【摘要】 對會計(jì)科目的使用進(jìn)行規(guī)范，是我國會計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)特色。由于我國在會計(jì)要素界定、會計(jì)科目體系設(shè)置中不夠合理，因此導(dǎo)致了一些具體會計(jì)科目在使用中存在較多問題。文章分析了現(xiàn)行會計(jì)要素、會計(jì)科目體系及具體會計(jì)科目存在的問題，并對現(xiàn)行會計(jì)科目的改進(jìn)提出了一些具體的思路。
　　【關(guān)鍵詞】 會計(jì)要素； 會計(jì)科目體系； 會計(jì)科目
　　
　　由于現(xiàn)行準(zhǔn)則中界定的會計(jì)要素不夠合理，會計(jì)科目體系與會計(jì)要素之間缺乏嚴(yán)格的對應(yīng)，具體會計(jì)科目使用不夠準(zhǔn)確，因此增加了會計(jì)初學(xué)者掌握會計(jì)科目的難度。本文擬從會計(jì)要素、會計(jì)科目體系、具體會計(jì)科目之間的邏輯關(guān)系入手，對我國現(xiàn)行會計(jì)科目的改進(jìn)進(jìn)行探討。
　　
　　一、會計(jì)要素與會計(jì)科目體系存在的問題
　　
　　我國現(xiàn)行基本會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征確定會計(jì)要素。會計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤。在財(cái)政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》中，將會計(jì)科目分為資產(chǎn)類、負(fù)債類、共同類、所有者權(quán)益類、成本類和損益類六類會計(jì)科目。從會計(jì)要素和會計(jì)科目體系的設(shè)置可以看出，現(xiàn)行會計(jì)科目體系存在兩大基本問題：一是會計(jì)要素與會計(jì)科目體系不對應(yīng)；二是會計(jì)科目體系構(gòu)成不合理。
　?。ㄒ唬?jì)要素與會計(jì)科目體系缺乏嚴(yán)格的對應(yīng)
　　我國會計(jì)要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤六要素，本身就存在不合理之處，主要問題在于利潤要素上。會計(jì)要素是反映企業(yè)會計(jì)信息的結(jié)構(gòu)性內(nèi)容，是財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成框架，但是我國利潤要素的設(shè)置不夠合理。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的定義，利潤是指企業(yè)在一定會計(jì)期間的經(jīng)營成果，利潤包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失等。利潤本身既包含了收入減去費(fèi)用之后的差額，也包括直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失，因此，利潤這一要素本身在設(shè)置上就存在問題，既不完全獨(dú)立于其他要素，又不能完整包含其他要素。
　　會計(jì)科目體系應(yīng)該是對會計(jì)要素在記錄行為中的運(yùn)用。在會計(jì)科目體系的設(shè)置上，我國會計(jì)準(zhǔn)則設(shè)置了資產(chǎn)類、負(fù)債類、共同類、所有者權(quán)益類、成本類和損益類六類會計(jì)科目，與會計(jì)要素體系形成了較大差異，其主要是歷史遺留的原因與當(dāng)前復(fù)雜經(jīng)濟(jì)環(huán)境的原因，實(shí)務(wù)界習(xí)慣了將影響利潤的會計(jì)科目納入“損益類”這一含混的科目類別中。然而，會計(jì)要素與會計(jì)科目體系的不對應(yīng)卻增加了會計(jì)初學(xué)者學(xué)習(xí)的難度，造成其在理解、運(yùn)用會計(jì)科目時(shí)不夠深入和準(zhǔn)確。
　　（二）會計(jì)科目體系的設(shè)置不合理
　　不僅現(xiàn)行會計(jì)科目體系與會計(jì)要素之間缺乏嚴(yán)格的對應(yīng)，會計(jì)科目體系設(shè)置本身亦存在較多不合理之處。
　　1.會計(jì)科目類別之間存在交叉，不能形成完全獨(dú)立的會計(jì)科目類別。例如，我國“成本類”會計(jì)科目的設(shè)置，盡管較好地反映了企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)資源的消耗和資產(chǎn)形式的轉(zhuǎn)化，但其歸根到底仍為“資產(chǎn)”，只是資金占用形式的變化，一種資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為了另外一種資產(chǎn)。將某些項(xiàng)目命名為“××成本”的會計(jì)科目設(shè)置模糊了會計(jì)科目的本質(zhì)，降低了會計(jì)科目的可理解性。實(shí)務(wù)中，許多會計(jì)初學(xué)者對“生產(chǎn)成本”會計(jì)科目的理解曾經(jīng)備感困惑。另外，現(xiàn)有成本類會計(jì)科目的內(nèi)容亦不全面，如“在建工程”、“材料采購”實(shí)際上也屬于成本類科目的內(nèi)容?！肮餐悺睍?jì)科目類別則與資產(chǎn)、負(fù)債又形成了交叉。
　　2.“損益類”會計(jì)科目的設(shè)置較為模糊，不利于對會計(jì)要素具體內(nèi)容的理解。損益類會計(jì)科目將所有影響企業(yè)利潤的項(xiàng)目納入其中，簡化了科目的分類，但卻不利于對利潤形成的理解。實(shí)務(wù)中一些具體損益類科目的設(shè)置更是模糊了與要素之間的聯(lián)系，如“投資收益”等。
　　
　　二、具體會計(jì)科目存在的問題
　　
　　在具體會計(jì)科目的設(shè)置上，現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則亦存在較多問題，如科目設(shè)置名稱不妥當(dāng)、科目內(nèi)容不合理等。現(xiàn)行具體會計(jì)科目的問題主要體現(xiàn)在以下會計(jì)科目上：
　?。ㄒ唬┲圃熨M(fèi)用與生產(chǎn)成本
　　“制造費(fèi)用”與“生產(chǎn)成本”是兩個(gè)典型的生產(chǎn)性企業(yè)成本類會計(jì)科目。根據(jù)準(zhǔn)則指南的規(guī)定，“制造費(fèi)用”會計(jì)科目反映的是企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)中所發(fā)生的一些間接性的生產(chǎn)費(fèi)用，如間接人工、間接材料、生產(chǎn)用固定資產(chǎn)折舊及其他與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)但又無法直接歸屬于某種產(chǎn)品的生產(chǎn)費(fèi)用；“生產(chǎn)成本”則指可直接歸屬于某種產(chǎn)品的生產(chǎn)費(fèi)用，如直接人工、直接材料等。實(shí)際上，二者反映的均是一種資產(chǎn)——在產(chǎn)品（或未完工產(chǎn)品）。這兩個(gè)會計(jì)科目雖然突出了企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的耗費(fèi)，但在名稱使用上卻降低了對在產(chǎn)品這種資產(chǎn)的理解。
　?。ǘ┭邪l(fā)支出
　　“研發(fā)支出”這一會計(jì)科目的設(shè)置意在反映企業(yè)自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)的耗費(fèi)。這一會計(jì)科目設(shè)置的主要問題在于：一是科目本身的可理解性不夠，其余額實(shí)際上是一種資產(chǎn)（資本化的研發(fā)支出）；二是其明細(xì)科目的設(shè)置存在問題，“費(fèi)用化支出”是一種費(fèi)用，卻列入了成本類科目中，“資本化支出”是一種資產(chǎn)，卻以“支出”的方式列示。
　　（三）本年利潤與利潤分配
　　“本年利潤”與“利潤分配”兩個(gè)會計(jì)科目的設(shè)置是為了反映不同類型的留存收益。“本年利潤”這一會計(jì)科目的設(shè)置較為明晰地反映了企業(yè)本年度所賺取的利潤，而“利潤分配”會計(jì)科目卻對較多會計(jì)初學(xué)者造成了較大的困惑，尤其是其明細(xì)科目的設(shè)置與明細(xì)科目之間的結(jié)轉(zhuǎn)問題。在中期資產(chǎn)負(fù)債表的編制中，二者之和又反映為“利潤分配”總賬科目下的“未分配利潤”明細(xì)科目名稱。年度資產(chǎn)負(fù)債表以“未分配利潤”明細(xì)科目的余額來填寫報(bào)表項(xiàng)目“未分配利潤”的數(shù)字。這些繁瑣規(guī)定大大增加了會計(jì)初學(xué)者理解報(bào)表內(nèi)容和編制報(bào)表的難度。
　?。ㄋ模┩顿Y收益
　　“投資收益”這一會計(jì)科目簡化了與投資有關(guān)的損益項(xiàng)目記錄，但其簡化的設(shè)置卻大大降低了會計(jì)報(bào)表的可理解性。根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則指南中的規(guī)定，所有與投資有關(guān)的損益均通過“投資收益”這一會計(jì)科目的記錄來反映，既包括股息、債券利息等“收入”，也包含處置投資形成的各種利得與損失。這種會計(jì)科目的設(shè)置方法降低了會計(jì)信息的有用性，也使得相關(guān)部門（如證監(jiān)會）不得不通過其他方式來加強(qiáng)會計(jì)信息使用者對財(cái)務(wù)報(bào)表的理解，如中國證監(jiān)會關(guān)于“非經(jīng)常性損益”的披露要求中，對于處置投資的披露要求就顯示了“投資收益”會計(jì)科目設(shè)置的不合理，也說明我國利潤表的披露內(nèi)容需要改進(jìn)。
　?。ㄎ澹I業(yè)外收入與營業(yè)外支出
　　我國在2006年頒布的會計(jì)準(zhǔn)則中，基本上實(shí)現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同，但營業(yè)外收支會計(jì)科目的設(shè)置仍然體現(xiàn)出沒有完全脫離歷史影響的弊病。盡管在2006年的基本會計(jì)準(zhǔn)則中提出了“利得”與“損失”的概念，但與其相對應(yīng)的會計(jì)科目卻仍然使用了實(shí)務(wù)界較為熟悉的“營業(yè)外收入”與“營業(yè)外支出”的名稱。這一名稱雖然有助于理解營業(yè)利潤與非營業(yè)利潤的區(qū)別，但卻與利潤的構(gòu)成內(nèi)容表述上形成了差異，不利于會計(jì)初學(xué)者對利潤要素的理解。
　　
　　三、改進(jìn)現(xiàn)行會計(jì)科目的思路
　　
　　根據(jù)上述分析，本文從會計(jì)科目體系重構(gòu)與具體會計(jì)科目改進(jìn)兩個(gè)角度提出針對我國現(xiàn)行會計(jì)科目的改進(jìn)建議：
　?。ㄒ唬┲貥?gòu)會計(jì)要素內(nèi)容與會計(jì)科目體系
　　改進(jìn)現(xiàn)行會計(jì)科目體系，首先需要對現(xiàn)有的會計(jì)要素進(jìn)行改進(jìn)?，F(xiàn)行會計(jì)要素體系存在的主要問題是“利潤”要素。利潤要素由于與收入、費(fèi)用存在交叉，而且其本身又包含直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得與損失，因此需要進(jìn)行分拆。建議在會計(jì)要素的設(shè)置中，將“利潤”要素刪除，增設(shè)“利得”與“損失”兩個(gè)會計(jì)要素，其具體構(gòu)成分別包括“權(quán)益利得”、“損益利得”與“權(quán)益損失”和“損益損失”。因此，改進(jìn)后的會計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利得、損失七個(gè)會計(jì)要素。
　　
　　對應(yīng)于改進(jìn)后的會計(jì)要素內(nèi)容，分別設(shè)置資產(chǎn)類、負(fù)債類、所有者權(quán)益類、收入類、費(fèi)用類、損益利得類、損益損失類七類會計(jì)科目（權(quán)益利得與權(quán)益損失作為所有者權(quán)益的內(nèi)容）。原成本類撤銷，納入資產(chǎn)類；原共同類撤銷，分別納入資產(chǎn)或負(fù)債類中。
　?。ǘ┚唧w會計(jì)科目的設(shè)置改進(jìn)
　　1.未完工產(chǎn)品的科目設(shè)置
　　對于未完工的產(chǎn)品，不再設(shè)置“制造費(fèi)用”與“生產(chǎn)成本”會計(jì)科目，代之以“在產(chǎn)品”會計(jì)科目。通過“在產(chǎn)品”會計(jì)科目的設(shè)置，可以清晰反映這一未完工產(chǎn)品的資產(chǎn)本質(zhì)。至于反映間接耗費(fèi)的“制造費(fèi)用”，可在“在產(chǎn)品”下設(shè)置明細(xì)科目“制造費(fèi)用”等類似科目進(jìn)行反映。
　　2.研究開發(fā)無形資產(chǎn)支出的科目設(shè)置
　　撤銷原“研發(fā)支出”會計(jì)科目，通過設(shè)置“無形資產(chǎn)——在研無形資產(chǎn)”這一科目來反映已經(jīng)資本化、尚未達(dá)到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)研發(fā)成本。至于費(fèi)用化的研究支出，則可以通過在無形資產(chǎn)下設(shè)置“研發(fā)支出”明細(xì)科目的方式來進(jìn)行反映。
　　3.未分配利潤的科目設(shè)置
　　為了提高要素內(nèi)容與會計(jì)記錄內(nèi)容的一致性，簡化報(bào)表編制，建議對原有的兩個(gè)未分配利潤會計(jì)科目進(jìn)行整合，撤銷“本年利潤”與“利潤分配”兩個(gè)一級會計(jì)科目，設(shè)置“未分配利潤”一級科目，同時(shí)在“未分配利潤”科目下設(shè)置“本年利潤”與“累積利潤”兩個(gè)明細(xì)會計(jì)科目。
　　4.與投資有關(guān)的損益科目設(shè)置
　　對于與投資有關(guān)的損益，需要分別相關(guān)損益的性質(zhì)，通過設(shè)置不同的會計(jì)科目來進(jìn)行反映。對于屬于收入性質(zhì)的股利、利息，通過在現(xiàn)有的“其他業(yè)務(wù)收入”下設(shè)置“股利收入”與“利息收入”明細(xì)會計(jì)科目來反映；對于屬于處置投資所形成的利得與損失，則設(shè)置“損益利得——處置投資利得”與“損益損失——處置投資損失”來進(jìn)行反映。
　　5.利得與損失的科目設(shè)置
　　在新設(shè)的會計(jì)要素體系下，對于利得與損失相關(guān)的會計(jì)科目設(shè)置，可以將直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得與損失分別設(shè)置“損益利得”與“損益損失”來進(jìn)行反映，并根據(jù)相應(yīng)內(nèi)容設(shè)置不同的明細(xì)會計(jì)科目，分別對應(yīng)于原“營業(yè)外收入”與“營業(yè)外支出”會計(jì)科目（亦包含了上文所述的投資處置利得與損失）。對于直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得與損失，則在現(xiàn)有的“資本公積”科目中設(shè)置明細(xì)會計(jì)科目予以反映。
　　除本文論述的上述內(nèi)容外，現(xiàn)行會計(jì)科目仍存在其他問題，如“代銷商品款”用詞不妥，改之為“應(yīng)付代銷商品款”更合適；“營業(yè)稅金及附加”改之為“營業(yè)稅費(fèi)”更合適；在“財(cái)務(wù)費(fèi)用”中核算的存款利息，改為“其他業(yè)務(wù)收入——利息收入”更合適等等。本文的目的在于從“會計(jì)要素——會計(jì)科目體系——具體會計(jì)科目”的邏輯主線對現(xiàn)有會計(jì)科目的改進(jìn)進(jìn)行探討，因此不再對其他具體會計(jì)科目存在的問題一一分析。
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
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