【摘要】 會計舞弊是一個既古老又全新的問題。為了防范企業(yè)經(jīng)營者會計舞弊行為，從2002年起日本接受美國的薩班斯法，加強了對企業(yè)內(nèi)部控制的研究。2007年2月，日本政府機關金融廳所轄企業(yè)會計審議會頒布了“內(nèi)部控制評價與審計準則”，要求上市公司從2008年4月起必須設置內(nèi)部控制制度并保證其有效運行，同時每會計年末將內(nèi)部控制的運行情況對外報告，接受注冊會計師審計。經(jīng)過2008年4月至2009年3月一年的實施，金融廳于2009年6月首次公布了內(nèi)部控制審計的結果。文章從介紹和分析日本內(nèi)部控制評價與審計準則入手，總結日本在實施內(nèi)部控制審計的經(jīng)驗和出現(xiàn)的問題，為中國建立內(nèi)部控制審計制度提供參考。
　　【關鍵詞】 內(nèi)部控制評價； 內(nèi)部控制審計； 內(nèi)部控制報告； 審計意見
　　
　　內(nèi)部控制審計是為防止會計舞弊，在2002年美國薩班斯法頒布后，陸續(xù)在世界各國實施的新審計內(nèi)容。因?qū)嵤┑臅r間較短，仍存在很多尚待研究問題。本文以《日本內(nèi)部控制評價與審計準則》的制定及實施結果為切入點，通過比較、分析總結經(jīng)驗，指出所涉及的理論問題，為中國未來制定實施標準提供參考。①
　　
　　一、日本會計審計制度的變遷
　　
　　會計舞弊這個經(jīng)濟怪物伴隨商品經(jīng)濟已走過了200多年的歷史。21世紀初美國“安然”及“世通”兩大企業(yè)的舞弊大案，再一次敲響了對會計舞弊治理的警鐘。會計、審計制度的改革和對上市公司監(jiān)控制度的強化已成為全世界關注的重心。在這一背景下美國于2002年公布了以強化會計、審計責任，規(guī)范企業(yè)行為，提高財務報告信息可靠性的“薩班斯法（以下簡稱SOX法）”。該法最顯著的特征之一是要求所有在美國上市的企業(yè)，除定期提供財務報告及相關資料外，還要提供企業(yè)內(nèi)部控制報告，并要求企業(yè)的經(jīng)營者對財務報告信息的真?zhèn)?、?nèi)部控制運行的有效與否進行評價，注冊會計師要對經(jīng)營者評價后的財務報告和內(nèi)部控制制度分別進行審計并發(fā)表審計意見。
　　日本在二戰(zhàn)之后效仿美國的政治體制和經(jīng)濟制度，于1948年4月13日頒布了證券交易法，要求上市公司在上市申請時和每個會計年度末提供經(jīng)注冊會計師②審計后的財務報告。并于同年7月6日頒布了注冊會計師法，規(guī)范了注冊會計師應有的權利與義務。日本商法和商法特例法規(guī)定大企業(yè)（資本金5億日元以上，或資本和負債總額200億以上）也要定期接受注冊會計師審計?；谧C券交易法，證券交易委員會于1949年頒布了“企業(yè)會計原則”，1950年頒布了“財務報告規(guī)則”。③近年來由于經(jīng)濟業(yè)務的變化，金融商品交易的擴大，原有證券交易法不能適應新環(huán)境的要求和新經(jīng)濟業(yè)務的處理，日本于2006年6月14日頒布了《金融商品交易法》（以下簡稱金商法）取代原《證券交易法》規(guī)范上市公司的會計和審計行為。日本的《商法》起源于明治維新時代，距今100多年歷史，雖經(jīng)其后多年的修改，仍有不適應現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營的方面。2005年6月，日本法務省將原《商法》中有限責任公司部分和原《商法特例法》內(nèi)容合并，頒布了《公司法》，規(guī)范了上市公司和非上市公司以及大、中、小公司型企業(yè)的會計和審計制度，并于2006年5月開始實施。公司法的執(zhí)行同時廢除了原“商法特例法”和“有限責任公司法”。日本政府對企業(yè)會計的指導和管理部門是“企業(yè)會計審議會”原隸屬于大藏省，2001年初大藏省解體，分為“財務省”和“金融廳”兩個部門，“企業(yè)會計審議會”現(xiàn)劃歸金融廳管理。
　　
　　二、內(nèi)部控制評價與審計準則的出臺
　　
　　（一）準則建立的背景回顧
　　2001年美國安然事件之后，日本國內(nèi)同樣對當時采用的會計、審計制度進行了研究和反思，修訂了相關的法律和會計、審計準則。但是2004年10月仍爆發(fā)了以“西武鐵路”為代表的大型企業(yè)財務報告粉飾案件。為強化對企業(yè)經(jīng)營者舞弊的監(jiān)督，保護投資人利益，“企業(yè)會計審議會”于2005年初成立了以八田進二④為首的“內(nèi)部控制專業(yè)委員會”，2005年2月該委員會召開第一次會議，并對美國的內(nèi)部控制審計準則進行了考察與研究工作。當年7月公布了涉及財務報告的內(nèi)部控制評價和審計準則的第一次討論稿，經(jīng)過歸納整理相關意見，于當年12月公布了第二稿。在討論內(nèi)部控制的評價和審計準則時，很多實務部門提出具體操作的規(guī)范問題。該委員會根據(jù)實務界要求，于2006年11月公布了內(nèi)部控制評價和審計的實施準則討論稿，為具體操作提供指南。經(jīng)過廣泛討論和征求意見，幾經(jīng)修改后2007年2月15日由“企業(yè)會計審議會”公布了《關于財務報告內(nèi)部控制評價與審計準則以及財務報告內(nèi)部控制評價與審計實施準則的制定意見書》（以下簡稱“意見書”），并同時頒布了《財務報告內(nèi)部控制評價與審計準則》和《財務報告內(nèi)部控制評價與審計實施準則》。該準則是為了配合《金融商品交易法》規(guī)定的內(nèi)部控制報告制度實施而制定的?！耙庖姇币笊鲜泄居?008年4月1日以后的會計年度開始實施。
　　（二）內(nèi)部控制評價與審計準則的主要內(nèi)容
　　內(nèi)部控制評價與審計準則由“內(nèi)部控制的基本框架”、“財務報告內(nèi)部控制的評價與報告”及“財務報告內(nèi)部控制的審計”三部分構成。
　　1.基本框架
　　“基本框架”部分規(guī)定了企業(yè)經(jīng)營者負有設立內(nèi)部控制制度，并保證其有效運行的責任；闡述了內(nèi)部控制的定義，在美國COSO委員會關于內(nèi)部控制理論基礎上，結合日本的具體情況，提出了內(nèi)部控制的四個目標和六項要素等基本概念。
　　建立內(nèi)部控制的基本目標有四個，即：（1）經(jīng)營的有效和效率性；（2）財務報告的可靠性；（3）經(jīng)營活動的守法性；（4）資產(chǎn)的保全。在日本由于資產(chǎn)的取得、使用及處分的手續(xù)繁雜，特別受到關注（日本的企業(yè)負債率比歐美高出很多，為保護債權人權利所以對企業(yè)資產(chǎn)的處理非常重視），在COSO委員會頒布的三項目標基礎上增加了最后一項“資產(chǎn)保全”。
　　內(nèi)部控制的六項要素分別是：（1）控制環(huán)境；（2）風險評估與對應；（3）控制活動；（4）信息與溝通；（5）監(jiān)控；（6）信息技術的應對。其中第六項要素是結合當今信息技術的發(fā)展現(xiàn)狀，為實現(xiàn)其控制目標而選擇的技術手段。信息技術手段不僅與控制環(huán)境相關，還與內(nèi)部控制的其他各項要素流程密不可分，要與其他要素結合從總體進行評價。
　　內(nèi)部控制是企業(yè)內(nèi)部組織，它的設立和有效運行是管理層的責任。但是該制度的采用不僅僅是監(jiān)督企業(yè)，它可提高企業(yè)在社會的可信賴性，增加融資機會，降低融資成本，對企業(yè)是有益處的。每一個企業(yè)都有自己的特征，如何構建、運行適合本企業(yè)的內(nèi)部控制制度是經(jīng)營者的責任和義務，不是審計人的工作。⑤
　　2.涉及財務報告的內(nèi)部控制的評價和報告
　　根據(jù)SOX法的要求，企業(yè)經(jīng)營者承擔了構建和運行內(nèi)部控制的責任和義務。定期對涉及財務報告信息的內(nèi)部控制制度的運行進行評價，并將結果對外報告。經(jīng)營者的評價是依據(jù)其對財務報告信息的重要性來進行的，所以缺乏重要性的項目和缺乏重要性子公司或關聯(lián)公司可不作為評價對象。
　　經(jīng)營者在評價時可依據(jù)風險評估的方法先大后小，先總體后具體的評價順序。例如對集團企業(yè)先從合并報表整體產(chǎn)生重要影響的控制入手進行評價，然后根據(jù)其結果，對業(yè)務流程相關的內(nèi)部控制進行評價。對于內(nèi)部控制有效的評價一定要有證據(jù)，并且記錄在經(jīng)營者編制的“內(nèi)部控制報告”里。
　　3.涉及財務報告信息的內(nèi)部控制的審計
　　經(jīng)營者對涉及財務報告信息的內(nèi)部控制制度的評價，其結果是否適當應經(jīng)過審計人的審查才能證明。日本的準則特別指出，內(nèi)部控制是企業(yè)內(nèi)部的組織制度，它的運行涉及內(nèi)部管理的諸多范圍。注冊會計師只對其中影響會計信息產(chǎn)出的內(nèi)部控制制度予以審計，不是對全部內(nèi)部控制制度進行審計。另外，注冊會計師是對經(jīng)營者確認的內(nèi)部控制制度進行審計，經(jīng)營者沒有確認的部分不在審計之內(nèi)。
　　
　　4.成本負擔的考慮
　　長期以來的實踐研究證明，有效的內(nèi)部控制制度是防止重大錯誤和舞弊的手段。審計人對內(nèi)部控制的審計是以保證高效、深入的財務報告審計為目的，與財務報告審計同時進行。但是，由于審計程序的增加，審計證據(jù)的擴大無疑會增加相應的成本。為此，在制定審計準則時要考慮不能給審計人和企業(yè)的報表編制人員及相關人員造成過度的負擔。日本在對美國應用此制度進行調(diào)查分析后，擬采用以下幾項策略：
　?。?）運用自上而下的風險評估方法。經(jīng)營者針對相關項目重大風險存在與否進行評價。
　　（2）進行內(nèi)部控制有效性評價時，要先從合并基礎對全面內(nèi)部控制進行評價，然后在此基礎上進行對缺陷的分類。美國準則對內(nèi)部控制缺陷分為三類：即“重要缺陷”、“重大缺陷”和“輕微缺陷”三類。日本在制定準則時認為三類劃分容易造成混亂，將缺陷劃分兩類：即“重要缺陷”和“輕微缺陷”兩類，便于分析，減少成本。
　　（3）不采用直接報告的方法。審計人對管理層實施的內(nèi)部控制評價進行審計，沒有采用美國的直接報告的做法，即根據(jù)內(nèi)部控制實施專門的審計程序，獲取審計證據(jù)，直接報告審計結果。而是從內(nèi)部控制報告書入手尋找審計證據(jù)、實施審計程序。
　?。?）內(nèi)部控制審計與財務報告審計可由同一審計人執(zhí)行。由同一審計人對企業(yè)提供的財務報告和內(nèi)部控制制度進行審計⑥，所獲得的審計證據(jù)可以在財務報告審計和內(nèi)部控制審計中同時使用。節(jié)省審計成本，提高審計效率和效果。
　?。?）內(nèi)部控制審計報告與財務報告審計報告可以一起編制。內(nèi)部控制審計報告原則上可與財務報告審計報告一起編制，既減少審計報告程序，又節(jié)約成本。
　?。?）外部審計人與企業(yè)監(jiān)事會⑦或?qū)徲嬑瘑T會及內(nèi)部審計人員的合作。外部審計人在進行財務報告和內(nèi)部控制審計時，要與企業(yè)的監(jiān)事會或?qū)徲嬑瘑T會保持合理的溝通，合作。必要時可利用內(nèi)部審計的工作。
　　
　　三、日本內(nèi)部控制制度的特征
　　
　　日本關于內(nèi)部控制的概念框架是通過準則形式規(guī)范的。準則是由官方的企業(yè)會計審議會頒布，明確標明是“關于財務報告內(nèi)部控制評價、審計準則”。這個準則在接受美國COSO委員會概念框架的基礎上，結合本國特點構建了自己的內(nèi)部控制制度體系。以下利用表格將日本的內(nèi)部控制與美國的加以比較，便于了解其特征（見表1）。
　　
　　四、內(nèi)部控制審計實施后的情況分析
　　
　?。ㄒ唬﹥?nèi)部控制報告書的評價情況及審計結果
　　事實證明，理論上再完美的設計一經(jīng)實踐運行都會產(chǎn)生各種問題和矛盾。2009年4月日本的注冊會計師第一次執(zhí)行對上市公司進行內(nèi)部控制的審計。經(jīng)過幾個月的努力，7月7日金融廳發(fā)表了“平成21年（2009年）3月決算⑧公司有關內(nèi)部控制報告書的提出情況”公告。該公告顯示，至6月末提出“內(nèi)部控制報告書”的企業(yè)有2 670家，經(jīng)營者在期末報告書中承認內(nèi)部控制制度有重大缺陷，內(nèi)部控制制度無效的企業(yè)有56家（占2.1%）。經(jīng)營者沒有表明評價意見的有9家，其中1家在報告書中說明，因受評價范圍的制約，對內(nèi)部控制存在缺陷并導致無效的情況無法證明所以無法表明評價意見。另外，由于客觀原因，一部分評價范圍受到限制、其他范圍正常，因而內(nèi)部控制的評價有效的企業(yè)是7家。
　?。ǘ蕜t執(zhí)行狀況的分析
　　1.理論設計與實際執(zhí)行的差異。內(nèi)部控制制度從理論上應該涵蓋企業(yè)所有經(jīng)濟業(yè)務，相同業(yè)務處理不存在差異。但是，實踐中評價范圍、評價的時間、評價手續(xù)及確定的方法，不同的企業(yè)其情況是不一樣的。經(jīng)營者對內(nèi)部控制制度的局限性各執(zhí)一詞，內(nèi)部控制對財務報告信息有何影響幾乎沒有說明。準則設計的初衷是以報表使用者能理解為標準，對企業(yè)內(nèi)部控制進行評價。但實際上評價所依據(jù)的標準大部分以管理者需求為基礎，今后應從信息使用者角度出發(fā)，研究怎樣評價才能反應企業(yè)真實情況。
　　2.合并后集團內(nèi)部控制評價范圍的確認。日本的評價準則是以經(jīng)濟業(yè)務過程為基礎，依據(jù)重要性準則，那些對集團業(yè)務影響不大的子公司的內(nèi)部控制可以不包括在評價范圍。但是，企業(yè)合并以后，個別小公司從單個企業(yè)看，對集團影響不大，若干小企業(yè)加起來，其影響就不可小視。所以，合并后的財務報告應列示組成集團的企業(yè)個數(shù)以及他們在集團的收入、資產(chǎn)中各占比重。
　　3.關于重大缺陷的評價。2009年日本上市公司經(jīng)營者自我評價內(nèi)部控制制度有重大缺陷的共56家（占2.7%），而美國在初次實施內(nèi)部控制審計的2004年，在3 700個上市公司中有624家評價內(nèi)部控制有缺陷（占16.9%）。日美的差異不是準則的差別造成，而是社會、文化背景及對內(nèi)部控制評價水平理解不同形成的。⑨對于重要缺陷的理解，有的認為上市初期企業(yè)內(nèi)部控制制度有重大缺陷⑩，可以給人們提供警示，經(jīng)營者發(fā)現(xiàn)并調(diào)整和修訂內(nèi)部控制制度，可以為今后預防會計舞弊堵塞漏洞，所以內(nèi)部控制無效的評價多少都無所謂，甚至認為無效者越多越真實。但是也有的人認為內(nèi)部控制無效是經(jīng)營者有問題，特別是對老企業(yè)來說、內(nèi)部控制無效是經(jīng)營者無能，所以內(nèi)部控制無效的報告越少越好。
　　4.針對內(nèi)部控制報告的審計意見。注冊會計師審計是對經(jīng)營者的評價進行檢查和驗證。對于內(nèi)部控制的審計，無論經(jīng)營者的評價如何，只要依據(jù)相關的審計準則執(zhí)行審計程序，在沒有發(fā)現(xiàn)與經(jīng)營者評價有明顯矛盾時，注冊會計師就可以簽發(fā)無保留意見的標準審計報告。
　　5.無能為力的情況對評價范圍的影響。這類情況指經(jīng)營者在評價內(nèi)部控制制度時對某些影響評價范圍的情況可以暫時除外。例如某些企業(yè)在會計年度末期進行了并購，對新加入集團的新成員還沒有進行詳細了解，對其內(nèi)部控制的檢查來不及進行（時間不足）。在美國合并當年不列入內(nèi)部控制評價范圍。日本作為無能為力事項允許除外，依照準則合并后企業(yè)的性質(zhì)、合并理由以及占集團資產(chǎn)和銷售收入的比重都要在附屬資料中說明。
　　6.經(jīng)營者不表態(tài)的情況。企業(yè)經(jīng)營者對公司的內(nèi)部控制的存在及運行有效與否沒有評價，這是最不好情況。這意味著企業(yè)既可能存在內(nèi)部控制的隱患及會計舞弊、又可能存在其他不利情況。2009年審計中有9家公司的經(jīng)營者沒有對本企業(yè)內(nèi)部控制進行評價，其中6家在附注中被寫上對繼續(xù)經(jīng)營的關注，這6家企業(yè)里有1家7月份被退市。
　　針對2009年上市公司年度審計中內(nèi)部控制審計的總結還包括期后事項、特殊事項的記錄等問題。{11}
　　
　　五、內(nèi)部控制審計引發(fā)的理論問題
　　
　　內(nèi)部控制審計是注冊會計師對上市公司的經(jīng)營者為保證財務報告的信息可靠而設置的必要組織系統(tǒng)的審計。企業(yè)經(jīng)營者要在注冊會計師審計前對內(nèi)部控制系統(tǒng)的設置和運行是否有效作出評價，并以書面形式報告。因此，內(nèi)部控制審計也可理解為注冊會計師對經(jīng)營者設置和評價的內(nèi)部控制報告書是否恰當進行的審計。經(jīng)過一年的運行和實踐，原本忽略的理論問題同時顯露出來。
　?。ㄒ唬﹥?nèi)部控制審計的性質(zhì)
　　依照原企業(yè)會計審議會的規(guī)定，內(nèi)部控制審計是注冊會計師對企業(yè)經(jīng)營者評價后的內(nèi)部控制報告，依據(jù)相關的準則或法規(guī)進行檢查，并發(fā)表意見。該審計是對經(jīng)營者的報告是否公允、合理進行判斷，而不是對內(nèi)部控制的運行是否有效發(fā)表意見。所以內(nèi)部控制審計是一種間接審計。正如企業(yè)會計審議會在意見書中所示“審計人對經(jīng)營者實施內(nèi)部控制以后的評價進行審計，與美國的直接業(yè)務報告不同。審計人可從經(jīng)營者的評價入手，實施審計程序，搜取審計證據(jù)?！睆娬{(diào)內(nèi)部控制審計是適當性審計而不是有效性審計。并表示允許內(nèi)部控制審計與報表審計同時進行，其兩種審計報告也可以合并在一起編制。如此這般，主要是從降低企業(yè)和審計人費用的角度出發(fā)。但是注冊會計師在執(zhí)行審計時，為了驗證經(jīng)營者的評價是否合理，必須對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行檢查，首先要深入實際操作層次檢查內(nèi)部控制制度的存在，然后再抽取相關資料樣本，從樣本中留下的痕跡來驗證內(nèi)部控制是否有效運行。只有在證明內(nèi)部控制制度有效的基礎上才能對經(jīng)營者所做作的內(nèi)部控制評價是否合理作出結論。這種實際應用與準則設計的差異使內(nèi)部控制審計的性質(zhì)發(fā)生了變化。
　　
　?。ǘ╈o態(tài)審計與動態(tài)審計
　　審計是一種檢查和監(jiān)督活動。由于具體審查對象不同，其方法和程序也有差別。財務報告審計的對象是已經(jīng)發(fā)生的交易活動的結果，具體表現(xiàn)為會計資料的憑證、賬簿和報表以及各種資產(chǎn)。注冊會計師通過對資產(chǎn)存在的檢測，會計資料的相互核對、相互印證來證明交易結果的正確與否并發(fā)表審計意見。這種以發(fā)生過的經(jīng)濟業(yè)務的歷史資料為審計對象的檢查監(jiān)督活動稱為靜態(tài)審計。靜態(tài)審計的審計對象所反映的內(nèi)容是不變的。
　　內(nèi)部控制審計是對企業(yè)運行的，能保證財務報告信息真實、正確的組織過程進行檢測。例如，企業(yè)的銷售、收款；購貨、付款；經(jīng)營戰(zhàn)略的制定；具體業(yè)務執(zhí)行的授權等等，如何在不同崗位和不同人員中相互制衡，及時發(fā)現(xiàn)錯誤并更正。內(nèi)部控制是一個系列運動的過程，對它的審計不是檢測其過去運行的結果而是證明其過程的安排是否合理，是否發(fā)揮原預定的作用。與財務報告的靜態(tài)結果審計不同，內(nèi)部控制審計是以一系列連貫的運動過程作為審計對象的動態(tài)活動審計，要證明的是現(xiàn)在的運行狀況不是歷史結果。所以，審計對象反映的內(nèi)部控制痕跡只代表過去，現(xiàn)在可能發(fā)生變化。
　?。ㄈ徲嬜C據(jù)的特征
　　審計意見是依靠審計證據(jù)作出的結論。為了降低審計風險，注冊會計師傾向獲取證明力最強的審計證據(jù)。審計證據(jù)包括書面證據(jù)和非書面證據(jù)，按照證據(jù)的來源還可分為內(nèi)部證據(jù)和外部證據(jù)。根據(jù)日本審計準則的規(guī)定，同一證據(jù)既可作為報表審計證據(jù)也可作為內(nèi)部控制審計證據(jù)，但是審計最終的目標卻不一樣。例如同一張經(jīng)濟業(yè)務的原始憑證的檢測[Test of（recorded） Transaction；TOT]，注冊會計師如果把它作為財務報表審計證據(jù)，TOT的結果只是證明該業(yè)務導致報表項目內(nèi)容變化的真?zhèn)位蚬?。如果有疑問，注冊會計師可以通過替代程序、擴大審計范圍來彌補。報表審計的歷史較長，涉及的審計證據(jù)種類較多，既有企業(yè)內(nèi)部證據(jù)也有企業(yè)外部證據(jù)，通常注冊會計師認為從被審企業(yè)外部獲得的證據(jù)更可靠，證明力最強。
　　相同憑證注冊會計師如果作為內(nèi)部控制審計證據(jù)，TOT的結果是為證明處理該項業(yè)務，經(jīng)營者設計、執(zhí)行的控制過程（崗位）是否存在，經(jīng)營者的評價是否客觀、公允，與憑證上所反映的經(jīng)濟業(yè)務真?zhèn)螣o關。和報表審計不同的是，內(nèi)部控制審計證據(jù)只有來自被審單位的內(nèi)部證據(jù)沒有外部證據(jù)。今后注冊會計師在內(nèi)部控制審計中如何判定審計證據(jù)的可靠性，如何尋找更客觀的證據(jù)，一旦發(fā)現(xiàn)審計證據(jù)反映的內(nèi)部控制過程有疑問如何采用替代程序?qū)⑹且芯康闹攸c。
　?。ㄋ模徲嫷呐行耘c指導性
　　20世紀50年代開始，學術界曾針對審計職能展開討論。通過對賬項審計、資產(chǎn)負債表審計及財務報表審計的發(fā)展進行分析和比較，認為注冊會計師審計的職能有批判性和指導性兩種。一種觀點認為批判性為主、指導性是在批判的基礎上衍生的、為批判服務的次生職能。審計的查錯防弊正是這種批判的最好體現(xiàn)。持這種觀點的人認為，注冊會計師（審計人）通過對財務報表的檢查、分析，指出經(jīng)營者在報表中的誤差，并在此基礎上提出正確的會計處理建議，指導企業(yè)會計工作的改善。如果經(jīng)營者不接受審計人的建議，注冊會計師可依據(jù)相關的法律法規(guī)，通過發(fā)表非標準審計意見提示社會注意經(jīng)營者的責任履行情況，在進行經(jīng)濟決策時予以考慮，客觀上達到保護投資人利益、維護市場秩序的作用。
　　另一觀點認為審計的職能是以指導性為主，批判性是為指導性服務的。持此觀點的人認為審計的產(chǎn)生不是為了被動地尋找錯誤，而是為了防止或杜絕錯誤和舞弊的發(fā)生。審計人對財務報表的檢查，是為了不斷完善投資環(huán)境，減少錯誤和舞弊帶來的損失，使投資人（廣義）和經(jīng)營者雙方的利益最大化。指導性不僅表現(xiàn)為對被審對象出現(xiàn)錯弊時予以指正，更多的是建立規(guī)范體系，讓企業(yè)的會計行為符合社會公眾的需要，降低社會成本。指導性最突出的體現(xiàn)在注冊會計師行業(yè)是推動會計準則和審計準則建立的中堅力量，是維護市場秩序的最重要媒介。持有這一觀點的人把注冊會計師比喻為交通警察，其存在不只是為查找違章行為，而是為了減少事故，建立更安全的交通環(huán)境。內(nèi)部控制審計正是為了從源頭減少會計舞弊而采用的有效手段之一。
　　如今有學者認為內(nèi)部控制審計的實施真正擴大了審計范圍、增加了審計內(nèi)容。這一轉(zhuǎn)化對注冊會計師審計提出了新挑戰(zhàn)。當然，從以上分析可以看到，內(nèi)部控制審計是為了提高年報審計的質(zhì)量，注冊會計師關注的只是與會計信息產(chǎn)生有關的控制過程而非全部內(nèi)部控制制度。今后對這方面研究應從企業(yè)、審計人以及信息使用者多方進行考察和探討，為完善相關制度作出努力。
　　
　　六、對中國的啟示
　　
　　內(nèi)部控制制度對治理財務信息失真、預防重大會計舞弊的確有重要作用。美國注冊舞弊檢查師（ACFE）協(xié)會{12}2002年公布的調(diào)查報告顯示，出現(xiàn)經(jīng)營不善，涉及粉飾財務報告的企業(yè)90%缺乏合理的內(nèi)部控制制度，或者內(nèi)部控制制度被經(jīng)營者忽略未能有效地執(zhí)行。美國、日本及歐盟各國都曾對該制度的理論研究、實際運行作出了積極的努力。縱觀內(nèi)部控制制度的發(fā)展，雖然這是一項經(jīng)營者管理活動，但卻受到注冊會計師行業(yè)的格外關注，并對其理論的研究、實務操作的探索表現(xiàn)了極大的熱情。究其原因是由于內(nèi)部控制產(chǎn)生的理論依據(jù)是會計的復式記賬自動平衡原理。經(jīng)營者依據(jù)此原理設計出一項經(jīng)濟業(yè)務由至少兩個以上崗位處理，形成相互檢查相互牽制的工作體系，能預防和發(fā)現(xiàn)錯誤和舞弊，達到監(jiān)督和控制企業(yè)全部經(jīng)營活動的目的。與此同時注冊會計師發(fā)現(xiàn)，利用內(nèi)部控制制度，能提高會計信息的可靠性，可以采用抽樣審計，降低審計成本。{13}
　　
　　長期以來，注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制的整合、利用進行了積極的探索。實踐證明任何一項好的制度如果沒有對其執(zhí)行的監(jiān)督，也不能發(fā)揮預想的作用。利用注冊會計師這一社會監(jiān)督媒介，對上市公司的內(nèi)部控制的執(zhí)行情況進行檢測，已經(jīng)成為全世界的共識。2002年美國頒布的SOX法第404條規(guī)定，上市公司每年必須對外披露內(nèi)部控制報告，并接受注冊會計師專門審計。為執(zhí)行這一法律，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會PCAOB于2004年頒布了審計準則第2號（AS2），2006年頒布了審計準則第5號（AS5），針對注冊會計師如何對企業(yè)內(nèi)部控制進行審計作出了規(guī)范和指導。日本也于2007年頒布內(nèi)部控制評價與審計準則。如今企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制制度，并接受注冊會計師審計已經(jīng)成為加入經(jīng)濟全球化必不可少的“入場券”。我國經(jīng)濟在經(jīng)過改革、開放30年后已逐步成為國際市場的重要組成部分。繼2008年5部委頒布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》后，2010年4月財政部會同證監(jiān)會、審計署、國資委、銀監(jiān)會、保監(jiān)會發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，標志著具有中國特色的內(nèi)部控制規(guī)范體系基本形成。并宣布于2011年執(zhí)行對內(nèi)部控制的審計。在分析日本執(zhí)行內(nèi)部控制審計的經(jīng)驗之后，結合我國的具體情況，擬提出以下借鑒供參考：
　　（一）通過媒體宣傳企業(yè)設置內(nèi)部控制和實施內(nèi)部控制審計的必要性
　　讓經(jīng)營者明白內(nèi)部控制制度如同人體的免疫系統(tǒng)，既可抵御外來風險侵入，又可排除自身毒素（如企業(yè)內(nèi)部不規(guī)范行為），保障企業(yè)擁有充分活力參與市場競爭，是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的基礎。內(nèi)部控制審計如同定期的健康檢查，涉及內(nèi)部控制的標準就像反映健康狀況的各項指標，外部社會通過內(nèi)部控制的審計報告了解企業(yè)的經(jīng)營狀況，判斷其未來發(fā)展趨勢的強弱，引導資本流向。
　　（二）明確內(nèi)部控制、內(nèi)部控制評價與內(nèi)部控制審計的區(qū)分
　　
　　我國開展內(nèi)部控制研究時間較短，特別是基層企業(yè)對內(nèi)部控制的理解相對膚淺。根據(jù)這一特點同時吸取日本在執(zhí)行內(nèi)部控制審計時的經(jīng)驗教訓，在區(qū)分企業(yè)內(nèi)部控制標準、內(nèi)部控制評價標準及內(nèi)部控制審計標準的基礎上，規(guī)定細化實施說明，以提高可操作性。
　　（三）強化對IT技術應用的相關標準
　　日本增加IT技術應用的內(nèi)部控制要素值得我國借鑒?，F(xiàn)代信息技術的發(fā)展，使業(yè)務的實際操作與管理、監(jiān)督融為一體。日本在制定內(nèi)部控制評價和審計準則的同時加快了標準軟件的開發(fā)，鼓勵企業(yè)使用標準軟件處理系統(tǒng)，使交易過程的處理與全程監(jiān)控結合，便于管理層隨時了解和評價內(nèi)部控制，明確各自的職責。同時，標準軟件的使用也有利于外部審計實施。
　　重視IT技術應用的另一層含義是要隨時檢查信息系統(tǒng)的運行狀況，防止個人利用電腦技術進行違規(guī)操作。對此法國興業(yè)銀行有著深刻的教訓。該行的期貨交易員凱維埃爾利用電腦技術屏蔽了原交易處理系統(tǒng)的監(jiān)視功能，未經(jīng)授權大量購買歐洲股指期貨，終于在2008年1月曝出49億歐元（約合71億美元）的巨大虧空。
　?。ㄋ模p少誤解明確實施內(nèi)部控制與企業(yè)組織結構的關系
　　現(xiàn)在人們普遍認為實施內(nèi)部控制就要增設相應的職能部門、設置新崗位，增加很多成本，特別是對美國執(zhí)行內(nèi)部控制初期每個上市公司平均增加130萬支出的統(tǒng)計結果表示擔憂。根據(jù)日本的經(jīng)驗，在執(zhí)行內(nèi)部控制制度前，企業(yè)會計審議會曾多次征求社會意見，對不同行業(yè)、不同層次的擔憂分別進行解釋、說明，隨時根據(jù)發(fā)生的實際問題編寫問答。內(nèi)部控制與公司治理、內(nèi)部審計、風險管理確實有密切關系，在組織結構和崗位的設計時，只要貫徹內(nèi)部控制的相互制衡原則、重視對風險的評估和及時應對，就能達到內(nèi)部控制要求。從另一角度理解，只要企業(yè)的組織結構、崗位分工能承載內(nèi)部控制理念的執(zhí)行就無須過多變化。所以，理論研究為區(qū)分其性質(zhì)、作用應按不同領域進行探討，而實務操作可兼而有之、不可教條僵化。
　?。ㄎ澹┪談e國的經(jīng)驗創(chuàng)建自己特色的路徑
　　經(jīng)濟全球化并不意味所有制度統(tǒng)一化，中國應有自己的特點。在認真分析美國、日本等其他國家的經(jīng)驗、教訓之后創(chuàng)建自己的特色制度。中國是以政府指導為主的市場經(jīng)濟國家?？衫谜臋嗤苿觾?nèi)部控制制度的執(zhí)行，通過注冊會計師審計和其他中介監(jiān)督發(fā)現(xiàn)運行中的問題，再依靠政府及時修改相應的法規(guī)、準則和制度，糾正在執(zhí)行中出現(xiàn)的偏差。例如：1.在制訂標準時可分層次，有基本規(guī)范、一般指引和更加細化的實務解說，便于實際操作。2.在有爭論的問題上可通過政府的權力規(guī)定解決辦法、減少社會成本。企業(yè)在披露、評價內(nèi)部控制的報告中會涉及商業(yè)秘密，哪些可以報告、哪些不能報告各執(zhí)主見，政府可通過規(guī)章或制度的形式規(guī)定必須披露內(nèi)容和可以選擇披露內(nèi)容，減少對實務操作的干擾。3.吸取別國經(jīng)驗，及時修訂自己的標準體系。針對各國執(zhí)行內(nèi)部控制制度所總結的經(jīng)驗和發(fā)現(xiàn)的問題，及時檢討本國的制度運行，對那些好的經(jīng)驗、方法及時移植，對別國出現(xiàn)的問題積極防御，促進我國的經(jīng)濟發(fā)展。4.通過內(nèi)部控制制度的執(zhí)行強化我國誠信體系的建立，完善社會主義市場經(jīng)濟體制的建設。內(nèi)部控制的核心是明確責任、恪守誠信。公平、公開、公正是陽光經(jīng)濟的三要素，內(nèi)部控制報告使原來企業(yè)內(nèi)部管理暴露在市場的陽光下，既有利于社會對經(jīng)營者進行監(jiān)督，也利于管理層對本企業(yè)的經(jīng)營過程監(jiān)督，對防止腐敗、減少舞弊、建立中國式新的誠信機制有著重要意義。5.重視對實際操作的指導，及時培訓基層的執(zhí)行者。我國實行商品經(jīng)濟的時間很短，企業(yè)的員工對內(nèi)部控制了解不多，應針對現(xiàn)狀積極組織培訓、利用一切資源和條件普及相關知識。
　　經(jīng)濟全球化與管理制度的國際趨同使我國的市場化經(jīng)濟邁上了新臺階。企業(yè)內(nèi)部控制制度的實施與審計使中國企業(yè)再一次樹立了全新形象，也是我國應對國際金融危機的重要制度安排。內(nèi)部控制是一個由全體員工參與的過程，它的工作是以控制風險、預防和及時發(fā)現(xiàn)舞弊和錯誤為主要內(nèi)容。內(nèi)部控制制度的實施有助于全面提升企業(yè)的經(jīng)營管理水平。但是，由于內(nèi)部控制制度固有局限，并非采用內(nèi)部控制制度就能解決企業(yè)的所有問題，今后的工作應在關注內(nèi)部控制執(zhí)行的過程中及時發(fā)現(xiàn)制度的不足，調(diào)整、完善相關內(nèi)容?！?br/>　　
　　【主要參考文獻】
　　［1］ 財政部等.企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范［S］.2008.
　?。?］ 財政部等.企業(yè)內(nèi)部控制配套指引［S］.2010.
　?。?］ 財政部.企業(yè)內(nèi)部控制評價指引［S］.2010.
　?。?］ 財政部.企業(yè)內(nèi)部控制審計指引［S］.2010.
　?。?］ 劉玉廷.全面提升企業(yè)經(jīng)營管理水平的重要舉措［J］.會計研究，2010：3-16.
　?。?］ 盛田良久，蟹江章，友杉芳正等.審計學［M］.東京：中央經(jīng)濟社，2008：81-149.
　?。?］ 李玉環(huán)譯.劉明輝審校.日本內(nèi)部控制評價與審計準則［M］.大連：東北財經(jīng)大學出版社，2008.
　?。?］ 住田清芽.基于金融商品交易法的內(nèi)部控制評價與審計第一年的總結［J］.企業(yè)會計，2009（9）：18-25.
　?。?］ 蟹江章，盛田良久.內(nèi)部控制報告制度的現(xiàn)狀和課題［J］.企業(yè)會計，2009（10）：75-81.
　　［10］ 長吉真一.內(nèi)部控制審計的本質(zhì)與注冊會計師業(yè)務的多樣化［J］.企業(yè)會計，2008（9）：5-12.
　　［11］ 日本企業(yè)會計審議會.關于制定涉及財務報告的內(nèi)部控制評價與審計準則和實施準則的意見書.2007.
　?。?2］ 日本企業(yè)會計審議會.涉及財務報告的內(nèi)部控制評價與審計準則.2007.
　?。?3］ 友杉芳正.標準審計學（第2版）［M］.東京：中央經(jīng)濟社，2006：36-37.
　?。?4］ 長吉真一.審計領域的擴大與注冊會計師業(yè)務的多樣化［J］.企業(yè)會計，2009（4）：18-25.
　　［15］ 河崎照行.信息技術的發(fā)展與審計領域的擴大［J］.企業(yè)會計，2009（4）：26-33.
　　［16］ 異島須賀子.基于國際審計準則的審計領域的擴大［J］.企業(yè)會計，2009（4）：48-56.
　　［17］ 潮崎智美.伴隨IFRS的引進執(zhí)行審計領域擴大［J］.企業(yè)會計，2009（4）：57-63.
　?。?8］ 千代田邦夫.美國審計論（第2版）［M］.中央經(jīng)濟社，1998：344-346.
　?。?9］ 品川陽子，土田義憲.提高內(nèi)部控制評價質(zhì)量的幾點意見［J］.企業(yè)會計，2009（9）：36-42.
　　［20］日本注冊會計師協(xié)會審計準則委員會.財務報表審計中重大錯報的對應［R］.審計準則報告書第35號，2008.