徐世偉

（黑龍江省森林植物園，黑龍江 哈爾濱 150040）

會計(jì)理論結(jié)構(gòu)是構(gòu)成會計(jì)理論諸要素及其聯(lián)系的組合，它是一個邏輯系統(tǒng)。選擇不同的邏輯起點(diǎn)往往會形成不同的理論結(jié)構(gòu)。會計(jì)理論結(jié)構(gòu)正確與否及其對會計(jì)實(shí)踐指導(dǎo)作用的大小，在很大程度上取決于邏輯起點(diǎn)選擇的正確性和科學(xué)性。

1 有關(guān)會計(jì)理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)的幾種主要觀點(diǎn)及其評價

目前，中外會計(jì)學(xué)界對會計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)有四種比較有代表性的觀點(diǎn)。

1.1 以會計(jì)假設(shè)為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建會計(jì)理論結(jié)構(gòu)。會計(jì)假設(shè)最早由美國著名會計(jì)學(xué)家W.A.佩頓于1922年在《會計(jì)理論》一書提出，直到50年代末才引起美國會計(jì)界的高度重視。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，會計(jì)假設(shè)是會計(jì)人員對那些未經(jīng)確切認(rèn)識或無法直接論證的現(xiàn)象，根據(jù)客觀的正常情況或趨勢做出的合乎事理的推斷。會計(jì)假設(shè)是進(jìn)行演繹的先決條件。

以會計(jì)假設(shè)作為會計(jì)理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)的觀點(diǎn)主要受自然科學(xué)研究方法的影響，具有一定的局限性。會計(jì)假設(shè)是前提條件，不是推理的邏輯起點(diǎn)。會計(jì)假設(shè)本身是發(fā)展變化的，其發(fā)展變化除了受會計(jì)環(huán)境變化的影響外，還受會計(jì)本質(zhì)、會計(jì)目標(biāo)的制約。因此，會計(jì)假設(shè)只能是論證會計(jì)理論的基石，將它作為邏輯論證的起點(diǎn)，顯得有些牽強(qiáng)附會。

1.2 以會計(jì)本質(zhì)為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建會計(jì)理論結(jié)構(gòu)。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，會計(jì)研究首先要解決會計(jì)的本質(zhì)問題，會計(jì)理論首先要回答會計(jì)是什么的問題，即會計(jì)的本質(zhì)，這是對會計(jì)的根本認(rèn)識。

理論是對客觀事物的本質(zhì)和規(guī)律性的正確反映，然而把會計(jì)本質(zhì)作為會計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)則有很大的局限性。

首先，從邏輯學(xué)角度看，會計(jì)本質(zhì)是不具備作為邏輯起點(diǎn)的基本特征，邏輯起點(diǎn)是由抽象到具體的出發(fā)點(diǎn)，這里的抽象是思維中的抽象，具體是思維中的具體。思維中的具體揭示了客觀事物深層次的本質(zhì)，思維的具體結(jié)果只能是末尾，不能作為邏輯的起點(diǎn)。會計(jì)本質(zhì)是揭示會計(jì)深層次的規(guī)律，但不能成為邏輯起點(diǎn)。其次，從理論與實(shí)踐的關(guān)系看，會計(jì)本質(zhì)屬于純理性的范疇，以此作為邏輯起點(diǎn)易使會計(jì)理論脫離實(shí)際，使其失去與外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的密切聯(lián)系；再次，科學(xué)和完整的會計(jì)理論結(jié)構(gòu)應(yīng)該是結(jié)構(gòu)嚴(yán)密，各組成要素相互連貫，渾然一體的。在這個結(jié)構(gòu)中，要求具備一個具有一定內(nèi)聚力和向心力的邏輯起點(diǎn)，而把會計(jì)本質(zhì)作為邏輯起點(diǎn)則易造成會計(jì)理論內(nèi)部結(jié)構(gòu)的離散與脫節(jié)。

事實(shí)上，會計(jì)本質(zhì)是會計(jì)理論的核心，是理論反映的內(nèi)在必然聯(lián)系，對會計(jì)本質(zhì)的研究，應(yīng)貫穿于會計(jì)理論研究的始終，揭示會計(jì)本質(zhì)是會計(jì)理論研究的目的和任務(wù)。正因?yàn)闀?jì)理論是會計(jì)本質(zhì)的反映，因而各組成要素應(yīng)充分體現(xiàn)其反映的本質(zhì)，并由這些要素推導(dǎo)出會計(jì)的全部命題。

1.3 以會計(jì)環(huán)境作為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建會計(jì)理論結(jié)構(gòu)。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，會計(jì)環(huán)境是會計(jì)內(nèi)環(huán)境與會計(jì)外環(huán)境的總和，內(nèi)環(huán)境決定了會計(jì)的本質(zhì)，從而決定了會計(jì)的職能；外環(huán)境決定了會計(jì)目標(biāo)，從而決定了會計(jì)信息的質(zhì)量特征，進(jìn)一步影響著會計(jì)程序和會計(jì)方法。

以會計(jì)環(huán)境作為會計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，也具有一定的局限性。按照系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，系統(tǒng)無處不在，每個系統(tǒng)都要受到更大系統(tǒng)的制約。對每個系統(tǒng)而言，由于處在其他系統(tǒng)的包圍之中，就形成了系統(tǒng)的環(huán)境。會計(jì)系統(tǒng)是社會經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)，它的運(yùn)行在很大程度上要受社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響。因此，應(yīng)把會計(jì)理論研究的視野擴(kuò)展到會計(jì)系統(tǒng)以外的社會、政治、經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境中去。然而，把會計(jì)放在社會、政治、經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境中去，并不意味著會計(jì)環(huán)境是會計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)。因?yàn)榄h(huán)境是指存在于系統(tǒng)之外的對研究系統(tǒng)有影響作用的一切系統(tǒng)的總和。研究會計(jì)離不開會計(jì)環(huán)境，但是，會計(jì)環(huán)境并不是會計(jì)本身，它并不是構(gòu)成會計(jì)理論結(jié)構(gòu)的要素。

1.4 以會計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建會計(jì)理論結(jié)構(gòu)。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，任何研究領(lǐng)域的起點(diǎn)都是提出研究的界限和確定它的目標(biāo)。美國的財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)是以目標(biāo)作為研究起點(diǎn)，用于指導(dǎo)所有項(xiàng)目的研究，并作為整個概念結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)。筆者贊同這種觀點(diǎn)。

2 會計(jì)目標(biāo)是會計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)

會計(jì)目標(biāo)應(yīng)該成為會計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，其理由如下：

2.1 從邏輯的角度看，會計(jì)目標(biāo)具備作為邏輯起點(diǎn)的基本特征：首先，會計(jì)目標(biāo)的確定并不是主觀臆造的，它反映了會計(jì)發(fā)展過程中內(nèi)在的必然聯(lián)系。會計(jì)目標(biāo)的提出，反映了會計(jì)本質(zhì)，并促進(jìn)會計(jì)本質(zhì)和職能的發(fā)展。其次，會計(jì)目標(biāo)作為會計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，決定和制約著會計(jì)假設(shè)、會計(jì)概念和會計(jì)準(zhǔn)則。會計(jì)假設(shè)在于對會計(jì)系統(tǒng)的外部環(huán)境作出判斷，但外部環(huán)境要通過會計(jì)目標(biāo)作用于會計(jì)系統(tǒng)，同時會計(jì)系統(tǒng)又通過會計(jì)目標(biāo)去適應(yīng)外部環(huán)境，即會計(jì)目標(biāo)制約著會計(jì)假設(shè)。會計(jì)準(zhǔn)則是人們?yōu)榱吮ＷC會計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)而制定的用來指導(dǎo)和制約會計(jì)主體行為的規(guī)范。因此，會計(jì)目標(biāo)是會計(jì)理論的直接存在物，任何脫離會計(jì)目標(biāo)而建立的會計(jì)理論結(jié)構(gòu)及其要素都是科學(xué)的。再次，會計(jì)目標(biāo)必須通過外部環(huán)境予以規(guī)定和說明，是會計(jì)發(fā)展的歷史起點(diǎn)。最后，會計(jì)目標(biāo)包含了會計(jì)活動的“基因”，是會計(jì)活動中一切矛盾的“焦點(diǎn)”，是會計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的導(dǎo)向機(jī)制，是會計(jì)活動的出發(fā)點(diǎn)和歸宿。

2.2 從系統(tǒng)論的角度看，目標(biāo)對于系統(tǒng)是至關(guān)重要的，按一定目標(biāo)運(yùn)行是一切系統(tǒng)所具備的基本特征。對會計(jì)系統(tǒng)來說，目標(biāo)表明人們?yōu)槭裁匆O(shè)計(jì)這一系統(tǒng)，目標(biāo)是人工系統(tǒng)存在的前提，是決定系統(tǒng)其他要素的基礎(chǔ)。會計(jì)目標(biāo)決定了會計(jì)系統(tǒng)應(yīng)使用的方法和程序，是引導(dǎo)和制約會計(jì)行為的決定性因素，尤其在缺乏明確可供遵循的會計(jì)準(zhǔn)則時，會計(jì)目標(biāo)就成為會計(jì)行為的判別標(biāo)準(zhǔn)。同時，會計(jì)受外部環(huán)境變化的影響很大，會計(jì)目標(biāo)直接反映著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化。總之，目標(biāo)對于系統(tǒng)的重要性決定了以會計(jì)目標(biāo)作為邏輯起點(diǎn)的客觀必然性，以此為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建會計(jì)理論系統(tǒng)是一個動態(tài)的、開放的、穩(wěn)定的和有序的系統(tǒng)。

2.3 從會計(jì)理論的性質(zhì)看，由于會計(jì)理論與會計(jì)實(shí)踐的相互依存、相互影響和相互促進(jìn)的關(guān)系，要求會計(jì)理論必須密切聯(lián)系會計(jì)實(shí)踐。由于會計(jì)目標(biāo)是主觀見之于客觀的產(chǎn)物，它是會計(jì)環(huán)境的需要和會計(jì)系統(tǒng)內(nèi)在本質(zhì)的統(tǒng)一，而會計(jì)目標(biāo)合理與否，又會時刻受到實(shí)踐的檢驗(yàn)。因此把會計(jì)目標(biāo)作為會計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)，能增強(qiáng)會計(jì)理論對會計(jì)實(shí)踐的解釋和指導(dǎo)功能，使會計(jì)理論日趨完善?？傊褧?jì)目標(biāo)作為會計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)是比較科學(xué)的。

會計(jì)目標(biāo)是會計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，以此為基點(diǎn)構(gòu)建會計(jì)理論結(jié)構(gòu)的基本思路如下：會計(jì)目標(biāo)一會計(jì)假設(shè)一會計(jì)基本概念一會計(jì)準(zhǔn)則。會計(jì)目標(biāo)直接與社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境相聯(lián)，決定和影響會計(jì)系統(tǒng)的其他要素。在會計(jì)目標(biāo)的指導(dǎo)下，會計(jì)假設(shè)作為會計(jì)理論的推理基礎(chǔ)，根據(jù)會計(jì)目標(biāo)的要求，對客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境作出合理推斷。會計(jì)假設(shè)作為前提條件，支撐起會計(jì)理論結(jié)構(gòu)。在會計(jì)假設(shè)的基礎(chǔ)上，根據(jù)對會計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則的建立，會計(jì)準(zhǔn)則直接指導(dǎo)會計(jì)實(shí)務(wù)。會計(jì)環(huán)境對會計(jì)理論結(jié)構(gòu)的作用表現(xiàn)為理論結(jié)構(gòu)必須適應(yīng)環(huán)境的需要，并隨著環(huán)境的變革而變革；會計(jì)理論結(jié)構(gòu)對會計(jì)環(huán)境的反作用，則表現(xiàn)在會計(jì)理論通過對會計(jì)實(shí)踐的指導(dǎo)與解釋，不斷改善環(huán)境狀況。