產(chǎn)清償債務(wù)；將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；修改其他債務(wù)條件；以上三種方式的組合等。

1.以資產(chǎn)清償債務(wù)

即債務(wù)人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)，債務(wù)人常用于償債的資產(chǎn)主要有：現(xiàn)金、存貨、短期投資、固定資產(chǎn)、長期投資、無形資產(chǎn)等。

2.債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

債務(wù)轉(zhuǎn)為資本是站在債務(wù)人的角度看的，如從債權(quán)人的角度看，則為債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本實質(zhì)上是增加債務(wù)人的資本。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時，對股份有限公司而言，即將債務(wù)轉(zhuǎn)為股本；對其他企業(yè)而言，即將債務(wù)轉(zhuǎn)為實收資本。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的結(jié)果是，債務(wù)人根據(jù)轉(zhuǎn)換協(xié)議將應(yīng)付可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為資本，屬于正常情況下的轉(zhuǎn)換，不能作為債務(wù)重組處理。

3.修改其他債務(wù)條件

指不包括上述方式1和方式2兩種方式在內(nèi)的債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息、免除應(yīng)付未付利息等。

4.以上三種重組方式的組合

是指采用以上三種方法共同清償債務(wù)的債務(wù)重組形式。例如：以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)清償某項債務(wù)的一部分，另一部分債務(wù)通過修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組。

三、會計賬務(wù)處理的解讀

新準則改變了“一刀切”的做法，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負債計入資本公積，改為將債務(wù)重組利得計入營業(yè)外收入；對于實物抵債業(yè)務(wù)，引進公允價值作為計量基礎(chǔ)。

1.以現(xiàn)金清償債務(wù)的

（1）債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付的現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益。作為債務(wù)重組利得，計入營業(yè)外收入。重組債務(wù)的賬面價值，一般為債務(wù)的本金或面值。如應(yīng)付賬款；如有利息的，還應(yīng)加上應(yīng)計未計利息，如長期借款等。

（2）債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，作為確認為債務(wù)重組損失，作為營業(yè)外支出，計入當期損益。如重組債權(quán)已經(jīng)計提了減值準備的，應(yīng)當先將上述差額沖減已計提的減值準備，沖減后仍有損失的計入營業(yè)外支出。

2.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的

債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，應(yīng)當分別不同情況進行賬務(wù)處理：（1）當?shù)謧Y產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當作為銷售處理，按其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本；（2）當?shù)謧Y產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出；（3）當?shù)謧Y產(chǎn)為長期投資的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資收益。債務(wù)人在轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)過程中發(fā)生的一些稅費，如資產(chǎn)評估費，運雜費等，直接計入轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。

在重組日，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額應(yīng)分別情況處理；對債權(quán)計提減值準備的，該差額先沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分計入當期損益；未對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)直接將該差額確認為債務(wù)重組損失。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價值入賬。

3.債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的

這種重組方式，表現(xiàn)為債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為實收資本（或股本），債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。因此，債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，實際上是增加債務(wù)人的實收資本（或股本）。債務(wù)人應(yīng)當將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為實收資本（或股本），股份的公允價值總額與實收資本（或股本）之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面余額與因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值之間的差額分別情況處理：以對債權(quán)計提減值準備的，該差額先沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分計入當期損益；未對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)直接將該在、差額確認為債務(wù)重組損失。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人應(yīng)將因放棄債權(quán)而享有的股份按公允價值計入長期股權(quán)投資。發(fā)生的相關(guān)稅費，分別按照長期股權(quán)投資或者金融工具確認計量的規(guī)定進行處理。

4.修改其他債務(wù)條件的

修改其他債務(wù)條件的，有兩種情形：一種是不涉及或有事項的債務(wù)重組；一種是涉及或有事項的債務(wù)重組。

（1）不涉及或有應(yīng)付（收）金額的債務(wù)重組

債務(wù)人應(yīng)當將修改后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益；債權(quán)人應(yīng)當將修改后債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，已對該債權(quán)計提壞賬準備的，先沖減壞賬準備，不足沖減的部分，確認為債務(wù)重組損失，計入當期損益。

（2）涉及或有應(yīng)付（收）金額的債務(wù)重組

或有應(yīng)付（收）金額，是指需要根據(jù)未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)付（收）金額，而且該未來事項的出現(xiàn)具有不確定性，其發(fā)生要視債務(wù)人的財務(wù)狀況或經(jīng)營狀況在一定期間內(nèi)是否發(fā)生好轉(zhuǎn)。依照新準則規(guī)定，若該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》中有關(guān)預(yù)計負債確認條件的，債務(wù)人應(yīng)確認為預(yù)計負債，重組債務(wù)的賬面價值，與重組后債務(wù)的入賬價值和預(yù)計負債金額之和的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益。結(jié)清債務(wù)時，如或有應(yīng)付金額未發(fā)生，應(yīng)將其作為結(jié)清債務(wù)當期的債務(wù)重組利得，計入當期損益。對于債權(quán)人而言，新準則采取了謹慎的做法：即未來應(yīng)收的金額，債權(quán)人不應(yīng)當確認或有應(yīng)收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。會計賬務(wù)處理比照1的做法，待或有應(yīng)收金額收到時，直接計入當期損益。

5.混合重組方式的

混合重組方式，具體組合很多。采用以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進行的，債權(quán)人應(yīng)當考慮相關(guān)的償債順序。清償順序不同，可能會影響到資產(chǎn)的入賬價值。債權(quán)人應(yīng)先以收到的現(xiàn)金、受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值沖減重組債權(quán)的賬面價值，余額與將來應(yīng)收金額進行比較，據(jù)此計算債務(wù)重組損失。

參考文獻:

[1] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南[N].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006

[2] 注冊會計師考試輔導(dǎo)教材——北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2010