【摘 要】政府通過(guò)對(duì)公共資源的控制和運(yùn)用，履行政府的受托責(zé)任，然而目前政府預(yù)算會(huì)計(jì)主要反映政府的預(yù)算收支，對(duì)政府其他資源的獲得及其運(yùn)用的效率和效果沒(méi)有作完整的反映，“責(zé)不清，無(wú)從問(wèn)。”文章從政府問(wèn)責(zé)與政府受托責(zé)任的聯(lián)系出發(fā)，以利益相關(guān)者視角，比較企業(yè)責(zé)任和政府責(zé)任核心價(jià)值的發(fā)展變化，考量政府責(zé)任與企業(yè)責(zé)任的差異，結(jié)合政府特性，提出構(gòu)建獨(dú)立的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，并基于多元問(wèn)責(zé)視角闡述政府會(huì)計(jì)應(yīng)該提供的會(huì)計(jì)信息思路，旨在通過(guò)政府會(huì)計(jì)信息的披露來(lái)解除政府受托責(zé)任和滿足利益相關(guān)者的信息訴求及責(zé)任追究。
　　【關(guān)鍵詞】 問(wèn)責(zé)； 政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)； 權(quán)責(zé)發(fā)生制
　　
　　我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革勢(shì)在必行，改革的一個(gè)重點(diǎn)就是要加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)信息的透明和為政府問(wèn)責(zé)服務(wù)。美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)表明，政府會(huì)計(jì)改革不是一項(xiàng)獨(dú)立的技術(shù)嘗試，而是構(gòu)建政府和將政府作用與其社會(huì)經(jīng)濟(jì)和政治環(huán)境結(jié)合的一部分（陳立齊，2009）。我國(guó)要實(shí)行政府問(wèn)責(zé)的前提是必須要有明確的政府責(zé)任，并且要有完整反映政府履行權(quán)責(zé)的公開(kāi)信息。目前雖然我國(guó)政府的信息透明度逐漸加強(qiáng)，但政府與公民之間仍然存在著嚴(yán)重的信息不對(duì)稱問(wèn)題。如政府會(huì)計(jì)信息反映不完整，也未形成披露制度，則政府對(duì)公共資源的使用情況、使用的效率和政府的收支情況等，利益相關(guān)者都不能了解，也就無(wú)從問(wèn)責(zé)。所以，改革政府會(huì)計(jì)，實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)的信息化和公開(kāi)化，對(duì)于進(jìn)一步明確政府的受托公共責(zé)任，完善政府問(wèn)責(zé)的考核評(píng)價(jià)機(jī)制具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
　　
　　一、政府會(huì)計(jì)體系是政府問(wèn)責(zé)制度的信息平臺(tái)和制度基礎(chǔ)
　　
　　西方國(guó)家問(wèn)責(zé)興起的理論背景可以追溯到20世紀(jì)60年代末新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)契約理論中委托托代理理論的出現(xiàn)，委托代理關(guān)系中的信息不對(duì)稱以及代理人的投機(jī)成本，要求對(duì)代理人予以監(jiān)督問(wèn)責(zé)，形成了政府問(wèn)責(zé)的理論雛形（周學(xué)榮、李衡，2010），但學(xué)術(shù)界對(duì)政府問(wèn)責(zé)的界定卻有不同的觀點(diǎn)：有的學(xué)者認(rèn)為政府問(wèn)責(zé)制是對(duì)政府的違法行為及其后果追究相應(yīng)責(zé)任的制度（許金梁，2008）；而有的學(xué)者認(rèn)為（黃健榮，2004）政府問(wèn)責(zé)制是對(duì)政府一切行為及其后果都必須和能夠追究責(zé)任的制度。從我國(guó)政府問(wèn)責(zé)的產(chǎn)生和發(fā)展過(guò)程分析，從非典時(shí)的高官問(wèn)責(zé)到重大事故問(wèn)責(zé)，從重大的安全事故逐步擴(kuò)大到重大的食品衛(wèi)生案件、腐敗案件和拆遷事件等等，雖然問(wèn)責(zé)范圍在不斷擴(kuò)大，但總體來(lái)講仍處于一種非常態(tài)的問(wèn)責(zé)階段。政府問(wèn)責(zé)作為一種制度安排，其本意并不是簡(jiǎn)單地對(duì)過(guò)錯(cuò)的指責(zé)，而是要促使政府履行相應(yīng)的責(zé)任，防患于未然。因此，政府“有過(guò)”要問(wèn)責(zé)，政府“無(wú)為”也要問(wèn)責(zé)。這樣才能由過(guò)去的非常態(tài)問(wèn)責(zé)走向常態(tài)問(wèn)責(zé)，使問(wèn)責(zé)由“權(quán)力問(wèn)責(zé)”向“制度問(wèn)責(zé)”轉(zhuǎn)變。因此，筆者贊同政府問(wèn)責(zé)是指對(duì)政府一切行為及其后果進(jìn)行責(zé)任追究的制度安排。而實(shí)現(xiàn)這個(gè)制度安排的前提之一就是建立完善的政府信息公開(kāi)制度。我國(guó)于2008年5月起施行了《中華人民共和國(guó)政府信息公開(kāi)條例》，但目前政府會(huì)計(jì)信息不完整，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的缺位，導(dǎo)致政府財(cái)務(wù)信息公開(kāi)成了無(wú)源之水。事實(shí)上，政府公共資源受托責(zé)任履行情況的信息公開(kāi)，有利于向相關(guān)監(jiān)督者提供事前防止和事后察覺(jué)不當(dāng)政府行為的問(wèn)責(zé)線索和依據(jù)，構(gòu)成政府問(wèn)責(zé)制度基礎(chǔ)的重要組成部分。因而，實(shí)施政府問(wèn)責(zé)制度，首先應(yīng)該完善政府會(huì)計(jì)體系，建立全面反映政府履行職責(zé)過(guò)程中發(fā)生的一切資源的獲取、運(yùn)用、耗費(fèi)、績(jī)效的財(cái)務(wù)指標(biāo)，并適度地公開(kāi)化，才能增強(qiáng)政府問(wèn)責(zé)能力，實(shí)現(xiàn)效率和可信度的最大化，并促使政府改善績(jī)效，聚焦于長(zhǎng)遠(yuǎn)問(wèn)題的解決。
　　
　　二、政府受托責(zé)任與企業(yè)受托責(zé)任的比較
　　
　　企業(yè)與政府有相似的地方，也有本質(zhì)的不同，通過(guò)對(duì)比企業(yè)與政府的異同，可以從一個(gè)側(cè)面對(duì)完善政府會(huì)計(jì)工作有所啟示。企業(yè)的組織目標(biāo)具有多元性，如利潤(rùn)最大化、顧客滿意度、市場(chǎng)份額等，而利潤(rùn)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)狀況和股東利益的最大化可以有效地評(píng)判企業(yè)的受托責(zé)任。同企業(yè)組織的目標(biāo)相比較，政府沒(méi)有直接的所有者，也不以營(yíng)利為目標(biāo)，政府部門的組織目標(biāo)更具有多元性且更為復(fù)雜，它包括了政治的、經(jīng)濟(jì)的、社會(huì)的等多重目標(biāo)；政府擔(dān)負(fù)著全社會(huì)收入和財(cái)富的再分配功能，擔(dān)負(fù)著在市場(chǎng)失靈時(shí)向社會(huì)提供公共產(chǎn)品的功能，它不僅有權(quán)自主發(fā)行貨幣，而且還擁有許多獨(dú)特的資源和獨(dú)特的責(zé)任。雖然政府與企業(yè)的目標(biāo)有明顯區(qū)別，但反映受托責(zé)任的履行情況是兩者共同的要求。將政府責(zé)任和企業(yè)的責(zé)任相對(duì)照，可以看出政府的受托責(zé)任比企業(yè)要廣泛得多、重要得多。政府占有大量的關(guān)鍵性社會(huì)資源，其行為對(duì)社會(huì)的影響也要大得多。企業(yè)與各種利益相關(guān)者的關(guān)系由公司法、合同法和其他各種法律法規(guī)規(guī)范得非常清楚，尤其是上市公司，在股東權(quán)益、公司治理、信息披露、關(guān)聯(lián)限制、外部審計(jì)等方面都有比較完整的規(guī)范和制約機(jī)制，利益相關(guān)者問(wèn)責(zé)起來(lái)比較容易。但與企業(yè)比較，政府在經(jīng)濟(jì)責(zé)任、信息透明、權(quán)責(zé)匹配、問(wèn)責(zé)多元等方面，還缺乏系統(tǒng)的研究和規(guī)范。通過(guò)深入比較，可以得到許多啟示?，F(xiàn)將政府與上市公司在經(jīng)濟(jì)或者財(cái)務(wù)方面的責(zé)任作一個(gè)對(duì)比。
　?。ㄒ唬┧姓撸ɑ蚩刂迫耍╆P(guān)系
　　所有者與企業(yè)的關(guān)系是企業(yè)所有關(guān)系當(dāng)中最重要的關(guān)系。上市公司的首要責(zé)任就是為股東謀取利益。上市公司的所有者就是股東，包括大股東和中小股民。在現(xiàn)代企業(yè)制度中，股東與管理層通過(guò)委托—代理方式將企業(yè)的經(jīng)營(yíng)權(quán)和所有權(quán)相分離，將企業(yè)交給管理層經(jīng)營(yíng)管理。由于管理者與所有者存在利益沖突，大股東和中小股民之間的利益也不一致，因此，為了保證上市公司履行職責(zé)，制定了一整套的制度來(lái)制約管理層對(duì)于全體股東、大股東對(duì)中小股民利益的侵害。主要包括財(cái)務(wù)公告、重大事項(xiàng)披露、關(guān)聯(lián)回避等等。
　　相對(duì)于企業(yè)，政府首先要為全體民眾提供公共管理服務(wù)，政府是所有民眾的受托人。如果采取類比的方法，在這里民眾相當(dāng)于上市公司的股東。但是類似地，似乎也有大小股東之別。對(duì)各級(jí)政府來(lái)說(shuō)，上級(jí)政府相當(dāng)于大股東，本地普通民眾相當(dāng)于中小股民，雖然說(shuō)政府要對(duì)民眾負(fù)責(zé)，但是在當(dāng)前的現(xiàn)實(shí)中各級(jí)政府還是把對(duì)上級(jí)的責(zé)任看得更重。目前看，政府的問(wèn)責(zé)也主要由上級(jí)來(lái)推動(dòng)和執(zhí)行。（詳見(jiàn)表1）
　?。ǘ┢渌嫦嚓P(guān)者
　　除了股東之外，企業(yè)的利益相關(guān)者還包括債權(quán)人、內(nèi)部員工、管理層、消費(fèi)者、分銷商、供應(yīng)商以及社區(qū)等。興起于20世紀(jì)80年代的企業(yè)社會(huì)責(zé)任觀運(yùn)動(dòng)強(qiáng)調(diào)企業(yè)除了要為股東創(chuàng)造財(cái)富之外，還要關(guān)注工人權(quán)益、環(huán)保、反腐敗等社會(huì)價(jià)值。企業(yè)的社會(huì)責(zé)任依靠制度安排和企業(yè)自律來(lái)實(shí)現(xiàn)。例如對(duì)于環(huán)保來(lái)說(shuō)，除了企業(yè)自身要將環(huán)保事項(xiàng)納入決策和管理流程外，外部的監(jiān)督、審查和獎(jiǎng)懲也是非常必要的。
　　政府和企業(yè)都是多元資源的綜合體，由于政府的管理覆蓋整個(gè)社會(huì)，因此全社會(huì)都是政府社會(huì)責(zé)任的利益相關(guān)者。對(duì)政府施政問(wèn)責(zé)必須是多方面的，目前政府的預(yù)算和決算財(cái)務(wù)報(bào)告還不能完整披露政府在履行施政職責(zé)當(dāng)中的效果和效率?？梢越梃b企業(yè)責(zé)任財(cái)務(wù)信息評(píng)價(jià)經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)定量和定性的指標(biāo)來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)政府責(zé)任的財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)。
　　雖然上市公司的問(wèn)責(zé)體系比較完整和健全，但是目前對(duì)上市公司的問(wèn)責(zé)仍然處于初級(jí)階段，上市公司的造假和欺瞞行為仍然層出不窮，對(duì)上市公司的監(jiān)管仍然需要增加力度。反觀政府問(wèn)責(zé)，則處于剛剛起步的階段，政府會(huì)計(jì)信息的披露是整個(gè)政府問(wèn)責(zé)的一個(gè)基礎(chǔ)工作。只有通過(guò)完整地披露政府的各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，才能給政府問(wèn)責(zé)制度提供一個(gè)基礎(chǔ)。
　　
　　三、政府問(wèn)責(zé)與政府會(huì)計(jì)改革態(tài)勢(shì)分析
　　
　　政府公共受托責(zé)任解除的根本途徑是政府受托責(zé)任信息的全面披露，政府財(cái)務(wù)報(bào)告作為政府受托責(zé)任評(píng)價(jià)的重要依據(jù)，在目前卻并未發(fā)揮出應(yīng)有作用。因?yàn)槲覈?guó)目前政府預(yù)算會(huì)計(jì)的主要功能在于反映預(yù)算的執(zhí)行情況，以強(qiáng)調(diào)對(duì)年度預(yù)算收支及其結(jié)果的受托責(zé)任，而政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的存在基礎(chǔ)是因全部資源而形成的公共受托責(zé)任（卓越、蔣文能，2009）。從受托責(zé)任的全面反映來(lái)看，政府會(huì)計(jì)不僅應(yīng)反映政府預(yù)算資源的受托責(zé)任，而且還應(yīng)反映包括沒(méi)有通過(guò)預(yù)算的財(cái)政性資金以及非財(cái)政性資金、甚或一些難以用實(shí)際貨幣來(lái)度量的資源的受托責(zé)任。因此，完整的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)至少應(yīng)由反映政府預(yù)算信息的預(yù)算會(huì)計(jì)子系統(tǒng)與反映政府財(cái)務(wù)信息的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)子系統(tǒng)共同構(gòu)成。由于我國(guó)目前政府會(huì)計(jì)體系中政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)子系統(tǒng)缺位，因而導(dǎo)致政府控制的大量長(zhǎng)期資產(chǎn)及其消耗情況、政府承擔(dān)債務(wù)以及還本付息情況等信息在我國(guó)現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中缺乏完整的反映。因此，應(yīng)以政府問(wèn)責(zé)為取向來(lái)構(gòu)建政府會(huì)計(jì)，政府會(huì)計(jì)除了反映預(yù)算編制、調(diào)整與執(zhí)行過(guò)程中的預(yù)算信息外，還需要全面反映政府的財(cái)務(wù)狀況、營(yíng)運(yùn)業(yè)績(jī)等財(cái)務(wù)信息。
　　
　　（一）多元問(wèn)責(zé)視角下政府會(huì)計(jì)目標(biāo)確定
　　政府在新公共治理模式下，重在承擔(dān)公共責(zé)任，它通過(guò)各種顯性的、隱性的契約來(lái)規(guī)范其利益相關(guān)者的責(zé)任和義務(wù)?？蓮恼嘣獑?wèn)責(zé)視角來(lái)分析與政府公共受托責(zé)任的相關(guān)利益主體。
　　
　　1.多元問(wèn)責(zé)主體
　　相對(duì)于“上問(wèn)下”的同體問(wèn)責(zé)，外部與內(nèi)部問(wèn)責(zé)的共同作用效果更好，更加符合公正性原則。外部問(wèn)責(zé)主體應(yīng)該有多樣性，各主體從不同角度監(jiān)督權(quán)力實(shí)施中的責(zé)任。上市公司的多元問(wèn)責(zé)體系比較完整，問(wèn)責(zé)主體包括監(jiān)管機(jī)構(gòu)、市場(chǎng)、輿論和內(nèi)部監(jiān)管部門。政府與企業(yè)的多元問(wèn)責(zé)主體比較如表2所示。
　　
　　2.政府會(huì)計(jì)目標(biāo)
　　會(huì)計(jì)的受托責(zé)任學(xué)派認(rèn)為，受托責(zé)任是現(xiàn)代會(huì)計(jì)存在的基礎(chǔ)，公共受托責(zé)任是政府會(huì)計(jì)存在的客觀基礎(chǔ)，政府會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)是幫助政府履行和解脫公共受托責(zé)任的重要手段和途徑（路軍偉、李建發(fā)，2006）。比較政府與企業(yè)有著相似之處，即：企業(yè)和政府均是以受托責(zé)任為基礎(chǔ)的一個(gè)多元資源的集合體。因此，可以在受托責(zé)任和多元資源理論的指導(dǎo)下，從利益相關(guān)者視角確定哪些人需要政府會(huì)計(jì)信息，他們需要什么信息。
　　與政府相關(guān)的利益相關(guān)者包括：人大、監(jiān)督機(jī)關(guān)（紀(jì)委、監(jiān)察、審計(jì)、上級(jí)政府）、納稅人和普通公眾、債權(quán)人、轉(zhuǎn)移支付方、捐助者、政府管理者，所有利益相關(guān)者都有權(quán)知道政府的財(cái)務(wù)狀況。他們需要反映政府受托責(zé)任的相關(guān)信息及有利于提高政府工作效率的信息。這些利益相關(guān)者為政府會(huì)計(jì)信息的潛在使用者。
　　2006年我國(guó)頒布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》中企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。比較政府受托責(zé)任的特殊性，政府會(huì)計(jì)目標(biāo)首先應(yīng)該強(qiáng)調(diào)反映政府公共受托責(zé)任的履行情況及評(píng)價(jià)管理和組織績(jī)效的有關(guān)會(huì)計(jì)信息；同時(shí)這些會(huì)計(jì)信息要有助于政府有關(guān)管理部門作出經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)決策。在這一目標(biāo)下，考慮到稅收和預(yù)算是政府為公共產(chǎn)品籌集和分配資金的主要方式，政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)兼顧兩個(gè)方面的具體目標(biāo)：一是提供預(yù)算管理信息的目標(biāo)。在預(yù)算管理目標(biāo)下，政府會(huì)計(jì)應(yīng)該披露預(yù)算編制與執(zhí)行各環(huán)節(jié)的信息，滿足預(yù)算管理和外部信息使用者的需要。二是提供政府財(cái)務(wù)信息目標(biāo)。在這一目標(biāo)下政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)于政府控制的資產(chǎn)及其消耗情況、政府承擔(dān)債務(wù)的規(guī)模與結(jié)構(gòu)以及償還能力等信息在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中應(yīng)進(jìn)行完整的披露，還要披露實(shí)際交易與事件的績(jī)效，主要滿足外部信息使用者。
　　（二）政府問(wèn)責(zé)與政府會(huì)計(jì)改革模式選擇
　　隨著更加強(qiáng)調(diào)政府全面公共資源受托責(zé)任趨勢(shì)的發(fā)展，要求客觀反映政府財(cái)務(wù)狀況和政府績(jī)效情況，構(gòu)建政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系在會(huì)計(jì)界基本形成共識(shí)，但政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)采取怎樣的結(jié)合模式才能滿足政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位卻是政府會(huì)計(jì)改革需要解決的關(guān)鍵問(wèn)題。
　　1.國(guó)外政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)中預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合模式分析
　　如何建立一套適宜的政府會(huì)計(jì)體系模式，以達(dá)到既要反映政府預(yù)算收支，又要反映政府財(cái)務(wù)狀況的目的，當(dāng)今世界各國(guó)的做法不同，概括起來(lái)，主要有三種模式：
　?。?）采用一套體系，建立一套以預(yù)算會(huì)計(jì)賬戶為主的會(huì)計(jì)體系模式（以下簡(jiǎn)稱“模式（1）”）。該模式主要按收付實(shí)現(xiàn)制核算，同時(shí)設(shè)置若干財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬戶，部分業(yè)務(wù)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，以滿足財(cái)務(wù)管理的要求，如德國(guó)采用這種會(huì)計(jì)模式。采用這種模式主要是因?yàn)檎畬?duì)提供權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)信息的要求不高，因而采取以預(yù)算會(huì)計(jì)的收付實(shí)現(xiàn)制為主，以權(quán)責(zé)發(fā)生制賬戶輔助反映部分財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)指標(biāo)的模式。
　?。?）建立和采用政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩套相互獨(dú)立的體系模式（以下簡(jiǎn)稱“模式（2）”）。這種方式下分別建立兩套會(huì)計(jì)賬戶，分別按收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，如芬蘭和法國(guó)的中央政府會(huì)計(jì)。采用這種模式主要是由于這類國(guó)家要求按權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)提供比較全面的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，而原有的政府預(yù)算又基本上采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)，由于預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算要求不同而造成雙方核算不一致的內(nèi)容較多，因此分別采用兩套體系同時(shí)處理，以滿足兩個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的不同要求。
　　（3）采用一套體系，建立一套同時(shí)滿足預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要求的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的會(huì)計(jì)賬戶模式（以下簡(jiǎn)稱“模式（3）”）。在此模式下預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)同時(shí)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，為減少核算成本與工作量，只有少許核算對(duì)象采用收付實(shí)現(xiàn)制。目前如澳大利亞、英國(guó)正按此模式進(jìn)行改革。采用這種模式主要是因?yàn)檫@些國(guó)家政府預(yù)算編制采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算要求基本一致，不需要采用兩套會(huì)計(jì)核算體系。
　　2.政府問(wèn)責(zé)視角下政府會(huì)計(jì)模式選擇
　　模式（1）是以預(yù)算會(huì)計(jì)為主的政府會(huì)計(jì)模式。我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革可以在現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上進(jìn)行修訂，即在現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)模式上小修小改，較小程度地運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制，少量增加反映財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的賬戶，這種改革方式的難度和工作量不大，比較容易被會(huì)計(jì)人員接受，但就目前我國(guó)公共財(cái)政管理要求的發(fā)展趨勢(shì)來(lái)分析，一方面隨著我國(guó)政府問(wèn)責(zé)制度的興起，利益相關(guān)者對(duì)反映政府受托責(zé)任的需求越來(lái)越高；另一方面政府的財(cái)務(wù)活動(dòng)越來(lái)越復(fù)雜，政府績(jī)效管理的要求也越來(lái)越高，這兩個(gè)方面都要求政府會(huì)計(jì)按權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)提供更全面、更完整的反映政府財(cái)務(wù)狀況及績(jī)效的信息。而這種方式提供的可供問(wèn)責(zé)和決策的信息有限，不能很好地滿足政府問(wèn)責(zé)、考核公共受托責(zé)任和政府績(jī)效管理的需要。模式（2）分別建立政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩類制度，分別采取收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，能夠目標(biāo)明確地分別設(shè)計(jì)兩套會(huì)計(jì)體系，相關(guān)事項(xiàng)的反映和核算較為清晰，提供的信息更全面、更具有前瞻性，有利于既滿足政府預(yù)算管理的需要，又滿足政府財(cái)務(wù)管理的需要，同時(shí)，還有利于實(shí)現(xiàn)政府公共受托責(zé)任的解除。但采取這種模式核算的工作量較大，而且兩套會(huì)計(jì)系統(tǒng)的銜接和核對(duì)將成為改革成敗的關(guān)鍵問(wèn)題。模式（3）是指采用一套體系，政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。對(duì)政府預(yù)算收支活動(dòng)及其核算而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制相對(duì)于收付實(shí)現(xiàn)制能夠提供更多的信息，但如果采用這種模式相對(duì)于我國(guó)當(dāng)前的預(yù)算會(huì)計(jì)體系變動(dòng)太大，而且在執(zhí)行中與我國(guó)預(yù)算管理操作方式的協(xié)調(diào)難度也很大。
　　根據(jù)以上三種模式的利弊分析，結(jié)合我國(guó)目前的國(guó)情及政府問(wèn)責(zé)的要求，模式（2）可以作為我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革模式的選擇，即在當(dāng)前預(yù)算會(huì)計(jì)以外，建立一套相對(duì)獨(dú)立的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)子系統(tǒng)，并在該系統(tǒng)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制?？紤]到漸進(jìn)的改革導(dǎo)向，一開(kāi)始可以不引入完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，而采取逐漸提高權(quán)責(zé)發(fā)生制修正程度的方式，從溫和到適中再到全面的權(quán)責(zé)發(fā)生制，但改革的框架體系一步到位，后續(xù)的改革進(jìn)程可以順理成章地進(jìn)行下去。
　?。ㄈ﹥煞N會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)換與政府會(huì)計(jì)主體的協(xié)調(diào)
　　采用模式（2）方案改革，在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，不僅能夠反映政府資源的流向，更重要的是可以反映政府資源的存量，有利于對(duì)政府控制的全部受托資源進(jìn)行成本和收益的核算，可以為政府問(wèn)責(zé)和政府決策提供詳細(xì)的信息。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在日常的核算中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，在期末可以生成權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府資產(chǎn)負(fù)債表和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表。同樣，可以借鑒企業(yè)編制現(xiàn)金流量表的方法，在政府資產(chǎn)負(fù)債表和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表及有關(guān)賬戶資料的基礎(chǔ)上，可以轉(zhuǎn)換編制成收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的政府現(xiàn)金流量表，以滿足信息使用者對(duì)政府現(xiàn)金流量信息的需要。
　　我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)。隨著部門預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中收付制度和政府采購(gòu)制度的推進(jìn)與執(zhí)行，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和政府單位預(yù)算會(huì)計(jì)將逐漸趨于以一級(jí)政府為中心。因此，筆者認(rèn)為將財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)與政府單位預(yù)算會(huì)計(jì)可以合二為一，成為政府預(yù)算會(huì)計(jì)主體是可行的。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)仍然以財(cái)政、行政單位和事業(yè)單位分別作為會(huì)計(jì)主體進(jìn)行核算，在會(huì)計(jì)期末，行政單位和事業(yè)單位在本單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算資料的基礎(chǔ)上（權(quán)責(zé)發(fā)生制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制）調(diào)整編制以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算收支結(jié)余表，并報(bào)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)，同時(shí)與財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行核對(duì)。通過(guò)這種方式既能滿足政府會(huì)計(jì)設(shè)定的改革目標(biāo)，又能達(dá)到簡(jiǎn)化日常會(huì)計(jì)核算的目的，克服了采用模式（2）方案核算工作量較大的缺點(diǎn)。
　　
　　（四）政府問(wèn)責(zé)取向下政府會(huì)計(jì)報(bào)告構(gòu)建
　　政府是多元資源的混合體，對(duì)各資源利益相關(guān)者受托責(zé)任的解脫，需要通過(guò)政府財(cái)務(wù)信息予以表達(dá)。政府財(cái)務(wù)報(bào)告是滿足委托人（社會(huì)公眾）及其代表了解和評(píng)價(jià)受托人（政府）履行受托責(zé)任情況的重要信息渠道之一。然而目前的預(yù)算會(huì)計(jì)并不能完整反映政府財(cái)務(wù)信息，如我國(guó)政府近年來(lái)實(shí)行積極的財(cái)政政策，發(fā)行了大量的國(guó)債，在現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系下形成隱性負(fù)債，在現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)體系中是無(wú)法揭示這類政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的。披露政府會(huì)計(jì)信息表明政府是公開(kāi)的、透明的，而且是負(fù)責(zé)的，顯示了政府的財(cái)政受托責(zé)任，也是為了便于人們有可能去向政府問(wèn)責(zé)。
　　國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IPSASB）在24號(hào)準(zhǔn)則中提出了在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中綜合披露預(yù)算信息和財(cái)務(wù)信息的做法，值得借鑒。即在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中單獨(dú)編制政府預(yù)算數(shù)與實(shí)際執(zhí)行數(shù)比較報(bào)表，使政府年度報(bào)告包括了基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的財(cái)務(wù)狀況表、運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)表、預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的預(yù)算實(shí)際執(zhí)行比較報(bào)表等。
　　如果選擇模式（2）改革方案，除提供預(yù)算收支結(jié)余表外，對(duì)于政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，其會(huì)計(jì)報(bào)告以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)對(duì)政府的全部財(cái)務(wù)資源，即對(duì)存量和流量財(cái)務(wù)資源進(jìn)行計(jì)量并編制報(bào)告。從完整性來(lái)看，政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表、現(xiàn)金流量表、附表及附注。
　　在模式（2）下，分別構(gòu)建了政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，連接兩套會(huì)計(jì)系統(tǒng)的關(guān)鍵是需要編制一張政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)照表。調(diào)整思路是：根據(jù)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)編制的資產(chǎn)負(fù)債表、財(cái)務(wù)績(jī)效表、現(xiàn)金流量表以及有關(guān)賬戶資料，轉(zhuǎn)換成收付實(shí)現(xiàn)制下的預(yù)算收支對(duì)照表。具體方法是：收付實(shí)現(xiàn)制下計(jì)入對(duì)照表中的金額數(shù)據(jù)僅包括資產(chǎn)負(fù)債表中當(dāng)期的實(shí)收實(shí)付業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的預(yù)算收支數(shù)額（部分增量資產(chǎn)和增量負(fù)債），對(duì)在當(dāng)期實(shí)收實(shí)付而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下未計(jì)入的預(yù)算收支要進(jìn)行補(bǔ)充，同時(shí)還需剔除已經(jīng)發(fā)生但沒(méi)有實(shí)際貨幣收支的預(yù)算收支，經(jīng)過(guò)這樣調(diào)整后形成對(duì)照表，可以核對(duì)和檢驗(yàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)提供信息的真實(shí)性和可靠性。
　　關(guān)于政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的問(wèn)題。政府合并報(bào)表的主體范圍應(yīng)包括預(yù)算單位和非預(yù)算單位。預(yù)算單位包括政府部門、行政單位和事業(yè)單位；非預(yù)算主體是指政府擁有或控制的國(guó)有企業(yè)。國(guó)有企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)上是政府職能的延伸，政府應(yīng)對(duì)其財(cái)務(wù)后果負(fù)責(zé)。目前僅屬國(guó)務(wù)院國(guó)資委管理的125家央企的總資產(chǎn)就達(dá)21萬(wàn)億元，合并報(bào)表應(yīng)將其納入合并范圍，以更加全面地反映政府受托資源的責(zé)任。合并報(bào)表應(yīng)首先考慮編制政府合并資產(chǎn)負(fù)債表，表明政府擁有的全部資產(chǎn)、負(fù)債及權(quán)益。原來(lái)的預(yù)算主體會(huì)計(jì)報(bào)表采取的是收付實(shí)現(xiàn)制，而非預(yù)算主體的政府所屬的國(guó)有企業(yè)采取的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，因采取不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，要想將兩者的報(bào)表合并起來(lái)是不可行的。但如果采取模式（2），在單獨(dú)構(gòu)建以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)后，解決了與非預(yù)算單位會(huì)計(jì)的合并基礎(chǔ)，使其合并資產(chǎn)負(fù)債表成為可能。合并資產(chǎn)負(fù)債表可以反映政府整體的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益的總量及其構(gòu)成，使其披露的信息能更加全面地反映政府控制資源的運(yùn)用效果及效率?！?br/>　　
　　【參考文獻(xiàn)】
　　［1］ 陳立齊.美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究［M］.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2009.
　?。?］ 周學(xué)榮，李衡.當(dāng)代政府問(wèn)責(zé)制的興起及其啟示［J］.當(dāng)代世界與社會(huì)主義，2010（1）：127-130.
　?。?］ 許金梁.我國(guó)實(shí)行政府問(wèn)責(zé)制度的現(xiàn)實(shí)困境及出路初探［J］.黑河學(xué)刊，2008（7）：64-65.
　　［4］ 黃健榮.依據(jù)法制理念加快建構(gòu)政府問(wèn)責(zé)制（專訪）［N］.人民日?qǐng)?bào)，2004-7-7：16版.
　　［5］ 卓越，蔣文能.建立政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：政府會(huì)計(jì)成本控制的必然路向［J］.行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù)，2009（6）:56-63.
　?。?］ 常麗.新公共治理、政府績(jī)效評(píng)價(jià)與我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)［J］.會(huì)計(jì)研究，2008（4）：19-24.
　?。?］ 路軍偉，李建發(fā).政府會(huì)計(jì)改革的公共受托責(zé)任視覺(jué)解析［J］.會(huì)計(jì)研究，2006（12）：14-19.
　　［8］ 張琦，陳曉佳.政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的適度分離與協(xié)調(diào):一種適合我國(guó)的改革路徑［J］.會(huì)計(jì)研究， 2008（11）:35-41.
　?。?］ Andrew Goddard.2005. Reform as Regulation-Accounting，Governance and Accountability in UK Local Government Journal of Accounting & Organisational Change 1：27-44.
　　
　　章新蓉教授簡(jiǎn)介
　　章新蓉，重慶工商大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院院長(zhǎng)，教授，碩士生導(dǎo)師；兼任重慶市會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)常務(wù)理事，重慶市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)常務(wù)理事，重慶百貨、重慶渝開(kāi)發(fā)股份有限公司獨(dú)立董事。
　　長(zhǎng)期從事會(huì)計(jì)理論與方法的教學(xué)與研究，主講《會(huì)計(jì)理論與方法》、《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)》、《政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)》等課程。主要研究方向?yàn)檎畷?huì)計(jì)與政府理財(cái)；著有《非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究》等4部專著，在核心期刊上發(fā)表論文60余篇；主持國(guó)家社科基金1項(xiàng)，主持和主研省部級(jí)課題12項(xiàng)，主持多項(xiàng)大中型企業(yè)的橫向課題；獲重慶市發(fā)展研究獎(jiǎng)三等獎(jiǎng)；獲省部級(jí)教學(xué)成果獎(jiǎng)一、二等獎(jiǎng)兩項(xiàng)。