【摘要】 1998年頒布實(shí)施的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》在固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算上愈來愈顯出不足，比如固定資產(chǎn)增加的賬務(wù)處理方式不能清晰反映固定基金增加的來源，分錄之間沒有必然的勾稽關(guān)系；對(duì)專用基金不足時(shí)購(gòu)置大型設(shè)備的情況，沒有作出明確規(guī)定；對(duì)固定資產(chǎn)核算科目的設(shè)置，不能如實(shí)反映固定資產(chǎn)凈值；固定資產(chǎn)減值、處置缺少具體核算科目。文章結(jié)合工作中的實(shí)際體會(huì)，對(duì)如何改進(jìn)醫(yī)院固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算方法提出幾點(diǎn)建議。
　　【關(guān)鍵詞】 醫(yī)院； 固定資產(chǎn)； 會(huì)計(jì)核算； 改進(jìn)
　　
　　一、固定資產(chǎn)增加的核算
　　
　　醫(yī)院增加固定資產(chǎn)核算方法比較特殊，現(xiàn)以購(gòu)入為例，購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)，根據(jù)資金來源的不同，借記“專用基金——修購(gòu)基金、事業(yè)基金、財(cái)政專項(xiàng)支出”等科目，貸記“銀行存款”科目，同時(shí)借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。“固定資產(chǎn)”科目與“固定基金”科目相對(duì)應(yīng)?！肮潭ㄙY產(chǎn)”科目是資產(chǎn)類科目，反映單位實(shí)際增加的資產(chǎn)價(jià)值，“固定基金”科目是凈資產(chǎn)類科目，反映單位為購(gòu)置固定資產(chǎn)實(shí)際占用的基金數(shù)，其主要來源于國(guó)家基建撥款、專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)撥款，單位事業(yè)基金和專項(xiàng)基金。一般情況下，資產(chǎn)負(fù)債表中固定資產(chǎn)和固定基金兩個(gè)項(xiàng)目的數(shù)字應(yīng)該相等（但有融資租入固定資產(chǎn)尚未付清租賃費(fèi)和固定資產(chǎn)盤盈、盤虧待處理這兩種情況，這兩個(gè)項(xiàng)目的數(shù)字不相等）?！皩Ｓ没稹拶?gòu)基金”科目是凈資產(chǎn)類科目，核算醫(yī)院內(nèi)部形成的用于固定資產(chǎn)更新、大型修繕的資金，是目前醫(yī)院購(gòu)置固定資產(chǎn)的主要資金來源?！皩Ｓ没稹聵I(yè)基金”科目是凈資產(chǎn)類科目，即未限定用途的基金，也是醫(yī)院購(gòu)置固定資產(chǎn)的一種資金來源?！皩Ｓ没稹?cái)政專項(xiàng)支出”科目是一個(gè)收支類科目，核算的是財(cái)政專項(xiàng)補(bǔ)助支出，是醫(yī)院購(gòu)置固定資產(chǎn)的一種重要資金來源，體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)醫(yī)院的投資，引起醫(yī)院凈資產(chǎn)的增加。因此除了用財(cái)政撥款購(gòu)置固定資產(chǎn)的情況以外，購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)一個(gè)凈資產(chǎn)科目固定基金增加，一個(gè)凈資產(chǎn)科目專用基金（或事業(yè)基金）減少，一個(gè)資產(chǎn)類科目固定資產(chǎn)增加，一個(gè)資產(chǎn)類科目銀行存款減少。從理論上說，這只是醫(yī)院的流動(dòng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為非流動(dòng)性資產(chǎn)，即固定資產(chǎn)增加，銀行存款減少，并不引起資產(chǎn)總量的增減變化；固定基金的調(diào)整也只是凈資產(chǎn)內(nèi)部基金的一種調(diào)整，同樣不會(huì)引起總量的變化（財(cái)政撥款除外）。這樣可以比較真實(shí)地反映購(gòu)入的固定資產(chǎn)由貨幣形態(tài)轉(zhuǎn)為實(shí)物形態(tài)這一過程。這種形式不構(gòu)成醫(yī)院業(yè)務(wù)支出，不影響當(dāng)月?lián)p益。
　　但在日常固定資產(chǎn)核算工作中不難發(fā)現(xiàn)，上述醫(yī)院購(gòu)入固定資產(chǎn)的核算存在兩個(gè)問題：
　　1.這種會(huì)計(jì)核算方式下，沒有清晰反映固定基金增加的來源，而且兩組平行的會(huì)計(jì)科目之間沒有必然的勾稽關(guān)系，容易漏作增加固定資產(chǎn)和固定基金這組分錄，易導(dǎo)致賬外資產(chǎn)。當(dāng)出現(xiàn)了這種情況后，也很難查找出原因。
　　2.當(dāng)專用基金不足時(shí)，按照制度規(guī)定，這種情況下不允許購(gòu)置大型設(shè)備，但是，如果確屬業(yè)務(wù)發(fā)展需要，并且主管部門也同意購(gòu)買時(shí)，該如何核算呢？
　　有的醫(yī)院直接從醫(yī)療支出或藥品支出中列支，即借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目；借記“醫(yī)療(藥品)支出”科目，貸記“銀行存款”科目。但購(gòu)置固定資產(chǎn)只是凈資產(chǎn)內(nèi)部基金的一種調(diào)整，一般不會(huì)引起總量的變化（財(cái)政撥款除外）。而在上述方法中，固定基金并不是由其他的基金或財(cái)政撥款轉(zhuǎn)化而來，是凈資產(chǎn)的一種虛增，從而使凈資產(chǎn)出現(xiàn)不實(shí)。當(dāng)月末提取修購(gòu)基金時(shí)，借記“醫(yī)療（藥品）支出”科目，貸記“專用基金——修購(gòu)基金”科目，這樣購(gòu)買固定資產(chǎn)時(shí)其價(jià)值計(jì)入醫(yī)療成本一次，月末提取修購(gòu)基金時(shí)分次把固定資產(chǎn)價(jià)值攤?cè)脶t(yī)療成本，一項(xiàng)醫(yī)療業(yè)務(wù)前后兩次計(jì)入醫(yī)療成本，造成醫(yī)療成本的重復(fù)列支，醫(yī)院當(dāng)期的收支結(jié)余會(huì)受到很大的影響。
　　為了解決上述兩個(gè)問題，可以對(duì)醫(yī)院的固定資產(chǎn)核算進(jìn)行一些改進(jìn)：
　　1.醫(yī)院作為國(guó)家投資的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)，固定基金反映了國(guó)家對(duì)醫(yī)院的投資規(guī)模，雖然固定基金不全來自于財(cái)政撥款，但事業(yè)基金主要包括滾存結(jié)余資金，修購(gòu)基金也來源于醫(yī)院的收支結(jié)余，這都是國(guó)家投資所產(chǎn)生的結(jié)余。同時(shí)“專用基金——修購(gòu)基金”科目反映了國(guó)家對(duì)醫(yī)院固定資產(chǎn)投資的儲(chǔ)備，因此保留“固定基金、專用基金——修購(gòu)基金”科目還是非常有必要的，所以在醫(yī)院購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)可以這樣核算，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目，同時(shí)，借記“專用基金——修購(gòu)基金、事業(yè)基金、財(cái)政專項(xiàng)支出”等科目，貸記“固定基金”科目，每月末利用固定資產(chǎn)與固定基金的相對(duì)應(yīng)關(guān)系（扣除融資租入固定資產(chǎn)尚未付清租賃費(fèi)和固定資產(chǎn)盤盈、盤虧待處理這兩種情況產(chǎn)生的差額）進(jìn)行檢查核對(duì)，發(fā)現(xiàn)差額及時(shí)補(bǔ)登入賬，而且第二筆分錄也可以更清晰地反映固定基金產(chǎn)生的真實(shí)來源。
　　2.正確進(jìn)行收入、費(fèi)用、成本的會(huì)計(jì)核算，劃清正常經(jīng)費(fèi)和專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)的界限，把購(gòu)建固定資產(chǎn)的費(fèi)用列入修購(gòu)基金支出，本著“先提后用，?？顚Ｓ谩钡脑瓌t，合理使用修購(gòu)基金，防止成本虛增，收支結(jié)余的虛減，以保證醫(yī)院經(jīng)營(yíng)正常運(yùn)轉(zhuǎn)。當(dāng)出現(xiàn)修購(gòu)基金不足以支付固定資產(chǎn)原值時(shí)，應(yīng)在《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定不能直接進(jìn)入成本，這時(shí)的核算方式應(yīng)該與專用基金充裕時(shí)的賬務(wù)處理方式相一致。
　　
　　二、計(jì)提修購(gòu)基金的核算
　　
　　醫(yī)院屬于社會(huì)福利型機(jī)構(gòu)，不以營(yíng)利為目的，醫(yī)院資金的主要來源除了事業(yè)收入外，財(cái)政撥款也占很大一部分，醫(yī)療設(shè)備購(gòu)置、房屋建設(shè)投資、人員支出等大部分靠財(cái)政撥款，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊?！夺t(yī)院財(cái)務(wù)制度》規(guī)定固定資產(chǎn)按賬面價(jià)值的一定比例提取修購(gòu)基金，用于固定資產(chǎn)的更新和大型修繕，通過專用基金——修購(gòu)基金科目進(jìn)行核算，會(huì)計(jì)處理為：借記“醫(yī)療（藥品）支出——修購(gòu)費(fèi)”科目，貸記“專用基金——修購(gòu)基金”科目。
　　通過上述規(guī)定不難看出，醫(yī)院的固定資產(chǎn)核算存在明顯不足之處。第一，《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中只設(shè)置了“專用基金——修購(gòu)基金”科目，未設(shè)置“累計(jì)折舊”科目，直接影響了對(duì)固定資產(chǎn)凈值的核算。雖然提取修購(gòu)基金時(shí)分次把固定資產(chǎn)價(jià)值攤?cè)脶t(yī)療成本，在一定程度上起到了累計(jì)折舊的作用，但由于專用基金反映在凈資產(chǎn)中，列示在資產(chǎn)負(fù)債表的凈資產(chǎn)項(xiàng)目中，而不是固定資產(chǎn)的備抵項(xiàng)目，所以雖然固定資產(chǎn)在使用過程中已經(jīng)損耗，出現(xiàn)減值，但會(huì)計(jì)處理結(jié)果卻并沒有減少凈資產(chǎn)（固定基金），也沒有反映出固定資產(chǎn)的凈值（即折余價(jià)值）?！肮潭ㄙY產(chǎn)”和“固定基金”科目反映的是現(xiàn)有固定資產(chǎn)的原始價(jià)值。長(zhǎng)此以往，醫(yī)院固定資產(chǎn)賬面原值越來越大，固定資產(chǎn)老化程度也越來越高，容易造成醫(yī)院資產(chǎn)充裕的假象，不利于固定資產(chǎn)的管理。第二，“專用基金——修購(gòu)基金”科目的使用也比較含糊籠統(tǒng)，它不是單純反映修購(gòu)基金的提取，不能簡(jiǎn)明扼要地提供累計(jì)折舊的提取情況，因而不利于管理者和有關(guān)部門對(duì)固定資產(chǎn)折舊的累計(jì)提取數(shù)進(jìn)行監(jiān)督，無法真實(shí)地反映固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值及提供增值、減值的客觀評(píng)價(jià)依據(jù)，也無法為固定資產(chǎn)殘值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值提供定價(jià)參考。第三，醫(yī)院通過對(duì)固定資產(chǎn)提取修購(gòu)基金的方式使固定資產(chǎn)的資本金額作為凈資產(chǎn)的一種形式逐漸沉淀于醫(yī)院之中，同時(shí)又將固定基金的金額保持不變，這樣就使得同一筆固定資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的資本額同時(shí)在凈資產(chǎn)項(xiàng)目中作了兩次重復(fù)反映，虛增了凈資產(chǎn)，以致醫(yī)院的資產(chǎn)負(fù)債表不能真實(shí)地反映醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況，根據(jù)這一數(shù)據(jù)計(jì)算出來的資產(chǎn)負(fù)債率也不真實(shí)。
　　因此醫(yī)院可以這樣核算，借記“醫(yī)療（藥品）支出”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目；同時(shí)按相同金額借記“固定基金”科目，貸記“專用基金——修購(gòu)基金”科目。累計(jì)折舊反映固定資產(chǎn)折舊的累計(jì)提取數(shù)，作為固定資產(chǎn)的備抵項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)類列示，這樣固定資產(chǎn)以凈值形式在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，就避免了虛增資產(chǎn)的問題，同時(shí)固定基金也相應(yīng)減少，就避免了虛增凈資產(chǎn)的問題，而修購(gòu)基金也可以反映出醫(yī)院自籌資金用于固定資產(chǎn)更新及大型修繕的能力。
　　
　　
　　三、固定資產(chǎn)減值的核算
　　
　　大型醫(yī)療設(shè)備是醫(yī)院固定資產(chǎn)的重要組成部分，在今天這樣一個(gè)技術(shù)日新月異的時(shí)代，許多醫(yī)療設(shè)備在逐年使用中早已貶值，發(fā)生資產(chǎn)價(jià)值的減值是必然的，而《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》沒有設(shè)置“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，未規(guī)定對(duì)固定資產(chǎn)提取減值準(zhǔn)備，也不能按重置價(jià)值調(diào)整賬面價(jià)值，這使固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與市場(chǎng)重置價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重背離。特別是電子設(shè)備，由于其技術(shù)含量高、更新快，客觀上存在著因市價(jià)大幅度下跌而產(chǎn)生無形損耗或因未來經(jīng)濟(jì)效益創(chuàng)造能力降低而發(fā)生固定資產(chǎn)減值的可能。如果對(duì)已發(fā)生的固定資產(chǎn)減值損失不加確認(rèn)，必將導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值相背離，這不符合會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則。
　　因此，醫(yī)院應(yīng)當(dāng)增設(shè)“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，定期或者至少每年年度終了時(shí)對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，尤其是醫(yī)院的大型醫(yī)療設(shè)備，合理預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，當(dāng)出現(xiàn)可回收金額小于賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。其會(huì)計(jì)核算如下：借記“醫(yī)療（藥品）支出”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目；同時(shí)借記“固定基金”科目，貸記“專用基金——修購(gòu)基金”科目。
　　
　　四、固定資產(chǎn)清理的核算
　　
　　對(duì)于固定資產(chǎn)的處置，醫(yī)院的固定資產(chǎn)核算也沒有像企業(yè)會(huì)計(jì)核算一樣設(shè)置“固定資產(chǎn)清理”科目，在發(fā)生出售、捐贈(zèng)、報(bào)廢、損毀等固定資產(chǎn)減少的情況時(shí)，都是通過“專用基金——修購(gòu)基金”來進(jìn)行核算，如出售固定資產(chǎn)時(shí)，按固定資產(chǎn)原值，借記“固定基金”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目；同時(shí)按出售價(jià)格借記“銀行存款”科目，貸記“專用基金——修購(gòu)基金”科目。發(fā)生清理費(fèi)用借記“專用基金——修購(gòu)基金”科目，貸記“銀行存款”科目。發(fā)生變價(jià)收入借記“銀行存款”科目，貸記“專用基金——修購(gòu)基金”科目。因?yàn)椤皩Ｓ没稹笨颇渴前椿痤悇e設(shè)置明細(xì)賬，這樣的賬務(wù)處理反映不出是哪項(xiàng)固定資產(chǎn)發(fā)生費(fèi)用，發(fā)生了多少，也很難知道這項(xiàng)固定資產(chǎn)在經(jīng)過發(fā)生清理費(fèi)用、取得出售收入或變價(jià)收入、取得保險(xiǎn)賠償?shù)纫幌盗薪?jīng)濟(jì)活動(dòng)后所產(chǎn)生的損益情況如何，不利于管理者了解資產(chǎn)實(shí)際損失情況。
　　因此對(duì)于固定資產(chǎn)的處置，應(yīng)增設(shè)“固定資產(chǎn)清理”科目，準(zhǔn)確核算固定資產(chǎn)所發(fā)生的清理費(fèi)用，真實(shí)反映其損益情況。因?yàn)獒t(yī)院國(guó)有資產(chǎn)處置收入屬于國(guó)家所有，按照政府非稅收入管理的規(guī)定，實(shí)行“收支兩條線”管理，并上繳市級(jí)財(cái)政專戶，所以發(fā)生固定資產(chǎn)清理時(shí)，按固定資產(chǎn)賬面價(jià)值（折余價(jià)值）借記“固定資產(chǎn)清理”科目，按已計(jì)提的累計(jì)折舊借記“累計(jì)折舊”科目，按已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按固定資產(chǎn)賬面余額貸記“固定資產(chǎn)”科目，同時(shí)按固定資產(chǎn)賬面價(jià)值（折余價(jià)值）借記“固定基金”科目，貸記“專用基金——修購(gòu)基金”科目；發(fā)生清理費(fèi)用時(shí)，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“銀行存款”科目；收到變價(jià)收入時(shí)，借記“銀行存款（單位自行處置收入）”科目、“其他應(yīng)付款——應(yīng)上繳財(cái)政款（財(cái)政直接處置收入）”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；清理凈損益的處理，如為凈損失，借記“專用基金——修購(gòu)基金”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；如為凈收益，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“專用基金——修購(gòu)基金”科目；同時(shí)，按收到的變價(jià)收入上繳財(cái)政，借記“專用基金——修購(gòu)基金”科目，貸記“銀行存款（單位自行處置收入）”科目、“其他應(yīng)付款——應(yīng)上繳財(cái)政款（財(cái)政直接處置收入）”科目。
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
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