2008年5月，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，要求執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范的上市公司，應(yīng)當(dāng)自2009年7月1日起對(duì)本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告。自此上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告情況引起了實(shí)務(wù)界和理論界的廣泛重視。本文將以江西省國(guó)有上市公司為例，對(duì)上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露概況、存在的問(wèn)題進(jìn)行分析，并擬提出相關(guān)的初淺建議。

一、江西省國(guó)有上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露情況

本文以21家江西省國(guó)有上市公司為研究對(duì)象，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露情況涉及2008年～2010年。

1.內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的披露家數(shù)。

內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告作為企業(yè)對(duì)自身內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)之后的最終結(jié)果，包含了企業(yè)內(nèi)部控制方面的所有重要信息，是外部投資者了解企業(yè)內(nèi)部治理情況的首選資料。2008年～2010年江西省國(guó)有上市公司披露內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的國(guó)有上市公司數(shù)量分別是：12家、14家、15家。這說(shuō)明隨著國(guó)家有關(guān)內(nèi)部控制規(guī)范的實(shí)施，越來(lái)越多的上市公司認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的重要性，愿意進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)并披露自我評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司也越來(lái)越多。

2.內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露的方式。

內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的披露方式主要有兩種：一是作為公司年報(bào)的一部分隨年報(bào)一同披露；二是作為獨(dú)立的報(bào)告單獨(dú)披露。在2008年披露了內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的12家公司中，有7家是單獨(dú)披露的，剩下的5家是隨年報(bào)一同披露。2009年則有9家單獨(dú)披露的，其余5家是隨年報(bào)一同披露。2010年增加到有12家是單獨(dú)披露的，只有2家是隨年報(bào)一同披露的。這說(shuō)明上市公司的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的披露正在逐步地走向規(guī)范化和正式化。

3.內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露的內(nèi)容。

（1）對(duì)重點(diǎn)業(yè)務(wù)控制活動(dòng)信息的披露。

無(wú)論是上交所還是深交所，其《上市公司內(nèi)部控制指引》都將公司的某些經(jīng)營(yíng)活動(dòng)確認(rèn)為重點(diǎn)關(guān)注的對(duì)象，如關(guān)聯(lián)方交易、對(duì)外擔(dān)保、募集資金使用、重大投資等。但由于各個(gè)公司所處的行業(yè)不同，其日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不一樣，導(dǎo)致對(duì)內(nèi)部控制活動(dòng)的披露也是五花八門(mén)。最多的如仁和藥業(yè)在2009年的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中披露了包括關(guān)聯(lián)方交易、對(duì)外擔(dān)保在內(nèi)的多達(dá)12項(xiàng)重點(diǎn)業(yè)務(wù)控制活動(dòng)，而較少的則只披露了7項(xiàng)，有的公司甚至沒(méi)有說(shuō)明哪些是重點(diǎn)業(yè)務(wù)控制活動(dòng)。披露最多的主要是《上市公司內(nèi)部控制指引》中規(guī)定的項(xiàng)目，具體情況見(jiàn)表1。

表1 重點(diǎn)業(yè)務(wù)控制活動(dòng)披露情況

從表2可以看出，披露這5項(xiàng)活動(dòng)的公司數(shù)量在已披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的公司中都占到了2／3以上，說(shuō)明這幾項(xiàng)乃是公司內(nèi)部控制需要重點(diǎn)監(jiān)督和檢查的環(huán)節(jié)。其中，披露對(duì)外擔(dān)保活動(dòng)的公司數(shù)量2007～2010年都較多，可見(jiàn)對(duì)外擔(dān)?；顒?dòng)對(duì)大多數(shù)上市公司而言都是一個(gè)存在重大風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)節(jié)，需要公司高度關(guān)注。

（2）對(duì)監(jiān)事會(huì)、獨(dú)立董事內(nèi)部控制評(píng)價(jià)意見(jiàn)的披露。

從《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》對(duì)內(nèi)部控制的定義中可以發(fā)現(xiàn)，監(jiān)事會(huì)是內(nèi)部控制的實(shí)施主體之一，對(duì)股東大會(huì)負(fù)責(zé)，并對(duì)董事會(huì)建立于事實(shí)內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》提出由董事會(huì)負(fù)責(zé)實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)并出具報(bào)告。對(duì)于獨(dú)立董事而言，這項(xiàng)制度的設(shè)計(jì)最初是為了防止大股東和管理層的內(nèi)部人控制，為了公司的整體利益，獨(dú)立董事應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行發(fā)表意見(jiàn)，這才能體現(xiàn)獨(dú)立董事制度在現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)的重要性。另外，深交所的《上市公司內(nèi)部控制指引》第六十二條明文規(guī)定：公司董事會(huì)應(yīng)依據(jù)公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告，對(duì)公司內(nèi)部控制情況進(jìn)行審議評(píng)估，形成內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告；公司監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事應(yīng)對(duì)此報(bào)告發(fā)表意見(jiàn)。經(jīng)筆者統(tǒng)計(jì)，在已披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的江西上市公司中，同時(shí)對(duì)監(jiān)事會(huì)與獨(dú)立董事意見(jiàn)進(jìn)行披露的情況如表2所示。

表2 監(jiān)事會(huì)與獨(dú)立董事對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告意見(jiàn)的披露情況

通過(guò)表2可以發(fā)現(xiàn)，披露監(jiān)事會(huì)于獨(dú)立董事對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告意見(jiàn)的上市公司數(shù)量并不占多數(shù)，這說(shuō)明大多數(shù)公司的監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事對(duì)內(nèi)部控制未盡全責(zé)。經(jīng)筆者進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)，所有披露了監(jiān)事會(huì)于獨(dú)立董事對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告意見(jiàn)的公司都是在深交所上市的，而在上交所上市的公司均未披露。這可能是因?yàn)樯罱凰袕?qiáng)制性披露的規(guī)定，而上交所沒(méi)有。而《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》也未明確規(guī)定是否要披露，這就是導(dǎo)致了前面“一邊倒”的局面，各上市公司選擇執(zhí)行其所在交易所的規(guī)定。

二、上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告存在的問(wèn)題

經(jīng)過(guò)前面的統(tǒng)計(jì)和分析，我們可以大致了解江西國(guó)有上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的基本情況，總體情況還是非常良好。但由于我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范還存在不足，導(dǎo)致內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告還存在以下一些問(wèn)題：

1.評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，導(dǎo)致披露的內(nèi)容和方式不一致。

我國(guó)有關(guān)內(nèi)部控制的文件很多，如2001年的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》，2006年上交所和深交所的《上市公司內(nèi)部控制指引》以及2008年的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》等。這些法規(guī)在內(nèi)容上既有重合之處也有完全不同的地方，例如在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的內(nèi)容規(guī)定上，上交所規(guī)定至少包括其所列出的七項(xiàng)內(nèi)容，深交所列出了思想，而《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》則列出了八項(xiàng)。由于缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，上市公司披露的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告在內(nèi)容上各不相同，有的披露監(jiān)事會(huì)意見(jiàn)，有的不披露，有的按內(nèi)部控制五要素的順序來(lái)披露，有的按照重點(diǎn)業(yè)務(wù)控制活動(dòng)，這樣不利于進(jìn)行橫向比較。

2.內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告信息含量不高。

在已經(jīng)披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司中，披露了內(nèi)部控制缺陷的不多。即使是在這些披露了缺陷的報(bào)告中，我們也沒(méi)有發(fā)現(xiàn)公司對(duì)重大缺陷的定義、查出重大缺陷所采用的方法以及披露造成缺陷或問(wèn)題的責(zé)任人。從公司內(nèi)部的角度來(lái)看，公司可能出于自身利益考慮將重大缺陷，而只是披露一些無(wú)關(guān)痛癢的小問(wèn)題。從公司外部的角度來(lái)看，缺乏強(qiáng)制披露隱瞞不報(bào)的懲罰，導(dǎo)致披露的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的信息含量不高。

3.對(duì)出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的責(zé)任主體的認(rèn)識(shí)不足。

從調(diào)查統(tǒng)計(jì)的結(jié)果來(lái)看，對(duì)于出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的責(zé)任主體這個(gè)問(wèn)題，上市公司的認(rèn)識(shí)比較欠缺，存在“董事會(huì)”、“董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)”、“xx公司”甚至沒(méi)署明責(zé)任主體等多種形式。而且，絕大多數(shù)的上市公司所披露的年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告沒(méi)有負(fù)責(zé)人簽字。上市公司對(duì)出具年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告的責(zé)任主體認(rèn)識(shí)不清，年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告一旦出錯(cuò)，都不清楚該由誰(shuí)負(fù)責(zé)，從而降低了公眾對(duì)上市公司年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告的可信賴(lài)程度，影響廣大投資者對(duì)公司的信心。

三、提高內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告質(zhì)量的政策建議

1.統(tǒng)一報(bào)告披露的基本標(biāo)準(zhǔn)。

從《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)定》的規(guī)定可以看到，雖然其要求企業(yè)披露自我評(píng)價(jià)報(bào)告，但是對(duì)披露的方式、范圍、程序等沒(méi)有做確切的規(guī)定。筆者認(rèn)為，各家公司所處的行業(yè)雖有所不同，上市的交易所也不一樣，但是在披露的內(nèi)容上完全可以《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》為主，以各交易所的《上市公司內(nèi)部控制指引》為輔，前者有規(guī)定的按照前者執(zhí)行，前者未規(guī)定而后者有規(guī)定的也要執(zhí)行，即求同存異、主次分明。

2.提高內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的市場(chǎng)影響力。

眾所周知，完全按照規(guī)定一絲不茍地完成一份自我評(píng)價(jià)報(bào)告的成本不低，而且收效甚微，即使做到了也不符合成本效益原則。只有讓投資者多關(guān)注內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，讓其市場(chǎng)影響力增強(qiáng)，上市公司才會(huì)意識(shí)到披露的重要性，自然就會(huì)進(jìn)行自愿披露了。鑒于財(cái)務(wù)報(bào)告的市場(chǎng)地位，可以將自我評(píng)價(jià)報(bào)告作為財(cái)務(wù)報(bào)告的一部分列入審計(jì)師對(duì)年報(bào)可靠性發(fā)表意見(jiàn)的范圍。

3.增強(qiáng)執(zhí)行力。

再好的基本規(guī)范和評(píng)價(jià)指引，如果不能有效執(zhí)行，也只是一紙空文。執(zhí)行力是一套系統(tǒng)化的流程，包括對(duì)方法和目標(biāo)的討論、堅(jiān)持以及對(duì)責(zé)任的具體落實(shí)。只有具有較強(qiáng)執(zhí)行力的上市公司，才能將《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》中的一條條規(guī)定轉(zhuǎn)化為實(shí)實(shí)在在的有利于完善公司內(nèi)部控制和投資者決策的信息。這樣就能解決當(dāng)前自我評(píng)價(jià)報(bào)告中信息量不足的問(wèn)題，在操作上則可以從戰(zhàn)略、人員和運(yùn)營(yíng)上著手，增強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制法規(guī)的執(zhí)行力。

（作者單位：鄱陽(yáng)縣人民醫(yī)院）