陳嬰

【摘要】出口貨物退（免）稅是國(guó)際貿(mào)易中普遍采用并為世界各國(guó)廣泛接受的一種措施，它即有利于增強(qiáng)出口商品的競(jìng)爭(zhēng)力，也鼓勵(lì)各國(guó)的商品以不含稅的價(jià)格公平競(jìng)爭(zhēng)。我國(guó)的退稅原則是“征多少、退多少，不征不退，徹底退稅”。本文主要通過生產(chǎn)企業(yè)出口貨物“免、抵、退”的計(jì)算辦法分析發(fā)現(xiàn)由于我國(guó)的征退稅率不同，我國(guó)出口貨物并未實(shí)現(xiàn)“零稅率”，同時(shí)在此基礎(chǔ)上提出相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】出口業(yè)務(wù)；出口退稅；零稅率

引言

據(jù)海關(guān)總署公布外貿(mào)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，2011年前10月，我國(guó)外貿(mào)進(jìn)出口總值29753.8億美元，比去年同期增長(zhǎng)24.3%，進(jìn)出口規(guī)模已經(jīng)超過2010年全年的29740億美元。盡管近兩年來，金融危機(jī)的矛盾尚未緩解，歐債危機(jī)又不斷深化，世界經(jīng)濟(jì)面臨下行的風(fēng)險(xiǎn)，各國(guó)貿(mào)易保護(hù)主義可能重新抬頭，從而影響我國(guó)的貿(mào)易出口，但是毋庸置疑我國(guó)是制造大國(guó)，同時(shí)也是貿(mào)易大國(guó)，長(zhǎng)期保持貿(mào)易順差。我國(guó)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)很大程度上還要依賴外出口。為了鼓勵(lì)外貿(mào)企業(yè)出口，增強(qiáng)其產(chǎn)品在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力，我國(guó)政府給予其很多優(yōu)惠政策，比如免稅、退稅等。同時(shí)各國(guó)產(chǎn)品在國(guó)內(nèi)的稅負(fù)、稅率都不相同，為了使各國(guó)的產(chǎn)品不受當(dāng)?shù)卣恼哂绊?，出口貨物退（免）稅也已?jīng)被世界各國(guó)普遍接受而成為一項(xiàng)國(guó)際慣例，目的是鼓勵(lì)各國(guó)出口的貨物公平參與競(jìng)爭(zhēng)。

1.我國(guó)出口貨物退（免）稅的方式

我國(guó)的出口貨物退（免）稅是指在國(guó)際貿(mào)易業(yè)務(wù)中，對(duì)我國(guó)報(bào)關(guān)出口的貨物退還或免征其在國(guó)內(nèi)各生產(chǎn)和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)按稅法規(guī)定繳納的增值稅和消費(fèi)稅，即對(duì)增值稅出口貨物實(shí)行零稅率，對(duì)消費(fèi)稅出口貨物免稅。對(duì)于出口貨物退（免）稅的方式，有的國(guó)家是在貨物出口前予以免稅，有的國(guó)家是在貨物出口或予以退稅。我國(guó)根據(jù)實(shí)際情況采取出口退稅和免稅相結(jié)合的政策。根據(jù)不同的企業(yè)類型，我國(guó)《出口貨物退（免）稅管理辦法》規(guī)定了兩種退稅計(jì)算辦法：第一種辦法是“免、抵、退”的辦法，主要適用于自營(yíng)和委托出口自產(chǎn)貨物的生產(chǎn)企業(yè)；第二種辦法是“先征后退”的辦法，主要適用于收購(gòu)貨物出口的外（工）貿(mào)企業(yè)。

2.出口貨物退（免）稅的計(jì)算辦法

2.1 “免、抵、退”稅的計(jì)算辦法

我國(guó)生產(chǎn)企業(yè)（一般納稅人）出口的自產(chǎn)貨物實(shí)行“免、抵、退”稅管理辦法?！懊狻倍?，是指對(duì)生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物，免征本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值稅；“抵”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動(dòng)力等所含應(yīng)予退還的進(jìn)項(xiàng)稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額；“退”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物，在當(dāng)月內(nèi)因應(yīng)抵扣的稅額大于應(yīng)納稅額而未抵扣完時(shí)，經(jīng)主管退稅機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，對(duì)未抵頂完的稅額予以退稅。

其具體計(jì)算方法為：先計(jì)算出口貨物的不予抵扣或退稅數(shù)額，當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)×外匯匯率×(出口貨物征稅率－出口貨物退稅率)－免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額

再計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額－(當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額－當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)－上期留抵稅額

如當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額，則當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額。當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額－當(dāng)期應(yīng)退稅額

如當(dāng)期期末留抵稅額＞當(dāng)期免抵退稅額，則當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額

當(dāng)期免抵稅額=0

2.2 外貿(mào)企業(yè)先征后退的計(jì)算辦法

所謂先征后退辦法是指對(duì)于未按照免、抵、退辦法辦理出口退稅的生產(chǎn)企業(yè)，直接出口或委托代理出口的貨物，一律先按照增值稅條例的規(guī)定先征稅，然后由主管出口退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)在依照規(guī)定的退稅稅率審批退稅。

外貿(mào)企業(yè)收購(gòu)貨物出口，因在收購(gòu)貨款中包括了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)該類商品的企業(yè)已納的增值稅款，所以該筆業(yè)務(wù)的應(yīng)退稅款應(yīng)依據(jù)購(gòu)進(jìn)出口貨物增值稅專用發(fā)票上注明的購(gòu)貨價(jià)款和出口退稅率計(jì)算：

應(yīng)退稅額=外貿(mào)收購(gòu)不含增值稅購(gòu)進(jìn)價(jià)格×出口退稅稅率

外貿(mào)企業(yè)收購(gòu)小規(guī)模納稅人出口貨物增值稅退稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理：凡從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)持普通發(fā)票特準(zhǔn)退稅的抽紗、工藝品等12類出口貨物，同樣實(shí)行銷售出口環(huán)節(jié)的增值稅免稅，并退還出口貨物進(jìn)項(xiàng)稅額的辦法。小規(guī)模納稅人確認(rèn)的銷售額與增值稅并未分離，所以計(jì)算出口退稅時(shí)必須先還原銷售額的不含稅價(jià)。計(jì)算如下：

應(yīng)退稅額=[普通發(fā)票所列（含增值稅）銷售金額]÷（1+征收率）×6%或5%。

3.出口貨物退（免）稅的程度

出口貨物退（免）稅的目的是讓各國(guó)的貨物商品以不含稅的價(jià)格在國(guó)際市場(chǎng)上公平競(jìng)爭(zhēng)。但是我國(guó)目前實(shí)行的出口退稅辦法中的退稅率一般都低于17%，而我國(guó)實(shí)行的增值稅稅率是17%。因此從這種意義上說我國(guó)出口貨物退（免）稅并非真正意義上的“全退、全免”。下面以生產(chǎn)企業(yè)出口退稅為例，分析出口退稅的程度。

例：2010年某月某自營(yíng)生產(chǎn)出口的生產(chǎn)企業(yè)有關(guān)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)為：購(gòu)原材料一批，取得的增值稅專用發(fā)票，其中用于內(nèi)銷產(chǎn)品加工的為（M內(nèi)）萬(wàn)元，用于外銷產(chǎn)品加工的（M外）萬(wàn)元，則進(jìn)項(xiàng)稅額為(J內(nèi)+J外)萬(wàn)元，貨物驗(yàn)收入庫(kù)。上期末留抵稅款D萬(wàn)元。本月內(nèi)銷貨物不含稅銷售額為（E內(nèi)）萬(wàn)元。本月出口貨物的銷售額折合人民幣（E外）萬(wàn)元。已知該企業(yè)為增值稅一般納稅人，出口貨物的征稅稅率為17%，該種貨物的退稅率為N%。

無免稅購(gòu)進(jìn)原材料。當(dāng)期應(yīng)納稅額計(jì)算：

當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額－(當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額－當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)－上期留抵稅額

=E內(nèi)×17%-[(J內(nèi)+J外)-E外×(17%－N%)]-D

=E內(nèi)×17%-[(M內(nèi)+M外)×17%－E外×(17%－N%)]-D

不考慮其它因素，則內(nèi)銷環(huán)節(jié)增值額△V內(nèi)=E內(nèi)－M內(nèi)，外銷環(huán)節(jié)增值額△V外=E外－M外。則把上式稍作處理得：

=E內(nèi)×17%－M內(nèi)×17%+E外×(17%－N%)－M外×17%+M外×N%－M外×N%－D

=△V內(nèi)×17%+△V外×(17%－N%)－M外×N%－D

從上述式子可以很明顯地看出，當(dāng)出口退稅率N%小于17%時(shí)，此時(shí)并沒有實(shí)現(xiàn)真正意義上的免征出口貨物增值稅，而是對(duì)出口貨物征了較低的稅，此時(shí)對(duì)其增值額△V外征了(17%－N%)的稅。對(duì)出口貨物所消耗的原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額也沒有完全抵扣，而是只按M外×N%抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額。只有當(dāng)出口退稅率為17%時(shí)，當(dāng)期應(yīng)納稅額=△V內(nèi)×17%+△V外×(17%－17%)－M外×17%－D=△V內(nèi)×17%－M外×17%－D，才是實(shí)現(xiàn)了免征出口貨物增值稅，而且對(duì)出口貨物所消耗的原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額也全額進(jìn)行了抵扣，此時(shí)才是真正意義上的“零稅率”。因此對(duì)于生產(chǎn)企業(yè)的出口退稅并非真正意義上的“全免、全退”，而是對(duì)于其增值部分征收了較低稅率的稅，對(duì)其出口貨物所耗用的原材料部分的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅也未完全抵扣，而是抵扣了其中的一部分。由此可見出口貨物并非“零負(fù)擔(dān)”。

從企業(yè)出口貨物的價(jià)格來看，如果實(shí)務(wù)中并非以FOB價(jià)而是以CIF價(jià)來計(jì)算退稅，雖然會(huì)使生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免抵退稅額增加，但是也會(huì)導(dǎo)致企業(yè)多繳納增值稅，高出口價(jià)格相當(dāng)于△V外增大，增大部分要交征稅率與退稅率之差部分的增值稅。

從退稅稅率來看，生產(chǎn)企業(yè)出口貨物的主要成本為：M外+△V外×(17%－N%)－M外×N%（假設(shè)不考慮生產(chǎn)過程中的其它因素，上期無留抵稅額）

那么稍加變形可得：△V外×(17%－N%)+M外（1-N%）多項(xiàng)式因子都包括出口退稅率，且與該企業(yè)出口成本負(fù)相關(guān)。因此出口退稅率每提高1%，就相當(dāng)于一般貿(mào)易出口成本下降約1%。所以要想通過降低生產(chǎn)企業(yè)出口貨物的價(jià)格來鼓勵(lì)出口，還須寄于較高的出口退稅率。

我國(guó)的退稅原則是“征多少、退多少，不征不退，徹底退稅”，但綜上分析“征多少，退多少”的原則在具體實(shí)施中并未完全貫徹。這主要是由于現(xiàn)行的退稅率與法定征稅率不一致，沒有實(shí)現(xiàn)真正的“零稅率”。增值稅征稅率和退稅率不一致，使我國(guó)大部分出口商品不能以真正的不含稅價(jià)格進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)，降低了產(chǎn)品的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。這不僅會(huì)挫傷企業(yè)的出口積極性，也不符合WTO規(guī)則和國(guó)際慣例許可的全額退稅原則。此外，我國(guó)針對(duì)不同的企業(yè)采取不同的出口退稅管理辦法，導(dǎo)致不同企業(yè)退稅收益上的差別，也不利于企業(yè)間的公平競(jìng)爭(zhēng)。此外，我國(guó)出口退稅的稅種范圍較少。我國(guó)出口退稅的稅種僅限于增值稅和消費(fèi)稅，而營(yíng)業(yè)稅、印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅等間接稅均未涵蓋在內(nèi)。

4.建議

WTO倡導(dǎo)中性的多邊貿(mào)易框架，而出口退稅使產(chǎn)品以不含稅價(jià)格參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，同時(shí)克服重復(fù)征稅，正是中性稅收原則的體現(xiàn)。保證出口退稅制度的中性，既不多征少退也不少征多退，正是多邊貿(mào)易框架下我國(guó)出口退稅制度的必然選擇。而出口貨物要實(shí)現(xiàn)徹底退稅，應(yīng)遵循“征多少、退多少”的原則。要徹底實(shí)現(xiàn)這項(xiàng)原則必須提高出口退稅率，使征稅率與退稅率一致。據(jù)測(cè)算，出口退稅率每提高1%，就相當(dāng)于一般貿(mào)易出口成本下降約1%，國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值增長(zhǎng)0.55%，稅收總額增長(zhǎng)0.89%。可見，提高出口退稅的退稅率不但不會(huì)對(duì)財(cái)政造成損失，還會(huì)以刺激出口的方式來提高國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值，從而增厚稅基，進(jìn)一步增加財(cái)政收入。另外應(yīng)該擴(kuò)大退稅的稅種范圍?？梢园褷I(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅等也列入退稅范圍。使出口產(chǎn)品真正實(shí)現(xiàn)“零負(fù)擔(dān)”。這樣做不僅有利于提高企業(yè)的出口積極性，也使我國(guó)的出口退稅制度更符合WTO規(guī)則和國(guó)際慣例。

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