【摘要】 我國會計準(zhǔn)則的制定模式屬于政府集中制，而泰國的屬于民間制定政府監(jiān)管的混合制，中泰兩國制定模式的差異并不影響兩國的會計協(xié)調(diào)。泰國會計準(zhǔn)則制定的公開性和監(jiān)督機制值得我國借鑒。
　　【關(guān)鍵詞】 會計準(zhǔn)則； 制定模式； 啟示
　　
　　“會計準(zhǔn)則是由特定的制定機構(gòu)和專門的制定人員通過一定的制定程序制定，適用于一定范圍的會計確認(rèn)、計量和報告的標(biāo)準(zhǔn)。會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)、制定人員、制定程序等制定要素的相互結(jié)合方式稱為會計準(zhǔn)則的制定模式?！绷己玫臅嫓?zhǔn)則制定模式是產(chǎn)生“高質(zhì)量”會計準(zhǔn)則的前提。注意比較和研究各國會計準(zhǔn)則制定模式，可以深入地了解各國會計準(zhǔn)則的制定背景和發(fā)展沿革，有助于深入理解各國會計準(zhǔn)則的具體內(nèi)涵，有利于各國間相互借鑒，促進(jìn)各國之間的會計協(xié)調(diào)。2010年中國—東盟自由貿(mào)易區(qū)的建立，使得中國—東盟區(qū)域會計協(xié)調(diào)問題成為目前學(xué)科領(lǐng)域內(nèi)關(guān)注的焦點。泰國作為東盟最早的五個成員國之一，會計發(fā)展水平比較高，有著較完整的會計體系，并相當(dāng)程度地采用了國際會計準(zhǔn)則委員會的會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)成果。泰國作為AFA（東南亞會計師聯(lián)合會）最早的成員國之一，一直致力于東盟會計協(xié)調(diào)工作，在長達(dá)二十多年的東盟會計協(xié)調(diào)活動中積累了很多寶貴的經(jīng)驗。研究比較中泰會計準(zhǔn)則制定模式，有助于深入了解中泰兩國會計的差異和趨同點，有助于促進(jìn)中國—東盟區(qū)域會計協(xié)調(diào)的進(jìn)程。
　　
　　一、中泰會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)及其人員之比較
　　
　　在會計準(zhǔn)則的制定模式當(dāng)中，制定機構(gòu)是最重要的要素之一，在會計準(zhǔn)則的制定過程中起到?jīng)Q定性的作用，所以，會計準(zhǔn)則制定模式的類型通常以制定機構(gòu)的性質(zhì)來劃分。由于會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)有官方機構(gòu)和民間機構(gòu)，或者介于公立和私立之間的半官方機構(gòu)，所以會計準(zhǔn)則的制定模式可以分為三種：政府集中制、民間自主制以及民間制定和政府監(jiān)管的混合制。由此制定出來的會計準(zhǔn)則也就有法規(guī)、職業(yè)守則或者半法規(guī)的性質(zhì)。
　　世界各國由于政治、經(jīng)濟(jì)、法律以及文化背景的不同，會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)亦有所不同，中泰兩國的制定機構(gòu)及人員的情況可以通過表1簡單列示。
　　從表1的列示可以看出，中泰兩國會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)及人員組成的差異主要體現(xiàn)在以下方面：
　?。ㄒ唬C構(gòu)性質(zhì)及其權(quán)威性
　　我國的會計準(zhǔn)則由財政部制定，屬于典型的政府集中制模式，并以行政法規(guī)的形式頒布，相對泰國的會計準(zhǔn)則而言，具有極高的權(quán)威性。2004年以前，泰國的會計準(zhǔn)則由泰國注冊會計師和審計師協(xié)會（Institute of Certified Accountants and Auditors of Thailand，ICAAT）負(fù)責(zé)編制與頒布，2004年泰國成立會計職業(yè)聯(lián)盟（Federation of Accounting Professions，F(xiàn)AP），2004年頒布的《會計職業(yè)法》（The Accounting Profession Act B.E.2547）規(guī)定，由會計職業(yè)聯(lián)盟（FAP）取代注冊會計師和審計師協(xié)會（ICCAT）負(fù)責(zé)泰國會計準(zhǔn)則的編制，由會計職業(yè)監(jiān)督委員會（The Accounting Profession Supervision Committee，APSC）批準(zhǔn)生效，并在皇家憲報上公布。2004年前后，泰國的會計準(zhǔn)則由不同的組織制定，但不論是注冊會計師和審計協(xié)會（ICAAT）還是會計職業(yè)聯(lián)盟（FAP），都是非政府組織。一般而言，由非政府機構(gòu)制定會計準(zhǔn)則，作為職業(yè)守則，屬于行業(yè)自律行為，相對而言權(quán)威性較低。但是泰國的情況比較特殊，首先，會計職業(yè)聯(lián)盟（FAP）是在泰國《會計職業(yè)法》的授權(quán)下行使制定會計準(zhǔn)則的職責(zé)，有一定的法律法規(guī)約束性；再者，泰國是個君主立憲制的國家，制定的會計準(zhǔn)則最后要在憲報上公布生效。因此，會計職業(yè)聯(lián)盟（FAP）制定的會計準(zhǔn)則在泰國具有較高的權(quán)威性。
　?。ǘ?zhǔn)則制定人員的代表性
　　
　　由于我國的會計準(zhǔn)則是典型的政府集中制，會計準(zhǔn)則制定的立項、起草等具體工作由財政部會計司的專門工作人員負(fù)責(zé)，從制定機構(gòu)人員的組成看似乎比較單一，但在準(zhǔn)則制定的過程中，財政部會計準(zhǔn)則委員會發(fā)揮了積極的作用。財政部會計準(zhǔn)則委員會是財政部會計司下設(shè)置的一個機構(gòu)，1998年10月成立，是中國會計準(zhǔn)則制定的咨詢機構(gòu)，旨在為制定和完善中國的會計準(zhǔn)則提供咨詢意見和建議。財政部會計準(zhǔn)則委員會共有委員22人，由財政部聘任，分別來自政府有關(guān)部門、會計理論界、會計職業(yè)團(tuán)體、中介機構(gòu)和企業(yè)界等，由財政部副部長擔(dān)任委員會主席，財政部會計司司長擔(dān)任辦公室主任。會計準(zhǔn)則委員會還聘請了160名咨詢專家，160名咨詢專家也來自政府有關(guān)部門、會計理論界、會計中介機構(gòu)、會計職業(yè)團(tuán)體、證券交易所和企業(yè)界等領(lǐng)域，咨詢專家成員負(fù)責(zé)協(xié)助會計準(zhǔn)則委員會開展工作。我國會計準(zhǔn)則的制定，從項目的立項、意見稿的起草、意見稿意見的征集、意見稿的修訂，直至最后送審稿的完成，這整個過程都征求了財政部會計準(zhǔn)則委員會的意見，因此我國會計準(zhǔn)則的制定在很大程度上也融入社會各界的意見，具有較廣泛的代表性。泰國準(zhǔn)則由泰國會計職業(yè)聯(lián)盟（FAP）負(fù)責(zé)制定，而會計準(zhǔn)則的具體編制工作，由會計職業(yè)聯(lián)盟（FAP）指定的13—17人組成的泰國會計準(zhǔn)則制定委員會（The Thai Accounting Standard-Setting Committees，TASSC）來負(fù)責(zé)，這個會計準(zhǔn)則制定委員會的成員包括專家（7—11人）、保險部門的代表、商業(yè)登記部門的代表、稅務(wù)部門的代表、泰國銀行方面的代表、審計長辦公室的代表、證券交易委員會的代表。所以，從制定人員的構(gòu)成看，有著社會相關(guān)領(lǐng)域的代表，代表著社會各領(lǐng)域的利益和意愿，相對我國而言，準(zhǔn)則制定的代表性更廣泛。
　　
　　二、中泰會計準(zhǔn)則的制定程序之比較
　　
　　會計準(zhǔn)則的制定程序是指會計準(zhǔn)則從起草、征求意見、修訂，直至批準(zhǔn)發(fā)布的全過程及所采用的方法?？茖W(xué)合理的制定程序是高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的重要保證。為確保會計準(zhǔn)則制定的質(zhì)量，各國會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)都有一套自己的制定程序。中泰兩國會計準(zhǔn)則的制定程序如表2所列。
　　從表2的比較可以看出，中泰兩國會計準(zhǔn)則制定的程序有類似之處，也有差異的地方。
　　首先，中泰兩國會計準(zhǔn)則的制定程序均規(guī)范化。為了保證會計準(zhǔn)則的質(zhì)量，中泰兩國都有明確的制定程序。2003年，我國財政部制定并發(fā)布了《會計準(zhǔn)則制定程序》，把會計準(zhǔn)則的制定工作納入制度化軌道。2004年泰國頒布的《會計職業(yè)法》對會計準(zhǔn)則的制定、修訂、報批公布都有明確的規(guī)定。
　　其次，中泰兩國制定會計準(zhǔn)則的充分性程度相當(dāng)。創(chuàng)新一項準(zhǔn)則，需要依據(jù)充分的基礎(chǔ)性研究、廣泛的調(diào)查和征求意見、反復(fù)醞釀、反復(fù)討論。在充分性方面美國做得比較好，從項目立項至擬定準(zhǔn)則意見稿之前就廣泛咨詢會計界和企業(yè)各方面專家的意見，并舉行公開的聽證活動，意見稿擬定之后還要舉行第二次聽證活動，并對草案進(jìn)行反復(fù)修訂。而中泰兩國在充分性方面相對較差，起草、征求意見和修訂的過程相對比較簡單。從中泰兩國當(dāng)前具體準(zhǔn)則制定的過程來看，兩國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的制定都不是一種創(chuàng)新行為，而是對國際會計準(zhǔn)則的一種合理的借鑒。相對我國而言，泰國對于國際會計準(zhǔn)則的借鑒程度較大。泰國財政部要求泰國金融機構(gòu)自2010年1月1日起全面執(zhí)行國際會計準(zhǔn)則（IAS）。
　　
　　再次，泰國會計準(zhǔn)則制定程序的公開程度較好。在制定準(zhǔn)則的過程中，從立項到準(zhǔn)則征求意見稿全部對外公開，公眾參與的程度比較高，還舉行公開聽證活動。而我國制定準(zhǔn)則的程序比較秘密，一般不對外公開，僅發(fā)布會計準(zhǔn)則征求意見稿，也不舉行公開的聽證活動。
　　
　　最后，中泰兩國會計準(zhǔn)則批準(zhǔn)頒布的嚴(yán)密性不同。我國會計準(zhǔn)則由財政部會計司負(fù)責(zé)制定并報財政部主管部長批準(zhǔn)頒布，屬于行政法規(guī)，典型的政府主導(dǎo)制。而泰國會計準(zhǔn)則由泰國會計職業(yè)聯(lián)盟（FAP）制定，但最后由會計職業(yè)監(jiān)督委員會（APSC）審批。會計職業(yè)監(jiān)督委員會（APSC）是泰國《會計職業(yè)法》中規(guī)定的一個代表政府行使監(jiān)督職能的機構(gòu)，該機構(gòu)由來自政府、私營實體、會計、法律方面的14名專家組成。這種由政府機構(gòu)監(jiān)督非政府機構(gòu)的牽制機制嚴(yán)密性更強。
　　
　　三、結(jié)論和啟示
　　
　　（一）從會計準(zhǔn)則的制定模式看中泰兩國的會計協(xié)調(diào)
　　會計協(xié)調(diào)就是要消除各國會計之間存在的差異或者減少邏輯沖突，使各國會計達(dá)到協(xié)調(diào)的狀態(tài)。因此，會計協(xié)調(diào)是一項牽涉面極廣而復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要考慮的影響因素很多，是一個漫長的過程。僅從中泰兩國的會計準(zhǔn)則制定模式看，盡管兩國的模式存在著很多差異，但仍存在協(xié)調(diào)差異的可能性。
　　首先，從會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)的性質(zhì)差異看。許多專家學(xué)者認(rèn)為，民間機構(gòu)制定會計準(zhǔn)則，能夠代表大多數(shù)經(jīng)濟(jì)主體的利益，提供公正有效的會計準(zhǔn)則。泰國會計準(zhǔn)則雖然由非政府機構(gòu)泰國會計職業(yè)聯(lián)盟（FAP）制定，但準(zhǔn)則的審批頒布由政府委托會計監(jiān)督委員會監(jiān)管。因此，泰國會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)帶有一定程度的政府色彩，屬于半政府性質(zhì)。中國會計準(zhǔn)則制定由政府機構(gòu)負(fù)責(zé)，與泰國準(zhǔn)則制定模式相差較大，但這并不影響兩國的會計協(xié)調(diào)。衡量一個準(zhǔn)則模式是否合理有效的標(biāo)準(zhǔn)，不是簡單地從政府模式或者民間模式判斷，而是應(yīng)該考慮這種模式是否能產(chǎn)生公正的會計準(zhǔn)則、是否能協(xié)調(diào)各方利益、是否能溝通政府與民間的關(guān)系。我國曾經(jīng)歷了幾十年高度集權(quán)的計劃經(jīng)濟(jì)體制，政府在社會發(fā)展過程中的影響力極大，幾乎所有的社會活動都依賴政府引導(dǎo)，這種觀念意識的存在使得會計準(zhǔn)則由民間組織確定難于為會計相關(guān)各界所接受，加之我國的會計民間組織尚未十分成熟，很難承擔(dān)起制定會計準(zhǔn)則的職責(zé)。再者，我國目前仍然是國有經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)地位，政府是會計工作的主要服務(wù)對象和會計信息的主要使用者，由政府制定會計準(zhǔn)則可以直接考慮到相關(guān)各方的需要。我國是成文法國家，會計準(zhǔn)則在我國屬于行政法規(guī)，由財政部制定會計準(zhǔn)則也符合我國的法律慣例。因此，中泰兩國在會計協(xié)調(diào)問題上，準(zhǔn)則制定機構(gòu)的性質(zhì)差異不成為障礙。
　　其次，從中泰兩國會計準(zhǔn)則制定的程序看。以上闡述中提到，中泰兩國制定會計準(zhǔn)則的步驟基本一致，相對英美模式而言，比較簡單。主要源于中泰兩國會計準(zhǔn)則都是借鑒國外現(xiàn)有的準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則的成果。泰國借鑒和引用國際會計的成果較多，在某些行業(yè)領(lǐng)域（如泰國金融機構(gòu)）完全使用國際會計準(zhǔn)則。隨著經(jīng)濟(jì)全球一體化，為了促進(jìn)我國資本市場的發(fā)展，2006年中國頒布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，以達(dá)到與國際會計準(zhǔn)則等效。由此可見，中泰兩國的國際化協(xié)調(diào)為中泰兩國的會計協(xié)調(diào)奠定了良好的基礎(chǔ)。
　　
　?。ǘ┨﹪鴷嫓?zhǔn)則制定模式的啟示
　　第一，我國應(yīng)提高會計準(zhǔn)則制定人員的代表性。如果在準(zhǔn)則制定過程中有來自各方面的專家參與，就能盡可能地照顧到各方的利益，也將會使會計準(zhǔn)則的質(zhì)量更有保證。泰國會計職業(yè)聯(lián)盟，作為泰國會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)，其制定人員來自社會各相關(guān)領(lǐng)域的代表（如表3），直接參與會計準(zhǔn)則的制定工作，具有廣泛的代表性。我國由財政部的專職工作人員負(fù)責(zé)會計準(zhǔn)則的制定，雖然設(shè)置了會計準(zhǔn)則委員會作為會計準(zhǔn)則制定的咨詢機構(gòu)，會計準(zhǔn)則委員會還聘請了來自政府有關(guān)部門、會計理論界、會計中介機構(gòu)、會計職業(yè)團(tuán)體、證券交易所和企業(yè)界等領(lǐng)域的160名咨詢專家，但由于沒有直接負(fù)責(zé)準(zhǔn)則的制定工作，所以要提高這些專家參與準(zhǔn)則制定的程度，才能將社會各界的意見融入到準(zhǔn)則的制定中。會計準(zhǔn)則委員會及其咨詢專家應(yīng)建立定期會議制度，商討會計準(zhǔn)則的制定問題，并從項目立項開始就應(yīng)廣泛征求專家組的意見。在隨后的制定過程中，要把專家參與過程的具體內(nèi)容程序化、規(guī)范化，使社會各界的意見傳遞給準(zhǔn)則制定人員，提高準(zhǔn)則制定的代表性。
　　第二，建立相應(yīng)的監(jiān)督機制。監(jiān)督機制是任何制度或者活動有效實施的前提，會計準(zhǔn)則的制定也不例外。泰國會計職業(yè)聯(lián)盟（FAP）制定會計準(zhǔn)則之后，由會計職業(yè)監(jiān)督委員會（APSC）批準(zhǔn)后才能生效。會計職業(yè)監(jiān)督委員會由來自于政府、私營實體、會計、法律等14名專家組成，負(fù)責(zé)監(jiān)督會計職業(yè)聯(lián)盟（FAP）在影響公眾的重大會計問題上的運作。我國會計準(zhǔn)則的制定和批準(zhǔn)頒布均由財政部一家完成，在準(zhǔn)則實施的過程中也是由財政部組織，沒有相應(yīng)的監(jiān)督機制，不利于準(zhǔn)則的制定和完善。鑒于我國的國情特點，可以考慮由學(xué)術(shù)界的專家學(xué)者以及相關(guān)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的專家組成監(jiān)督機構(gòu)，負(fù)責(zé)監(jiān)督準(zhǔn)則的制定過程，保證制定的質(zhì)量和效率，并對準(zhǔn)則的有效性進(jìn)行評估，確保準(zhǔn)則制定順利進(jìn)行。
　　第三，提高準(zhǔn)則制定的公開性。我國應(yīng)進(jìn)一步提高準(zhǔn)則制定的公開性，從準(zhǔn)備項目立項開始，就應(yīng)該對社會公眾公開，鼓勵社會各界較早地關(guān)注和參與，社會各界、咨詢專家組成員都能提出意見，會計準(zhǔn)則委員會對社會各界以及咨詢專家的意見進(jìn)行甄別、篩選，將意見傳遞給制定人員，最后確定項目，進(jìn)入準(zhǔn)則的研究和擬定階段。在發(fā)布意見稿征求意見及修改階段，可以借助網(wǎng)絡(luò)等先進(jìn)技術(shù)，開展網(wǎng)絡(luò)在線收集意見、投票等活動，增強社會各界的參與程度，并會同咨詢專家組舉行必要的聽證活動，將意見收集、篩選，充分考慮社會各界的意見，反復(fù)論證和修訂，確保準(zhǔn)則制定的質(zhì)量。●
　　
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　　［7］ 中國財政部會計準(zhǔn)則委員會網(wǎng)站.