摘要：眾所周知，同一控制下企業(yè)合并、非同一控制下企業(yè)合并在會計處理上存在很大差異，那么在稅收處理及相應(yīng)確認(rèn)“遞延所得稅”方面是否也有差異呢?文章從同一控制下企業(yè)合并、非同一控制下企業(yè)合并兩個層次，合并方、被合并方、被合并方股東三個角度概述了企業(yè)合并中的會計與稅收處理。
　　關(guān)鍵詞：同一控制；非同一控制；企業(yè)合并；會計處理；稅收處理
　　
　　企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則中的劃分。企業(yè)合并分為兩大基本類型——同一控制下與非同一控制下的企業(yè)合并。眾所周知，兩者在會計處理上存在很大差異，那么在稅收處理及相應(yīng)確認(rèn)“遞延所得稅”方面是否也有差異呢?本文分別從同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并入手，闡述有關(guān)“企業(yè)合并中的會計處理與稅收處理”。
　　
　　一、同一控制下企業(yè)合并的會計處理與稅收處理
　　
　　同一控制下企業(yè)合并，指“參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的”。該類合并涉及的“主角”有三方：合并方、被合并方及被合并方股東。
　　(一)三方的會計處理
　　合并方：合并方以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價，在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。
　　被合并方：一般情況下。僅需要對股東的更換做出會計處理，除非出現(xiàn)經(jīng)批準(zhǔn)國有企業(yè)改制成立新公司或合并方取得被合并方100％股權(quán)的情況下，被合并方按確定的可辯認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值調(diào)整其賬面價值。
　　被合并方股東：處置長期股權(quán)投資，結(jié)轉(zhuǎn)長期股權(quán)投資的賬面價值，將出售所得與長期股權(quán)投資的賬面價值之差計入投資收益。
　　(二)三方的稅務(wù)處理
　　合并方：根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)的有關(guān)規(guī)定：企業(yè)股東在企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％。以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：
　　1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定；
　　2.被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼；
　　3.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。
　　結(jié)合以上規(guī)定，合并方應(yīng)區(qū)分是否符合上述條件進(jìn)行“特殊性稅務(wù)處理”亦或按照一般性稅務(wù)處理，從而確定被合并資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。若符合特殊性稅務(wù)處理時，接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)以其原有計稅基礎(chǔ)確定，若符合一般性稅務(wù)處理時，則以該被臺并企業(yè)資產(chǎn)的公允價值為計稅基礎(chǔ)確定。
　　被合并方：在控股合并的情況下，僅在控制權(quán)上發(fā)生了變化，因此無需作出相關(guān)稅務(wù)處理：在吸收合并情況下，若采用特殊性稅務(wù)處理，以其原計稅基礎(chǔ)確定資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，故不存在所得稅的清算。
　　被合并方股東：若合并各方均采用特殊性稅務(wù)處理，則以原持有的長期投資成本為計稅基礎(chǔ)，無需確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失；若合并各方均采用一般性稅務(wù)處理，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
　　
　　以下用實例具體說明：
　　例1：A、B、C公司分別為甲公司控制下的于公司，其中A于2006年3月成立時，由甲、D分別以800萬元、200萬元銀行存款出資，分別占A注冊資本的80％、20％。2009年7月30日。B以增發(fā)500萬股普通股(市價4.35元/股)自母公司甲處和D處取得A100％的股權(quán)，對A公司進(jìn)行同一控制下的吸收合并。假定除所得稅率為25％外，不考慮其他相關(guān)稅費。2009年7月30日A公司資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值、公允價值、計稅基礎(chǔ)如表1：
　　合并方B公司的處理
　?、俸喜⒎紹公司的會計處理：
　　借：銀行存款　600
　　應(yīng)收賬款　700
　　庫存商品　780
　　固定資產(chǎn)　900
　　遞延所得稅資產(chǎn)　20
　　貸：短期借款　700
　　應(yīng)付賬款　400
　　遞延所得稅負(fù)債　50
　　壞賬準(zhǔn)備　80
　　股本——甲公司　400
　　股本D公司　100
　　資本公積——股本溢價　1270
　?、诤喜⒎紹公司的稅務(wù)處理：
　　本例中B公司增發(fā)股票的公允價值為500×4.35＝2175萬元，占交易支付總額2175萬元的100％，依據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)的有關(guān)規(guī)定，可選擇特殊規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理，合并方B公司按照被合并方A公司資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)確定臺并資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，這種稅務(wù)處理與一般選用的稅務(wù)處理將會產(chǎn)生較大區(qū)別，具體差別見表2：
　　在選用特殊規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理時。B公司合并資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)與該資產(chǎn)、負(fù)債存在于A公司時沒有變化，因此在該同一控制下的吸收臺并中B公司取得的資產(chǎn)、負(fù)債不會產(chǎn)生新的暫時性差異，無需確認(rèn)新的遞延所得稅。
　　在選用一般規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理時，由于以公允價值作為計稅基礎(chǔ)，因此產(chǎn)生新的暫時性差異，“庫存商品”產(chǎn)生了120萬元暫時性差異，“固定資產(chǎn)”產(chǎn)生了100萬元暫時性差異，并由此B公司將重新確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)”75萬元。
　　被合并方A公司的處理
　?、俦缓喜⒎紸公司的會計處理：
　　借：短期借款　700
　　應(yīng)付賬款　400
　　遞延所得稅負(fù)債　50
　　壞賬準(zhǔn)備　80
　　股本——甲公司　800
　　股本—D公司　200
　　資本公積　50
　　盈余公積　150
　　未分配利潤　570
　　貸：銀行存款　600
　　應(yīng)收賬款　700
　　庫存商品　780
　　固定資產(chǎn)　900
　　遞延所得稅資產(chǎn)　20
　?、诒缓喜⒎紸公司的稅務(wù)處理：
　　若合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理，則A公司作為被合并企業(yè)，其臺并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼，同時由于B公司成為A公司資產(chǎn)、負(fù)債的一個延續(xù)，故A公司無需進(jìn)行所得稅的清算。
　　若合并各方均選用一般性稅務(wù)處理，那么A公司則需要進(jìn)行所得稅的清算，如本例A公司將取得清算所得＝(2175-75)1770＝330萬元
　　被合并方股東甲、D公司的處理
　　①被合并方股東甲、D公司會計處理：
　　甲公司：
　　借：長期股權(quán)投資——B公司1740
　　貸：長期股權(quán)投資——A公司800
　　投資收益　940
　　D公司：
　　借：長期股權(quán)投資——B公司435
　　貸：長期股權(quán)投資——A公司　200
　　投資收益　235
　　②被合并方股東甲、D公司稅務(wù)處理：
　　
　　若合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理。則甲、D公司在計算確定當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時應(yīng)調(diào)減產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異940萬元、235萬元，同時由于甲公司長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)是以其“原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定”，因此長期股權(quán)投資由于賬面價值與計稅基礎(chǔ)之問的差額必定會產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定“與子公司、聯(lián)營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，一般應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，但同時滿足以下兩個條件除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間，二是該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。滿足上述條件時，投資企業(yè)可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉(zhuǎn)回，如果不希望其轉(zhuǎn)回，則在可預(yù)見的未來該項暫時性即不會轉(zhuǎn)回，從而對未來期間不會產(chǎn)生所得稅影響，無須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債?！币虼藢嶋H中若甲公司、D公司管理層意圖長期持有該投資即可無需確認(rèn)該遞延所得稅負(fù)債，只有意圖在未來進(jìn)行處置、轉(zhuǎn)讓時才需確認(rèn)相應(yīng)遞延所得稅負(fù)債(1740-800)×25％＝235萬元、(435-200)×25％＝58.75萬元。
　　若合并各方均選用一般性稅務(wù)處理，由于長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同，故不產(chǎn)生遞延所得稅，但甲公司、D公司應(yīng)確認(rèn)由于處置長期股權(quán)投資而實現(xiàn)收益應(yīng)繳所得稅。
　　以上針對同一控制下企業(yè)合并的會計處理與稅收處理進(jìn)行了闡述，結(jié)合案例我們可以發(fā)現(xiàn)，在企業(yè)合并業(yè)務(wù)中雖然會計處理的方法是一定的，但是由于選用的稅收政策不同，因此會在遞延所得稅的確認(rèn)、應(yīng)納稅所得額的計算、所得稅的繳納方面產(chǎn)生較大差異。
　　
　　二、非同一控制下企業(yè)合并的會計處理與稅收處理
　　
　　非同一控制下的企業(yè)合并，是指“參與合并各方在合并前后不受同方或相同的多方最終控制的合并交易”。該類合并涉及的“主角”仍是合并方、被合并方及被合并方股東。
　　(一)三方的會計處理
　　合并方：合并方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和。
　　被合并方：與同一控制下的企業(yè)合并相同，被合并方在一般情況下，僅需要對股東的更換做出會計處理。
　　被合并方股東：處置長期股權(quán)投資，結(jié)轉(zhuǎn)長期股權(quán)投資的賬面價值，將出售所得與長期股權(quán)投資的賬面價值之差計入投資收益。
　　(二)三方的稅務(wù)處理
　　合并方：根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)的有關(guān)規(guī)定(具體規(guī)定見“同一控制下企業(yè)臺并的稅收處理”)，合并方應(yīng)區(qū)分進(jìn)行“特殊性稅務(wù)處理”或一般性稅務(wù)處理，從而確定被合并資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。
　　被合并方：在控股合并下，被合并方無需作出相關(guān)稅務(wù)處理：在吸收合并下，被合并方可選用特殊性稅務(wù)處理或一般性稅務(wù)處理作出相關(guān)稅務(wù)處理。
　　被合并方股東：若合并各方均采用特殊性稅務(wù)處理，則被合并方股東以原持有的長期投資成本為計稅基礎(chǔ)。因此無需確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失；若合并各方均采用一般性稅務(wù)處理，則被合并方股東應(yīng)當(dāng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
　　以下舉例對非同一控制下企業(yè)合并的會計與稅收處理進(jìn)行分析說明。
　　例2：A公司于2006年3月成立時，由甲、D公司分別以800萬、200萬元銀行存款出資。分別占A公司注冊資本的80％、20％。2009年7月30日，B公司以增發(fā)500萬股普通股(市價3.48元/股)為對價自甲處取得A公司80％的股權(quán)，對A公司進(jìn)行非同一控制下的控股合并。假定除所得稅率為25％外，不考慮其他相關(guān)稅費。2009年7月30日A公司凈資產(chǎn)賬面價值1770萬元；公允價值2175萬元
　　合并方B公司的處理
　?、俸喜⒎紹公司會計處理：
　　借：長期股權(quán)投資——A公司　1740
　　貸：股本——甲公司　500
　　資本公積——股本溢價　1240
　?、诤喜⒎紹公司稅務(wù)處理：
　　本例中B公司增發(fā)股票的公允價值為500×3.48＝1740萬元，占交易支付總額2 175×80％＝1740萬元的100％，依據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)的有關(guān)規(guī)定可以選擇特殊規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理，這樣長期股權(quán)投資將會產(chǎn)生940萬元(1740萬元-800萬元)的應(yīng)納稅暫時性差異，結(jié)合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中對子公司、聯(lián)營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異的規(guī)定，投資企業(yè)可以不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。否則應(yīng)確認(rèn)該遞延所得稅負(fù)債＝940×25％＝235萬元。
　　若合并各方選用一般規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理，由于以公允價值作為計稅基礎(chǔ)，故無需確認(rèn)遞延所得稅。
　　被合并方A公司的處理
　?、俦缓喜⒎紸公司會計處理：
　　借：股本——甲公司　800
　　貸：股本——B公司　800
　　②被合并方A公司對此合并的稅務(wù)處理：
　　由于注冊資本沒有變化，僅僅是股東的變更。故A公司無需進(jìn)行稅務(wù)處理。
　　被合并方股東甲的處理
　　①被合并方股東甲公司會計處理：
yPYxuXqPTZzGgxclm55hSFvbQack1Tk/GBwsETgHsjQ=　　借：長期股權(quán)投資－B公司　1740
　　貸：長期股權(quán)投資——A公司　800
　　投資收益　940
　?、诒慌_并方股東甲公司稅務(wù)處理：
　　若合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理，則甲公司在計算確定當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時應(yīng)調(diào)減產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異940萬元。而對于長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的暫時性差異是否確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，則應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對子公司、聯(lián)營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異的規(guī)定，同時結(jié)合企業(yè)管理層持有意圖而定。若需確認(rèn)則會產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債＝940×25％＝235萬元。
　　若臺并各方均選用一般性稅務(wù)處理，由于長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同，故不產(chǎn)生遞延所得稅，但甲公司應(yīng)確認(rèn)由于處置長期股權(quán)投資而實現(xiàn)收益應(yīng)繳所得稅。
　　結(jié)合以上非同一控制下的企業(yè)臺并案例可以看出，當(dāng)合并各方均采用特殊性稅務(wù)處理時，合并方、被合并方股東(除了在管理層意圖長期持有該投資的情況下)在確認(rèn)取得的合并企業(yè)股權(quán)時均產(chǎn)生了暫時性差異；而在選用一般性稅務(wù)處理時，臺并方、被合并方股東在確認(rèn)取得的合并企業(yè)股權(quán)時均未產(chǎn)生暫時性差異。
　　以上對企業(yè)合并業(yè)務(wù)中的會計與稅收處理業(yè)務(wù)進(jìn)行了概述，從中我們發(fā)現(xiàn)由于會計處理遵循會計準(zhǔn)則，稅收處理遵循稅收法規(guī)，從而造成了資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間存在了差異，并由此產(chǎn)生了相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債。應(yīng)該說會計與稅收之間的差異是廣泛存在的，而不僅僅存在于“企業(yè)合并”業(yè)務(wù)中，但是從中引發(fā)的問題卻是深刻的，隨著我國稅收、會計改革的逐步深入，稅收制度與會計準(zhǔn)則之間將出現(xiàn)越來越多的差異，因此企業(yè)在遵循公認(rèn)會計準(zhǔn)則對會計要素進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告的過程中，還必須按稅法的規(guī)定來確認(rèn)、計量會計要素，只有這樣才能對國家和企業(yè)利益分配關(guān)系做出正確處理。
　　
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