艾莉

【摘 要】存貨是企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。成本與可變現(xiàn)凈值孰低法在存貨期末計(jì)量中的應(yīng)用，主要體現(xiàn)在存貨可變現(xiàn)凈值的確定和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提方法上。本文將針對(duì)存貨可變現(xiàn)凈值的確定展開(kāi)詳細(xì)論述。

【關(guān)鍵詞】成本；可變現(xiàn)凈值

1.成本與可變現(xiàn)凈值孰低法相關(guān)概念及意義

1.1 成本與可變現(xiàn)凈值孰低法相關(guān)概念

1.1.1 成本

指期末存貨的實(shí)際成本，即采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等存貨計(jì)價(jià)方法，對(duì)發(fā)出存貨（或期末存貨）進(jìn)行計(jì)價(jià)所確定的期末存貨賬面成本。

1.1.2 可變現(xiàn)凈值

指在日?；顒?dòng)中，存貨的估計(jì)售價(jià)減去完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。

1.1.2.1 直接用于出售的存貨可變現(xiàn)凈值構(gòu)成

產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)以該存貨的估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額確定其可變現(xiàn)凈值。

1.1.2.2 需要經(jīng)過(guò)加工的材料存貨可變現(xiàn)凈值構(gòu)成

需要經(jīng)過(guò)加工的材料存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)以所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)減去紙完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額確定其可變現(xiàn)凈值。

1.1.3 成本與可變現(xiàn)凈值孰低法

指按照存貨的成本與可變現(xiàn)凈值兩者之中的較低者對(duì)存貨期末計(jì)量的一種方法。采用這種方法，當(dāng)期末存貨的成本低于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨仍按成本計(jì)量；當(dāng)期末存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本時(shí)，存貨則按可變現(xiàn)凈值計(jì)量，同時(shí)按可變現(xiàn)凈值低于成本的差額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。

1.2 成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對(duì)存貨期末計(jì)量的意義

采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對(duì)期末存貨進(jìn)行計(jì)量，當(dāng)某項(xiàng)存貨的可變現(xiàn)凈值跌至成本以下時(shí)，表明該項(xiàng)存貨為企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益將低于賬面成本，企業(yè)應(yīng)按可變現(xiàn)凈值低于成本的差額確認(rèn)存貨跌價(jià)損失，并將其從存貨價(jià)值中扣除，否則，就會(huì)虛計(jì)當(dāng)期利潤(rùn)和存貨價(jià)值；而當(dāng)可變現(xiàn)凈值高于成本時(shí)，企業(yè)則不能按可變現(xiàn)凈值高于成本的金額確認(rèn)這種尚未實(shí)現(xiàn)的存貨增值收益，否則，也會(huì)虛計(jì)當(dāng)期利潤(rùn)和存貨價(jià)值。因此，成本與可變現(xiàn)凈值孰低法體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)原則的要求，同時(shí)也體現(xiàn)了會(huì)計(jì)資料真實(shí)性的要求。

2.可變現(xiàn)凈值的確定

2.1 企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)應(yīng)考慮的因素

企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等因素。

（1）存貨可變現(xiàn)精致的確鑿證據(jù)。存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)，是指對(duì)確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的客觀證明，如產(chǎn)成品或商品的市場(chǎng)銷售價(jià)格、與產(chǎn)成品或商品相同或類似商品的市場(chǎng)銷售價(jià)格、銷售方提供的有關(guān)資料和生產(chǎn)成本資料等。（2）持有存貨的目的。由于企業(yè)持有存貨的目的不同，確定存貨可變現(xiàn)凈值的計(jì)算方法也不同。如用于出售的存貨和用于加工的存貨，其可變現(xiàn)凈值的計(jì)算就不相同。因此，企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)考慮持有存貨的目的。一般來(lái)講，企業(yè)持有存貨的目的，一是持有以備出售，如商品、產(chǎn)成品，其中又分為有合同約定的存貨和沒(méi)有合同約定的存貨；而是將在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用，如材料等。（3）資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)等的影響。在確定資產(chǎn)負(fù)債表日存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，不僅要考慮資產(chǎn)負(fù)債表日與該存貨相關(guān)的價(jià)格與成本波動(dòng)，而且還應(yīng)考慮未來(lái)的相關(guān)事項(xiàng)。也就是說(shuō)，不僅限于財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之前發(fā)生的相關(guān)價(jià)格與成本波動(dòng)，還應(yīng)考慮以后期間發(fā)生的相關(guān)事向。

2.2 不同情況下存貨可變現(xiàn)凈值的確定

2.2.1 用于出售的商品或材料

2.2.1.1 持有以備出售的存貨有合同約定

有合同約定的存貨，其可變現(xiàn)凈值通常以合同價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)。

案例：甲公司2007年12月31日庫(kù)存設(shè)備14臺(tái)，每臺(tái)成本28萬(wàn)元，期中12臺(tái)簽訂了不可撤銷合同，合同價(jià)格每臺(tái)30萬(wàn)元，12月31日該設(shè)備市價(jià)每臺(tái)27萬(wàn)元。銷售該儀器的相關(guān)費(fèi)用每臺(tái)0.1萬(wàn)元。

在本例中有執(zhí)行合同的設(shè)備可變現(xiàn)凈值=30-0.1=29.9萬(wàn)元（每臺(tái)）、每臺(tái)成本28萬(wàn)元，成本低于可變現(xiàn)凈值，沒(méi)有發(fā)生減值。

無(wú)執(zhí)行合同的設(shè)備可變現(xiàn)凈值=27-0.1=26.9萬(wàn)元（每臺(tái)）、每臺(tái)成本28萬(wàn)元，成本高于可變現(xiàn)凈值，發(fā)生減值1.1萬(wàn)元（每臺(tái)）

★需要注意的是，如果企業(yè)持有的同一項(xiàng)存貨的數(shù)量多于銷售合同或勞務(wù)合同定購(gòu)的數(shù)量的，應(yīng)分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對(duì)應(yīng)的成本進(jìn)行比較，分別確定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提或轉(zhuǎn)回金額。超出合同部分的存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以一般銷售價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算。案例如下：

案例：2007年11月1日，甲公司與乙公司簽訂一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，2008年4月20日，甲公司按每臺(tái)30萬(wàn)元的價(jià)格向乙公司提供L機(jī)器12臺(tái)。2007年12月31日，甲公司L機(jī)器成本392萬(wàn)元（數(shù)量14臺(tái)），單位成本28萬(wàn)元/臺(tái)。2007年12月31日，L機(jī)器市場(chǎng)銷售價(jià)格32萬(wàn)元/臺(tái)。

在本例中，對(duì)于銷售合同約定的數(shù)量（12臺(tái)）的L機(jī)器可變現(xiàn)凈值應(yīng)以合同約定的價(jià)格30萬(wàn)元作為計(jì)算機(jī)出，對(duì)于超出部分（2臺(tái)）的L機(jī)器可變現(xiàn)凈值應(yīng)以市場(chǎng)價(jià)格32萬(wàn)元作為計(jì)算基礎(chǔ)。

L機(jī)器的可變現(xiàn)凈值=（30×12-0.12×12）+（32×2-0.1×2）=422.36萬(wàn)元。

（如果企業(yè)持有的同一項(xiàng)存貨的數(shù)量少于銷售合同訂購(gòu)數(shù)量，實(shí)際持有與改銷售合同相關(guān)的存貨應(yīng)以銷售合同縮規(guī)定的價(jià)格作為可變現(xiàn)凈值計(jì)算基礎(chǔ)）

2.2.1.2 持有以備出售的存貨無(wú)合同約定

沒(méi)有合同約定的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)為在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，產(chǎn)成品或商品的一般銷售價(jià)格（即市場(chǎng)銷售價(jià)格）減去估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)等后的金額。

案例：2007年9月10日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，2008年2月15日，甲公司應(yīng)按180000元/臺(tái)的價(jià)格向乙公司提供A型號(hào)的機(jī)器10臺(tái)。2007年12月31日，甲公司A型號(hào)機(jī)器的賬面價(jià)值（成本）為1920000元，數(shù)量為12臺(tái)，單位成本為160000元/臺(tái)。2007年12月31日，A型號(hào)機(jī)器的市場(chǎng)銷售價(jià)格為200000元/臺(tái)。

在本例中，甲公司A型號(hào)機(jī)器的庫(kù)存數(shù)量大于銷售合同約定的數(shù)量。在這種情況下，對(duì)于銷售合同約定數(shù)量?jī)?nèi)（10臺(tái)）的A型號(hào)機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以銷售合同約定的價(jià)格總額1800000元（180000*10）作為計(jì)量基礎(chǔ)；而對(duì)超出部分（2臺(tái)）的A型號(hào)機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以一般銷售價(jià)格總額400000元（200000*2）作為計(jì)量基礎(chǔ)。

2.2.2 為生產(chǎn)而持有的材料

即需要經(jīng)過(guò)加工的材料存貨，如原材料、在產(chǎn)品、委托加工材料等，該材料存貨的價(jià)值將體現(xiàn)在用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品上。因此，確定該存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)首先計(jì)算其產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值并與產(chǎn)成品的成本比較，判斷該產(chǎn)成品的是否發(fā)生減值，如果該產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于其成本，則該材料應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量。如果其產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應(yīng)當(dāng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量。其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，以該材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)減去之完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額確定。

案例：2008年12月31日，A材料賬面成本1000萬(wàn)元，估計(jì)售價(jià)850萬(wàn)元，用1000萬(wàn)元A材料生產(chǎn)甲商品還需發(fā)生成本為300萬(wàn)元，甲商品估計(jì)售價(jià)1280萬(wàn)元，估計(jì)銷售甲商品發(fā)生相關(guān)費(fèi)用70萬(wàn)元。

首先計(jì)算甲商品的可變現(xiàn)凈值=1280-70=1210萬(wàn)元、甲商品的成本1300萬(wàn)元，成本高于可變現(xiàn)凈值，發(fā)生減值90萬(wàn)元（1300-1210）；A材料的可變現(xiàn)凈值=1280-70-300=910萬(wàn)元、A材料的成本1000萬(wàn)元，低于成本，因此可變現(xiàn)凈值為910萬(wàn)元。

3.用于生產(chǎn)的材料期末計(jì)量

用于生產(chǎn)而持有的材料的計(jì)量包括了四種情況。

3.1 一種材料只用于一種產(chǎn)品的生產(chǎn)

案例：2007年12月31日，某公司庫(kù)存甲材料賬面成本為20萬(wàn)元，市場(chǎng)購(gòu)買價(jià)格為18萬(wàn)元，假設(shè)不發(fā)生其他購(gòu)買費(fèi)用。由于甲材料價(jià)格下降，致由甲材料生產(chǎn)的A產(chǎn)品價(jià)格由45萬(wàn)元降到36萬(wàn)元，但生產(chǎn)成本仍為38萬(wàn)元，將甲材料加工成A產(chǎn)品還需18萬(wàn)元，估計(jì)的銷售費(fèi)用及稅金為2萬(wàn)元。則甲材料的期末價(jià)值確定如下：

A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=36萬(wàn)元—2萬(wàn)元=34萬(wàn)元，A產(chǎn)品的成本為38萬(wàn)元>34萬(wàn)元，因此甲材料應(yīng)當(dāng)按其可變現(xiàn)凈值作為計(jì)量基礎(chǔ)。

甲材料的可變現(xiàn)凈值=36萬(wàn)元—2萬(wàn)元—18萬(wàn)元=16萬(wàn)元，甲材料的成本為20萬(wàn)元>16萬(wàn)元，因而甲材料的期末價(jià)值應(yīng)為16萬(wàn)元。

3.2 一種材料用于多種產(chǎn)品的生產(chǎn)

案例：在上例中，若甲材料同時(shí)用于A產(chǎn)品和B產(chǎn)品的生產(chǎn)，由于甲材料價(jià)格下降，使A產(chǎn)品的銷售價(jià)格由30萬(wàn)元降到24萬(wàn)元，但生產(chǎn)成本仍為25萬(wàn)元；B產(chǎn)品的價(jià)格由15萬(wàn)元降到12萬(wàn)元，但生產(chǎn)成本仍為13萬(wàn)元，若將甲材料加工成A、B產(chǎn)品還需18萬(wàn)元，估計(jì)銷售費(fèi)用及稅金為2萬(wàn)元，則甲材料的期末價(jià)值確定如下：

A、B產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=24萬(wàn)元+12萬(wàn)元—2萬(wàn)元=34萬(wàn)元，成本為25萬(wàn)元+13萬(wàn)元=38萬(wàn)元>34萬(wàn)元，因此甲材料應(yīng)當(dāng)按其可變現(xiàn)凈值作為計(jì)量基礎(chǔ)。

甲材料的可變現(xiàn)凈值=25萬(wàn)元+13萬(wàn)元—18萬(wàn)元—2萬(wàn)元=18萬(wàn)元，甲材料的成本為20萬(wàn)元>18萬(wàn)元，因此甲材料的期末價(jià)值應(yīng)為16萬(wàn)元。

3.3 多種材料用于一種產(chǎn)品的生產(chǎn)

在此種情況下，可能有的材料的可變現(xiàn)凈值高于其賬面成本，有的材料的可變現(xiàn)凈值低于其賬面成本，那么應(yīng)對(duì)可變現(xiàn)凈值高于其賬面成本的材料按賬面成本計(jì)價(jià)，不計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，對(duì)可變現(xiàn)凈值低于其賬面成本的材料計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。各種材料的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備可根據(jù)市價(jià)按比例進(jìn)行分?jǐn)?。其中，可變現(xiàn)凈值的確定與成本的比較方法類同情況一，故不做詳細(xì)論述。

3.4 多種材料用于多種產(chǎn)品的生產(chǎn)

在此種情況下，應(yīng)先確定所有材料應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，然后將可變現(xiàn)凈值低于賬面成本的材料按市價(jià)比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

案例：某公司用甲、乙、丙三種材料生產(chǎn)A、B兩種產(chǎn)品，甲材料賬面價(jià)格為10萬(wàn)元，市場(chǎng)價(jià)格為6萬(wàn)元；乙材料賬面價(jià)格為6萬(wàn)元，市場(chǎng)價(jià)格為6萬(wàn)元；丙材料賬面價(jià)格為4萬(wàn)元，市場(chǎng)價(jià)格為3萬(wàn)元，假設(shè)不發(fā)生其他購(gòu)買費(fèi)用。由于甲、丙材料價(jià)格下降，致A產(chǎn)品總售價(jià)由30萬(wàn)元降至24萬(wàn)元，生產(chǎn)成本仍為25萬(wàn)元；B產(chǎn)品總售價(jià)由15萬(wàn)元降至12萬(wàn)元，生產(chǎn)成本為11萬(wàn)元。將甲、乙、丙三種材料制成A、B產(chǎn)品還需18萬(wàn)元，估計(jì)銷售費(fèi)用及稅金為2萬(wàn)元，則甲、乙、丙三種材料期末價(jià)值確定如下：

A、B產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=24萬(wàn)元+12萬(wàn)元—2萬(wàn)元=34萬(wàn)元，A、B產(chǎn)品的成本為25萬(wàn)元+11萬(wàn)元=36萬(wàn)元>34萬(wàn)元，因此降價(jià)材料甲、丙應(yīng)按其可變現(xiàn)凈值計(jì)量。

甲、乙、丙三種材料的可變現(xiàn)凈值=24萬(wàn)元+12萬(wàn)元—18萬(wàn)元—2萬(wàn)元=16萬(wàn)元，甲、乙、丙三種材料的成本為10萬(wàn)元+6萬(wàn)元+4萬(wàn)元=20萬(wàn)元>16萬(wàn)元，由于乙材料的可變現(xiàn)凈值未低于其賬面成本，因此乙材料仍按其賬面成本計(jì)價(jià)，不計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。甲、丙兩種材料計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備可根據(jù)市價(jià)按比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

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