摘要：文章針對BOT業(yè)務未做規(guī)范的后續(xù)維修支出，建議對后續(xù)支出進行分類處理：日常維修支出計入發(fā)生當期損益；定期大修支出根據(jù)或有事項準則的規(guī)定確認為預計負債；移交前法定更新改造支出予以資產(chǎn)化。以示例形式探討了BOT項目確認為不同資產(chǎn)情況下大修支出的會計處理方法及其影響。
　　關鍵詞：BOT業(yè)務；維修支出；后續(xù)計量
　　
　　BOT是建設—運營一移交經(jīng)營模式的簡稱。在我國，BOT業(yè)務已作為一種重要的融資方式，被廣泛地運用于污水處理、垃圾焚燒、公路、橋梁、隧道建設等諸多公共基礎設施領域。該業(yè)務是以服務合同或協(xié)議形式來約定合同雙方授予服務協(xié)議方(合同授予方)和經(jīng)營方之間的權(quán)利和義務，其顯著特征除了服務于公共基礎設施領域以外，還約定經(jīng)營方提供的服務必須接受合同授予方的控制或監(jiān)管以及臺同期滿后經(jīng)營方必須將基礎設施的重大剩余權(quán)益移交給授予方。財政部2008年8月發(fā)布的《企業(yè)會計準則解釋第2號》問答五規(guī)范了BOT業(yè)務中有關經(jīng)營方的會計處理，并明確規(guī)定經(jīng)營方所建造的基礎設施不應確認為固定資產(chǎn)，而應根據(jù)合同的相關規(guī)定，分別確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。盡管BOT方式下的基礎設施在會計上未作為實物資產(chǎn)確認，但BOT業(yè)務的經(jīng)營方有義務維持相關設施的運營能力，并被要求在服務協(xié)議期滿移交時，將基礎設施恢復達到合同規(guī)定狀態(tài)。然而基礎設施一旦投入運營，就會面臨相關設施的磨損甚至損壞，為了維護設施的正常運轉(zhuǎn)和使用，經(jīng)營方必須對相關設施進行維護、修理。因此。實務中BOT業(yè)務的后續(xù)支出將不可避免。由于BOT業(yè)務的特殊性及其后續(xù)支出的多樣性，使我們在具體會計實務中面臨諸多問題。本文主要探討B(tài)OT模式下基礎設施除價值攤銷外的后續(xù)支出會計處理。
　　
　　一、BOT業(yè)務后續(xù)支出的類型和界定
　　
　　目前BOT業(yè)務按照列支目的的不同，其后續(xù)支出大致可分為以下三類：
　　(一)日常維護支出
　　一般情況下，基礎設施投入使用后，會導致設施的磨損或部件的損壞，BOT業(yè)務的經(jīng)營方為了履行其運營職責，保證設施的穩(wěn)定運行，要對相關設備進行必要地日常維護和修理，如添加潤滑油、更換小配件等。
　　(二)移交前法定的更新改造支出
　　有些BOT業(yè)務對基礎設施移交時的各項參數(shù)會提出明確要求，確保移交后能正常使用，除此之外，還可能要求經(jīng)營方在移交前對某些主要部件進行更新替換。為此，經(jīng)營方在移交前會將一些老化的設備進行必要的更新改造。顯然。此類更新改造支出已無法為經(jīng)營方帶來未來經(jīng)濟利益的流入，但作為投資的組成部分，是經(jīng)營方在合同規(guī)定的特許經(jīng)營期限內(nèi)必須履行的法定義務。
　　(三)定期大修理支出
　　除日常維護外，有些基礎設施需要定期檢修才能持續(xù)、正常地運營。對于這些BOT項目，經(jīng)營方會事先制訂定期檢測的計劃，此類定期檢測往往會發(fā)生重大修理支出，主要內(nèi)容為更換關鍵部件或?qū)嵤┱薜乳_支，如高速公路每隔15年將履行重鋪義務；污水處理業(yè)務由于污水對于設施腐蝕性較強，需要每3至5年檢測并更新設備。定期大修與日常維護相比，其主要特點在于：開支金額大、修理范圍廣、間隔期限長。
　　
　　
　　二、BOT業(yè)務不同資產(chǎn)屬性下后續(xù)支出的處理探析
　　
　　BOT業(yè)務特殊之處在于需要根據(jù)合同賦予經(jīng)營方收取現(xiàn)金權(quán)利的不同，分別將經(jīng)營方投入的基礎設施確認為不同的資產(chǎn)：
　　當經(jīng)營方無法從合同授予方獲得無條件收取現(xiàn)金的合同保證時，就要承擔自服務使用者獲取的現(xiàn)金不足以彌補其投資的風險，即經(jīng)營方承擔了所提供服務的需求風險。此時，經(jīng)營方出資建造的基礎設施，由于授予方擁有其產(chǎn)權(quán)，不能確認為固定資產(chǎn)，但符合無形資產(chǎn)有關“沒有實物形態(tài)的可辯認非貨幣性資產(chǎn)”定義，故作為服務特許經(jīng)營權(quán)確認為無形資產(chǎn)。這意味著經(jīng)營方出資建造的基礎設施，換取的不是基礎設施，而是一種源自合同性的許可權(quán)。
　　當經(jīng)營方提供服務獲得無條件收取現(xiàn)金的合同權(quán)利，即由合同授予方承擔服務的需求風險時，表明經(jīng)營方可以從授予方處獲取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利，其實質(zhì)具有融資性質(zhì)。符合金融資產(chǎn)確認條件，因此，應當確認為一項金融資產(chǎn)，實liw+FQvGPr/MqdCWbhS6mA==務中通常分類為“長期應收款”。一旦確認為金融資產(chǎn)，根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號一金融工具確認和計量》第四條的規(guī)定：“因清償預計負債獲得補償?shù)臋?quán)利，適用《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》”，而對于金融資產(chǎn)有關或有負債確認和計量未作明確規(guī)定。
　　
　　綜上所述，筆者認為，BOT業(yè)務后續(xù)支出應當根據(jù)所形成不同的資產(chǎn)類別區(qū)別對待，分別處理。
　　(一)BOT業(yè)務形成無形資產(chǎn)有關后續(xù)支出的處理
　　1.日常維護支出的處理
　　公共基礎設施的日常維護費用主要包括人工成本和消耗的消耗品，可能還包括零星部件的成本。其目的是為了維護基礎設施地正常使用，一般不會提升相關設施的性能或使用效率，通常情況下不會帶來未來經(jīng)濟利益的流入，故日常維護費用應當計入發(fā)生當期的損益。
　　2.移交前法定更新改造義務的處理
　　BOT業(yè)務涉及的一般為公共服務的基礎設施，通常情況下在合同期滿，合同經(jīng)營方負有將基礎設施移交給合同授予方的義務，并對基礎設施在移交時的性能、狀態(tài)等作了明確規(guī)定。此時，經(jīng)營方為了履行設施的功能恢復義務而發(fā)生的更新改造支出，是經(jīng)營方在合同規(guī)定的特許經(jīng)營期限內(nèi)必須履行的法定義務，該義務有點類似于核電站等的棄置和恢復義務，應視同無形資產(chǎn)投資的一部分，在確定無形資產(chǎn)初始入賬成本時，就應當考慮此類更新改造的預計支出。因此，筆者認為，此類后續(xù)支出應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》中有關棄置費用的處理規(guī)定，按照未來預計后續(xù)支出的現(xiàn)值計算確定，同時計入無形資產(chǎn)的初始金額和預計負債，并通過攤銷計入各期損益。
　　3.定期大修理支出的處理
　　定期大修理支出的處理可以按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》有關規(guī)定執(zhí)行。只要滿足預計負債的確認條件，就應以報告期末承擔該現(xiàn)時義務所需支出的最佳估計數(shù)作為預計負債確認，并在該現(xiàn)時義務的歸屬期間內(nèi)分攤成本費用。當該現(xiàn)時義務的歸屬期間年限較長，導致貨幣時間價值影響重大的，應當對預計未來現(xiàn)金流出進行折現(xiàn)后確定最佳估計數(shù)。通過以下示例對該處理方法予以解析。
　　
　　[例1]某上市公司A以BOT方式參與某開發(fā)區(qū)內(nèi)的污水處理業(yè)務，并與該開發(fā)區(qū)管委會(授予方)簽署了一份服務特許權(quán)協(xié)議。根據(jù)協(xié)議約定，由A公司負責污水處理的基礎設施建設和運營，運營期為相關污水處理設施建成，并達到授予方污水凈化質(zhì)量標準后的10年，在運營期內(nèi)A公司獲得向直接使用者收費的權(quán)利，假設每年以現(xiàn)金方式收取1770萬元，該項目總投資(已按項目工程的公允價值計量)為10000萬元，運營期滿，A公司按照協(xié)議約定的標準將污水設施移交給授予方。由于污水具有較強的腐蝕性，因此，A公司預計每五年需要大修理一次，用于更新設備等，預估金額為項目總投資的5％，即500萬元。假定上述現(xiàn)金流入及大修理支出的現(xiàn)金流出均在年末發(fā)生。不考慮所得稅等其他因素。
　　本例每5年所需大修理支出的最佳估計金額為500萬元，假設5年期的折現(xiàn)率為3％，并在承擔現(xiàn)時義務的歸屬期間5年內(nèi)按年限平均法進行分攤。每年需承擔94.18萬元。該大修理支出折現(xiàn)后對各年度損益的影響金額見表1
　　(二)BOT業(yè)務形成金融資產(chǎn)有關后續(xù)支出的處理
　　確認為金融資產(chǎn)的BOT業(yè)務發(fā)生的日常維護支出，由于金額較小，應當作為營運成本的組成部分計入發(fā)生當期的損益。移交前法定更新改造義務的處理，該義務作為投資組成部分。根據(jù)該義務預計未來現(xiàn)金支出來計算確定實際利率，即：在確定實際利率時，就要考慮移交前法定更新改造義務導致的未來現(xiàn)金支出，并以該實際利率計量融資收益。發(fā)生的定期大修理支出，為了與確認為無形資產(chǎn)的BOT業(yè)務相統(tǒng)一，根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第2號》問答五要求，按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》規(guī)定處理，具體處理如例1所示。但在實務中還有一種處理方法：參照移交前法定更新改造義務的處理，作為實際利率的調(diào)整。該觀點認為，作為金融資產(chǎn)應當遵循《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》有關規(guī)定執(zhí)行，而BOT業(yè)務下的金融資產(chǎn)應當以攤余成本計量，并采用實際利率法核算。從現(xiàn)金流量的角度分析，定期大修理費用的發(fā)生意味著現(xiàn)金的流出，因而在計算確定該項金融資產(chǎn)實際利率時，應當充分考慮預計大修理支出的發(fā)生額，將扣除大修理預計支出后的現(xiàn)金凈流入作為計算基礎，并按修正后的實際利率計算確定各期融資收益。以下通過例2對該處理方法進行解析。
　　[例2]將[例1]中“在運營期內(nèi)公司A獲得向直接使用者收費的權(quán)利。假設每年以現(xiàn)金方式收取1770萬元”改為“在運營期內(nèi)授予方承諾每年以現(xiàn)金方式支付給A公司固定回報1770萬元”，其他條件不變。
　　由于授予方承諾在運營期限內(nèi)每年以現(xiàn)金方式支付給A公司固定回報為1770萬元，因而A公司在運營期內(nèi)獲得了向授予方無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第2號》問答五的有關規(guī)定，相關污水設施建成后應當確認為金融資產(chǎn)，并采用實際利率法，按攤余成本計量。
　　按照不考慮大修理支出的現(xiàn)金流量計算得出的實際利率為12％，而考慮預計大修理支出的現(xiàn)金流量后計算得出的實際利率為10.88％，采用該實際利率計算的各期投資收益金額見表2。
　　通過實際利率調(diào)整的方法，計算得出的大修理支出對各年度損益的影響金額見表3。由于篇幅有限，故調(diào)整前實際收益的計算過程略。
　　在實務中，如果未來大修理支出的估計數(shù)與實際發(fā)生額之間存在重大差異的，應通過調(diào)整金融資產(chǎn)的賬面價值對未來維修款項估計數(shù)進行修正，采用金融資產(chǎn)初始確定的實際利率(即10.88％)計算預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來重估該金融資產(chǎn)的賬面價值，相關調(diào)整金額應計入當期損益。
　　
　QwF4RPY/ABr1sIVqWahrMiRUMqzFBF99RVxQZCV7KW8=　三、對BOT業(yè)務有關后續(xù)支出處理的思考
　　
　　經(jīng)營方對于BOT業(yè)務的核算，既有可能作為金融資產(chǎn)債權(quán)處理，也有可能作為特許經(jīng)營權(quán)無形資產(chǎn)核算，兩項資產(chǎn)在承擔風險的差異時，采用不同方法進行計量和分攤，從而引發(fā)后續(xù)支出的處理各不相同。上述例1和例2不同處理方法下的計量結(jié)果經(jīng)分析比較，筆者認為：例2通過將維修支出作為實際利率調(diào)整考慮因素的處理方式，維修發(fā)生的現(xiàn)金支出作為現(xiàn)金流入的扣減數(shù)，維修支出引發(fā)的成本費用隱含在投資收益中。即以凈額列示。其對各年損益的影響，與采用實際利率方法確認的收益呈現(xiàn)出前高后低的趨勢保持一致，更符合配比原則；而例1通過在現(xiàn)時義務歸屬期間分期確認預計負債的處理方式。相關設施的維修支出采用總額法列示，其對各年損益的影響顯得較為平滑，并且由于階段性承擔現(xiàn)時義務的歸屬期間，通常短于金融資產(chǎn)收益期涵蓋的整個特許權(quán)授予期間，因此其最佳估計金額的預計將更為可靠。
　　
　　主要參考文獻：
　　[1]國際會計準則理事會，國際財務報告解釋公告第12號——服務特許協(xié)議[s]2008年1月發(fā)布
　　[2]錢傻菲，周俊穎，BOT項目運作模式下若干會計問題研究財會月刊，20