【摘要】 稅收行政復議在一定程度上對減少稅務糾紛，維持征納雙方勢力均衡起著舉足輕重的作用。為了更加人性化地解決征納雙方的稅務糾紛，創(chuàng)造和諧稅收環(huán)境，《稅收行政復議法》在2010年3月進行了修訂。“稅收行政復議”的修改會對納稅人產(chǎn)生何種影響？這個問題值得稅務研究者思考。文章在明晰《稅收行政復議法》修改后新變化的基礎上，通過案例分析的形式說明“稅收行政復議”修改給納稅人帶來的具體影響。
　　【關鍵詞】 稅收行政復議； 修改； 納稅人； 影響
　　
　　稅收是國家為了滿足社會公共需要，憑借著公共權力，按照法定程序和規(guī)則，從每個公民手中強制、無償取得的國家財政收入的一種形式。稅收的征納過程可以看作是稅收征納雙方的一場博弈。在這場沒有硝煙的稅收博弈戰(zhàn)場上，征稅機關作為具有信息優(yōu)勢的一方，如果在法律上不對其權利進行制衡，容易導致稅務糾紛的產(chǎn)生。稅收行政復議法是國家通過法律手段來解決因納稅方對征稅方在稅收征管過程中作出的稅務具體行政行為有異議而產(chǎn)生的稅務糾紛。稅收行政復議法的誕生維系著征納雙方勢力的平衡，在一定程度上減少稅務糾紛。為了更加人性化地解決征納雙方的稅務糾紛，創(chuàng)造和諧稅收環(huán)境，2010年4月1日新的《稅收行政復議法》（以下簡稱“新法”）實施。稅收行政復議法的修改會對納稅人產(chǎn)生何種影響？這個問題值得稅務研究者進行深入探討。
　　
　　一、修改后“稅收行政復議法”的新變化
　　1.新法中明確提出納稅人不會因為提出稅收行政復議而受到加重法律責任的處罰。在新法第一章第五條中規(guī)定，行政復議機關在納稅方提出的行政復議請求范圍內(nèi)，不得作出對稅收行政復議申請人更為不利的行政復議決定。
　　2.新法拓寬了稅收行政復議范圍。新法第三章第十四條規(guī)定納稅方可就以下十二種稅收具體行政行為不服可以提出復議，具體包括有：征稅行為、行政許可以及審批行為、發(fā)票管理行為、稅收保全以及強制措施、行政處罰行為、不依法履行職責行為、資格認定行為、不依法確定納稅擔保行為、政府信息公開工作中的具體行政行為、納稅信用等級評定行為、通知出入境管理機關阻止出境行為以及其他具體的行政行為。
　　3.新法新增有關罰款加罰的全新規(guī)定。在新法第六章第三十四條規(guī)定中明確提出納稅方對稅務機關作出逾期不繳納罰款加處罰款的決定不服的，應當先繳納罰款和加處罰款，再申請行政復議。
　　4.新法中明確了稅收行政復議申請人具有部分舉證的義務。新法第六章第四十一條規(guī)定，下列情況：申請人認為被申請人未依法履行職責、在稅收行政復議中提出行政賠償要求以及其他等情況，申請人需要提供證明材料。
　　5.新法中增加稅收行政復議聽證的新內(nèi)容。在新法第九章“稅收行政復議審查和決定”中，首次提出對于重大、復雜的案件，納稅方可以提出申請，允許沒有涉及國家機密、商業(yè)秘密或者個人隱私的案件舉行公開的聽證會。
　　6.新法增加稅務行政復議調(diào)解與和解內(nèi)容。新法在第十章專門開設了稅收行政復議調(diào)解與和解的內(nèi)容。納稅方對征稅方作出的具體稅收行政行為（如：行政處罰、核定稅額以及確定應稅稅率等行使行政自由裁量權的行為、行政賠償、行政獎勵以及其他存在合理性問題的具體行政行為）提出稅收行政復議過程中，納稅方或者征稅方均可本著自由、合法的原則在稅收行政復議機關作出復議決定前，進行調(diào)解或者達成和解。
　　
　　二、“稅收行政復議”修改對納稅人的影響分析
　　1.稅收行政復議范圍的拓寬，賦予納稅人更多的權力監(jiān)督稅務機關的征稅行為。新的稅收行政復議法的復議范圍在保留舊規(guī)則稅收行政復議范圍的基礎上，新增加了行政許可、行政審批、行政賠償、未開具外出經(jīng)營活動稅收管理證明、納稅信用等級評定、政府信息公開工作中的具體行政行為等內(nèi)容。新的稅收行政復議法將稅收復議的范圍拓寬，從法律層面上加強了對稅務機關的稅收行政行為的監(jiān)督，納稅人的合法權益得到了更加廣泛的保障。
　　2.納稅人責任和義務得到進一步的確認。新的稅收行政復議法對納稅人的責任和義務方面也給予了關注，進一步明確了納稅人的責任和義務。新的稅收行政復議法明確了納稅人如果認為稅務機關在征稅過程中有失職行為或者在稅收行政復議中提出了行政賠償?shù)惹闆r下，具有部分舉證的義務，新規(guī)定意味著納稅人在提起稅收行政復議前，需要將手上掌握的證據(jù)予以保留，在提出稅收行政復議時，提供證明材料。在新的稅收行政復議法中也明確“罰款加罰前置”，納稅人在獲得稅務機關開具的罰款以及加罰的處罰下，如果不服判決，提出稅收行政復議前，必須繳納稅收罰款以及加罰款后，才允許提出稅收行政復議。“罰款加罰前置”的規(guī)定意味著納稅人即便是在稅務機關作出的處罰不合理或者失誤的情況下，也需要先遵循稅務機關的處罰規(guī)定，按期繳納罰款，在繳納罰款的基礎上，對稅務機關作出不當?shù)奶幜P再行提出稅收行政復議，否則將面臨加處罰款的處罰。
　　3.新的稅收行政復議法體現(xiàn)了政府“以人為本，創(chuàng)造和諧社會”的決心，努力做到公開、公正和公平。在新稅收行政復議法中提出以下法規(guī)：納稅人提出行政復議，復議機關不能作出對納稅人更加不利的判決；不涉及機密的重大案件，納稅人可以提出公開聽證；允許納稅人在稅收行政復議決定前，進行調(diào)解并達成和解。新法規(guī)的提出，首先解除了納稅人對稅收機關的征稅行為提出稅收行政復議的擔憂，有國家法律作為保障，納稅人可以對稅收機關的征稅工作進行有力的監(jiān)督；其次增強了納稅人的信心，稅收公開聽證制度大大提升了稅收行政復議程序的透明度和公正性，對納稅人的權益得到有效的保障；最后，和解和調(diào)解的提出，有助于協(xié)調(diào)納稅人和稅收機關之間的關系，緩解雙方的矛盾，為稅收工作創(chuàng)造一個和諧環(huán)境。
　　
　　三、案例分析
　　案例：A企業(yè)是商業(yè)零售企業(yè)，增值稅一般納稅人，2010年4月份空調(diào)銷售額450 000元，電視機銷售額650 000元，取得增值稅進項發(fā)票可抵進項稅額178 000元，在銷售冰箱和彩電的同時還提供送貨上門服務，共收到送貨費50 000元（未入賬）。該企業(yè)當月納稅申報情況如下：應納增值稅 =（450 000+650 000）×17%-178 000=9 000元，已繳納（不考慮其他稅費）。2010年5月，主管國稅局稽查人員對該企業(yè)4月份的納稅情況進行檢查，檢查中發(fā)現(xiàn)該企業(yè)的業(yè)務人員攜帶一本空白普通發(fā)票到外省。該主管國稅局作出如下處理決定：送貨費50 000元屬于混合銷售的情況，應繳納增值稅，需補繳增值稅50 000/（1+17%）×17%=7 264.96元，并按規(guī)定加收滯納金；作出如下處罰決定：將隱瞞混合銷售收入少繳增值稅的行為認定為偷稅，依照《稅收征管法》處以所偷稅款5倍的罰款36 324.8元。對攜帶空白普通發(fā)票到外省的行為依照《發(fā)票管理辦法》，處以10 000元罰款。稅務機關責令A企業(yè)在2010年5月底繳納罰款。A企業(yè)管理者認為稅務機關的處罰不合理，逾期未繳納罰金。2010年6月25日稅務機關對A企業(yè)又下達了罰款加罰的行政處罰書，加處罰款3 335.39元。A企業(yè)不服稅務機關作出的稅務處理決定和稅務行政處罰、加罰決定，依法向上一級稅務機關申請行政復議。
　　案例分析：
　　1.A企業(yè)必須先繳納罰款以及加處的罰款后，才能申請稅務行政復議
　　依據(jù)新稅收行政復議法的相關規(guī)定，納稅方對稅務機關作出逾期不繳納罰款加處罰款的決定不服的，應當先繳納罰款和加處罰款；再申請行政復議。所以A企業(yè)必須繳納罰款以及加處的罰款共計49 660.19元（36 324.8+10 000+3 335.39），才能向上一級稅務機關申請行政復議。
　　2.A企業(yè)與稅務機關間可以就稅務機關作出的行政處罰等行政自由裁量行為進行調(diào)解
　　A企業(yè)在申請稅務行政復議過程中，學習了解稅收政策，認識到企業(yè)在納稅過程中確實存在錯誤。上級稅務機關在了解案情后也在征納雙方間積極進行調(diào)解。正確區(qū)分調(diào)解以及和解的范圍十分關鍵。依據(jù)新的稅務行政復議法的相關規(guī)定：調(diào)解以及和解范圍僅限于行政處罰、核定稅額以及確定應稅稅率等行使行政自由裁量權的行為、行政賠償、行政獎勵以及其他存在合理性問題的具體行政行為。本案例中，稅收機關對A企業(yè)開出的滯納金不屬于自由裁量行政行為而是屬于羈束行政行為，不能適用調(diào)解，所以不能免除；主管稅務機關對A企業(yè)使用區(qū)域攜帶空白發(fā)票的行為進行處罰，法律依據(jù)是《發(fā)票管理辦法》。雖然，這一處罰行為屬于自由裁量行政行為，但是該項處罰的依據(jù)不是法律、法規(guī)，而是規(guī)章，因此不能以調(diào)解方式解決此項爭議。主管稅務機關對A企業(yè)偷稅行為進行處罰的法律依據(jù)是《稅收征管法》第六十三條，根據(jù)規(guī)定，對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或少繳的稅款、滯納金，并處不繳或少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。在此，稅務機關對于罰款有較大的自由裁量權，且依據(jù)來源是法律。因此，可以就此處罰進行調(diào)解。經(jīng)過上級稅務機關調(diào)解，稅務機關將罰款由5倍調(diào)整為2倍。A企業(yè)通過調(diào)解后，最終實際應繳納罰款24 529.92元（7 264.96×2+10 000）以及加罰款 1 030.26元（24 529.92×0.3%×14天）。
　　
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