摘要：長(zhǎng)期股權(quán)投資不論在會(huì)計(jì)處理還是稅務(wù)處理中，都是重點(diǎn)和難點(diǎn)。在《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》中修訂了清算性股利成本法的核算方法。投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后從被投資單位分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，不再劃分是屬于投資前還是屬于投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，簡(jiǎn)化了長(zhǎng)期股權(quán)投資清算性勝利成本法的核算。
　　關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期股權(quán)投資；成本法；清算性股利
　　
　　所謂清算性股利，是指投資企業(yè)所獲得的被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利，超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生累積凈利潤(rùn)的部分，即投資企業(yè)從被投資單位取得的屬于投資前累計(jì)未分配利潤(rùn)中分派的現(xiàn)金股利。因企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)對(duì)于清算性股利成本法有著不同的規(guī)定，這不僅會(huì)對(duì)當(dāng)期長(zhǎng)期股權(quán)的賬面價(jià)值、投資收益的確認(rèn)計(jì)量產(chǎn)生影響，而且對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資減值和納稅計(jì)算調(diào)整也會(huì)產(chǎn)生定影響。
　　
　　一、新解釋第3號(hào)與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較
　　
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)中，投資企業(yè)按照應(yīng)享有的部分確認(rèn)為當(dāng)期投資收益；但是投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累計(jì)凈利潤(rùn)的分配額。清算性股利是投資單位一種資本的返還，應(yīng)作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價(jià)值。而非投資獲得的持有收益。因此采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)清算性股利沖減投資成本。
　　根據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》關(guān)于成本法的解釋：采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。本解釋對(duì)原長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則關(guān)于成本法核算的規(guī)定作了修改，清算性股利不再?zèng)_減投資成本，產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)處理。
　　
　　(一)清算性般利計(jì)量確認(rèn)不同
　　根據(jù)新解釋第3號(hào)，投資企業(yè)享有的被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利的份額全額作為當(dāng)期損益。本期應(yīng)確認(rèn)投資收益＝被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)×投資企業(yè)的持股比例。
　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)需要對(duì)取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)區(qū)分是屬于投資前被投資單位形成的累計(jì)未分配利潤(rùn)，還是屬于投資后被投資單位形成的累計(jì)凈利。在實(shí)務(wù)中，需要區(qū)分為投資當(dāng)年和以后各年，分別按照不同的方法確認(rèn)和計(jì)量清算性股利。
　　(1)對(duì)于投資當(dāng)年，投資單位將享有的被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利的份額作為投資成本收回，應(yīng)；中減投資成本＝投資當(dāng)年被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)×投資企業(yè)的持股比例。
　　(2)以后各年按照如下公式計(jì)算確認(rèn)：
　　應(yīng)；中減初始投資成本的金額＝[投資后至本年末(或本期來)止被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)-投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益]×投資企業(yè)的持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本
　　應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利-應(yīng)沖減初始投資成本的金額
　　例：甲公司2005年1月1日以2400萬元的價(jià)格購入乙公司3％的股份，購買過程中另支付相關(guān)稅費(fèi)9萬元。乙公司為一家未上市公司，其股權(quán)不存在活躍的市場(chǎng)價(jià)格亦無法通過其他方式可靠確定其公允價(jià)值。甲公司在取得該部分投資后，未參與被投資單位的承包經(jīng)營(yíng)決策。取得投資后，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利及利潤(rùn)分配情況見表1(單位：萬元)：
　　根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則＝2005年乙分派現(xiàn)金股利時(shí)，甲公司應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資成本2700× 3％＝81(萬元)；2006年應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資成本＝(2700＋4800-3000)×3％-81＝54(萬元)，確認(rèn)投資收益＝4800×3％-54＝90(萬元)；當(dāng)年實(shí)際分得現(xiàn)金股利＝4800×3％＝144(萬元)。
　　新解釋規(guī)定：2005年乙分派現(xiàn)金股利時(shí)、甲公司應(yīng)確認(rèn)投資收益＝2700× 3％＝81(萬元)；2006年應(yīng)確認(rèn)投資收益＝4800×3％＝144(萬元)。
　　(二)會(huì)計(jì)處理差別
　　根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋3的規(guī)定：(1)投資時(shí)，支付的價(jià)款中包含的已經(jīng)宣告尚未發(fā)放的股利，確認(rèn)為應(yīng)收股利，借記應(yīng)收股利，貸記銀行存款；投資企業(yè)實(shí)際收到被投資企業(yè)發(fā)放該部分現(xiàn)金股利，再做相反的會(huì)計(jì)處理。(2)在持有期間被投資單位宣告分派股利時(shí)，按照投資單位應(yīng)享有的份額(不區(qū)分當(dāng)年還是以后各年)。全額確認(rèn)投資收益，借記應(yīng)收股利，貸記投資收益。
　　續(xù)上例，甲公司會(huì)計(jì)處理如下：
　　2005年乙公司宣告分派股利時(shí)
　　借：應(yīng)收股利　81
　　貸：投資收益　81
　　2006年乙公司宣告分派股利時(shí)
　　借：應(yīng)收股利　144
　　貸：投資收益　144
　　根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：(1)收回清算性股利時(shí)。沖減投資成本，借記應(yīng)收股利，貸記長(zhǎng)期股權(quán)投資；(2)確認(rèn)為投資收益的，按企業(yè)應(yīng)分得的現(xiàn)金股利，借記應(yīng)收股利，貸記投資收益。實(shí)際收到現(xiàn)金股利時(shí)再借記銀行存款，貸記應(yīng)收股利。
　　
　　續(xù)上例，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定下，會(huì)計(jì)處理如下：
　　(1)2005年乙公司宣告分派股利時(shí)
　　借：應(yīng)收股利　81
　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　81
　　(2)2006年乙公司宣告分派股利時(shí)
　　借：應(yīng)收股利　144
　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　54
　　投資收益　90
　　新準(zhǔn)則解釋修訂后，不再區(qū)分不同年度，不再?zèng)_減成本，即不再劃分清算性股利，從而簡(jiǎn)化了成本法下對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理。
　　(三)納稅會(huì)計(jì)處理
　　按照稅法規(guī)定：股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入。股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定時(shí)間確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。股息、紅利等權(quán)益性投資收益，以收入全額作為應(yīng)納所得稅。根據(jù)稅法解釋，不論分配的是投資前形成的累計(jì)未分配利潤(rùn)還是投資后產(chǎn)生的未分配利潤(rùn)，都視為投資企業(yè)收到的持有收益。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和解釋第3號(hào)產(chǎn)生了不同的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值、確認(rèn)了不同的投資收益，與稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)、應(yīng)納稅收入之間也就產(chǎn)生了不同的差異。續(xù)上例：納稅差異分析見表2。
　　由表2可見，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)算，2005年末長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值(2328萬元)小于稅法計(jì)算的計(jì)稅基礎(chǔ)(2409萬元)。產(chǎn)生差異(81萬元)，因清算性股利在會(huì)計(jì)上沖減成本，在稅法上確認(rèn)收益，因此產(chǎn)生的是永久性差異，調(diào)整納稅計(jì)算表即可。2006年亦是如此。
　　根據(jù)新解釋第3號(hào)的規(guī)定，2005年、2006年投資企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值(2409萬元)和計(jì)稅基礎(chǔ)(2409萬元)相同，不產(chǎn)生差異，無需進(jìn)行納稅調(diào)整?？梢娦聹?zhǔn)則解釋第3號(hào)不僅簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算，也簡(jiǎn)化納稅處理。
　　另外，新企業(yè)所得稅法稅收優(yōu)惠規(guī)定：符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入，不作為應(yīng)納稅所得額?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》對(duì)清算性股利的規(guī)定是沖減投資成本，不確認(rèn)投資收益。這時(shí)，會(huì)計(jì)與稅法處理一致，不產(chǎn)生差異。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋3號(hào)，清算性股利投資單位仍然確認(rèn)為投資收益，在滿足稅收優(yōu)惠的條件下，會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理產(chǎn)生永久性差異，采用調(diào)表法進(jìn)行調(diào)整。
　　續(xù)上例，如果甲乙屬于居民企業(yè)，假設(shè)甲連續(xù)持乙股票超過了12個(gè)月。稅法上對(duì)于2005年甲從乙分得的股利81萬元的投資收益免稅；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定甲2005年按持股比例取得81萬元，屬于清算性股利，應(yīng)沖減投資成本。年末會(huì)計(jì)賬面價(jià)值2328萬元小于稅法確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)2409萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。但是因?yàn)樵擁?xiàng)資產(chǎn)的差異，既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)納稅所得，因此根據(jù)所得稅準(zhǔn)則該項(xiàng)不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)也無需調(diào)整納稅計(jì)算表。根據(jù)解釋3號(hào)要求確認(rèn)投資收益81萬元，稅法上屬于免稅收入，在2005年來長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)同為2409萬元，此項(xiàng)所得和利潤(rùn)差異為永久性差異，因此只需在所得稅匯算清繳時(shí)調(diào)減納稅所得81萬元。
　　按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。甲企業(yè)在2006年應(yīng)分得股利144萬元，其中54萬元沖減成本，90萬元確認(rèn)損益。稅務(wù)處理：甲乙屬于居民企業(yè)。規(guī)定甲分得的144萬元的現(xiàn)金股利為免稅收入，匯算清繳時(shí)，需要調(diào)減納稅收入90萬元。按照解釋3號(hào)，本期確認(rèn)144萬元的投資收益，匯算清繳時(shí)需做納稅調(diào)減144萬元。
　　從該方面看甲企業(yè)不會(huì)因改變成本法的核算，增加納稅核算的工作，總體上講解釋第3號(hào)改變了成本法核算的方法，簡(jiǎn)化了長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法的會(huì)計(jì)處理。
　　
　　　二、相關(guān)問題的探討
　　
　　　(一)違背會(huì)計(jì)基本原則
　　會(huì)計(jì)基本原則要求對(duì)于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算應(yīng)當(dāng)遵守實(shí)質(zhì)重于形式的原則，要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不僅僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。
　　被投資單位宣告分派的股利為累計(jì)可供分配的利潤(rùn)，可能為接受投資時(shí)點(diǎn)以前所產(chǎn)生的累計(jì)未分配利潤(rùn)，也可能為接受投資后產(chǎn)生的未分配利潤(rùn)。對(duì)于投資單位來講，在初始投資時(shí)，支付的價(jià)款中，包括為享有被投資單位投資時(shí)點(diǎn)累計(jì)未分配利潤(rùn)支付的對(duì)價(jià)，則當(dāng)投資企業(yè)收到被投資單位從投資以前的累計(jì)未分配利潤(rùn)中分配的股利(即清算性股利)時(shí)，其實(shí)質(zhì)就是投資成本的收回；被投資單位宣告分配投資時(shí)點(diǎn)以后的未分配年利潤(rùn)就是投資企業(yè)取得的持有收益，應(yīng)確認(rèn)為投資收益。如上例，甲企業(yè)在2005年1月1日投資時(shí)其支付2409萬元，應(yīng)當(dāng)享有乙2005年1月1日所有者權(quán)益的3％，其中也包括乙單位2005年以前已經(jīng)形成的未分配利潤(rùn)份額部分。乙企業(yè)2005年分派股利2700萬元，是乙公司2005年以前年度累計(jì)形成的未分配利潤(rùn)，對(duì)于這一部分分配的股息甲已經(jīng)支付了代價(jià)，甲收到乙81萬的股利則是投資成本的收回。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解釋第3號(hào)不再將被投資單位分派的股利紅利進(jìn)行區(qū)分，全部確認(rèn)為投資后獲得的收益即持有收益。從此看新解釋第3號(hào)的成本法違背清算性股利的實(shí)質(zhì)，違背實(shí)質(zhì)重a285a34a5918750d20ed5fed2e63cff1于形式的原則。
　　(二)減值計(jì)量
　　根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)：企業(yè)按照上述規(guī)定確認(rèn)自被授資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)后，應(yīng)當(dāng)考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長(zhǎng)期股權(quán)投資是否存在減值跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)(包括相關(guān)商譽(yù))賬面價(jià)值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行減值測(cè)試，可收回金額低于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。因?yàn)椴煌囊?guī)定下各年確定的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值不同，因此對(duì)于計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的處理也就不同。
　　續(xù)上例，根據(jù)新解釋第3號(hào)，企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)始終按照初始成本進(jìn)行計(jì)量，2006年末長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為2409萬元；按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，甲2006年底應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面成本為2274萬元。如果乙企業(yè)2006年底凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為76000萬元，則甲企業(yè)應(yīng)享有的份額為2280萬元，甲企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值2274萬元小于享有乙單位凈資產(chǎn)份額2280萬元，不存在減值；根據(jù)解釋3號(hào)，甲長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值2409萬元大于享有乙單位凈資產(chǎn)份額2280萬元，則存在減值。
　　稅法規(guī)定企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不予以確認(rèn)，在上例中如果甲計(jì)提減值準(zhǔn)備129萬元，長(zhǎng)期股權(quán)投資期末賬面價(jià)值(2280萬元)小于計(jì)稅基礎(chǔ)(2409萬元)，形成可抵扣暫時(shí)性差異129萬元。應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。引起納稅差異和減值差異的處理差異的原因，主要是因?yàn)閷?duì)清算性股利的處理不同造成的。對(duì)于本屬于清算性股利的部分，解釋第3號(hào)卻可能變成資產(chǎn)減值損失及遞延所得稅資產(chǎn)。
　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)出臺(tái)的背景是IASB于2008年5月發(fā)布《對(duì)于公司、共同控制或聯(lián)營(yíng)投資的成本》，修改了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》，刪除了成本法。分析刪除成本法的原因，主要是因?yàn)樵谠械臏?zhǔn)則規(guī)定下要進(jìn)行成本法處理就必須作出許多主觀判斷。為與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，我國(guó)出臺(tái)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋3號(hào)，簡(jiǎn)化了長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法的會(huì)計(jì)處理，在一定程度上減輕采用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資的難度，但是該解釋還存在許多的問題，建議最好刪除成本法。
　　
　　參考文獻(xiàn)：
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　　[2]劉志國(guó)，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算之簡(jiǎn)化技巧，財(cái)會(huì)月刊，2009(12)：37-