【摘要】 隨著全球人口和經(jīng)濟(jì)規(guī)模的不斷增長(zhǎng)，能源使用帶來的環(huán)境問題越來越受到人們的重視，發(fā)展“低碳經(jīng)濟(jì)”已經(jīng)成為全球各國公認(rèn)的經(jīng)濟(jì)模式。文章以工業(yè)企業(yè)為例，從產(chǎn)品生產(chǎn)的環(huán)節(jié)尋求其碳排放的統(tǒng)計(jì)指標(biāo)的計(jì)量，針對(duì)成本會(huì)計(jì)核算過程中兩個(gè)主要會(huì)計(jì)科目“生產(chǎn)成本”和“制造費(fèi)用”的專欄設(shè)置、期末分配結(jié)轉(zhuǎn)等進(jìn)行分析，從而對(duì)產(chǎn)品成本中的“碳能源費(fèi)用”進(jìn)行分離，計(jì)量產(chǎn)品成本中含碳能源耗費(fèi)的比重，以期為政府對(duì)各企業(yè)產(chǎn)品的監(jiān)管政策制定提供依據(jù)。
　　【關(guān)鍵詞】 產(chǎn)品生產(chǎn)； 生產(chǎn)成本； 碳排放； 計(jì)量
　　
　　所謂低碳經(jīng)濟(jì)，是指在可持續(xù)發(fā)展理念指導(dǎo)下，通過技術(shù)創(chuàng)新、制度創(chuàng)新、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型、新能源開發(fā)等多種手段，盡可能地減少煤炭石油等高碳能源消耗，減少溫室氣體排放，達(dá)到經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展與生態(tài)環(huán)境保護(hù)雙贏的一種經(jīng)濟(jì)發(fā)展形態(tài)。低碳經(jīng)濟(jì)是以低能耗、低污染、低排放為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)模式，企業(yè)是發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的主體，發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)必須有清晰的政策目標(biāo)并傳遞成價(jià)格信號(hào)，促使企業(yè)積極融入到低碳經(jīng)濟(jì)的框架中來，長(zhǎng)期的政策目標(biāo)也可以給企業(yè)以信號(hào)和堅(jiān)持低碳模式的信心，而政策的制定必須要以標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)。發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)，既要從產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、能源結(jié)構(gòu)調(diào)整入手，轉(zhuǎn)變高碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，也要從產(chǎn)業(yè)鏈的各個(gè)環(huán)節(jié)上，即產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、消費(fèi)的全過程中尋求節(jié)能途徑。
　　本文擬從產(chǎn)品的生產(chǎn)環(huán)節(jié)尋求其碳排放的計(jì)量，從而為政府對(duì)各企業(yè)產(chǎn)品的監(jiān)管政策制定提供依據(jù)。研究產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)的碳排放，要從兩個(gè)方面入手，一是研究投入原料到產(chǎn)成品產(chǎn)出過程中能源的耗費(fèi)；二是產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的廢棄物排放。本文僅就第一個(gè)方面進(jìn)行探討。
　　
　　一、計(jì)量產(chǎn)品生產(chǎn)成本碳排放的基本原則
　　（一）現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)理論堅(jiān)持不變
　　利潤(rùn)是企業(yè)生存、發(fā)展的源泉，成本的正確核算和控制是企業(yè)提高利潤(rùn)必不可少的環(huán)節(jié)?，F(xiàn)行成本會(huì)計(jì)理論中產(chǎn)品成本計(jì)算的根本目的，就是要向利益相關(guān)者提供有關(guān)成本的信息，成本信息不僅有利于改善經(jīng)營決策和實(shí)施成本控制，同時(shí)也是會(huì)計(jì)核算計(jì)量利潤(rùn)所必需的環(huán)節(jié)和制定產(chǎn)品價(jià)格的基礎(chǔ)。在環(huán)境問題日益嚴(yán)重的今天，要通過對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)的碳排放進(jìn)行計(jì)量，發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)模式，但絕對(duì)不能因此而損害成本會(huì)計(jì)的原有目標(biāo)，損害各利益相關(guān)者對(duì)成本信息的需求。因此，研究產(chǎn)品生產(chǎn)成本的碳排放，必須堅(jiān)持現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)理論不變，其本質(zhì)是要把成本會(huì)計(jì)所提供的成本信息內(nèi)容和種類進(jìn)行擴(kuò)展。
　　（二）成本效益原則
　　為了對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)過程的能源耗費(fèi)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和計(jì)量，必須研究產(chǎn)品成本核算過程中的會(huì)計(jì)信息提供問題，即產(chǎn)品成本核算指標(biāo)的設(shè)計(jì)問題。設(shè)計(jì)低碳經(jīng)濟(jì)模式下的產(chǎn)品成本核算指標(biāo)，既要滿足傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式下企業(yè)管理層對(duì)于成本控制和成本分析的要求，又要滿足低碳經(jīng)濟(jì)模式下企業(yè)管理層及政府關(guān)于產(chǎn)品生產(chǎn)碳排放評(píng)價(jià)的需要。那么，既不改變成本會(huì)計(jì)的現(xiàn)行理論和方法，又能較科學(xué)地計(jì)量產(chǎn)品生產(chǎn)的碳排放程度，則可以滿足這一要求，并且，企業(yè)不需要專設(shè)碳排放計(jì)量的人員和崗位，改變財(cái)務(wù)部門的組織結(jié)構(gòu)。顯然也符合會(huì)計(jì)上的“成本—效益”原則。
　　
　　二、計(jì)量產(chǎn)品生產(chǎn)成本碳排放的基本思路
　?。ㄒ唬┯^察產(chǎn)品的生產(chǎn)成本構(gòu)成
　　按照我國目前的“制造成本法”理論，工業(yè)企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)成本在核算過程中成本項(xiàng)目采用的是按照經(jīng)濟(jì)用途的分類：1.直接材料，指加工后直接構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體或主要部分的原料、主要材料與外購半成品，以及有助于產(chǎn)品形成的輔助材料等。2.直接人工，指為了生產(chǎn)產(chǎn)品、提供服務(wù)需要向相關(guān)職工支付的職工薪酬。3.制造費(fèi)用，指在生產(chǎn)過程中所發(fā)生的那些除了直接材料及直接人工以外的各種費(fèi)用，具體指企業(yè)各個(gè)生產(chǎn)單位為組織和管理生產(chǎn)所發(fā)生的費(fèi)用。在現(xiàn)行的成本核算全程，“生產(chǎn)成本”各級(jí)賬戶都是以上述的成本項(xiàng)目設(shè)置專欄組織核算，因此，通過現(xiàn)行的產(chǎn)品生產(chǎn)成本的核算，就單位產(chǎn)品而言，得到的產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)信息僅是經(jīng)濟(jì)用途的結(jié)構(gòu)，企業(yè)管理人員據(jù)此計(jì)算產(chǎn)品成本的構(gòu)成比率，并對(duì)單位產(chǎn)品成本的各個(gè)影響因素進(jìn)行成本分析，從而進(jìn)行成本控制。
　?。ǘ┰O(shè)計(jì)“生產(chǎn)成本”賬戶的專欄
　　為了滿足碳排放計(jì)量的要求，對(duì)產(chǎn)品成本會(huì)計(jì)核算過程中成本類賬戶的專欄必須重新設(shè)計(jì)。首先設(shè)計(jì)“生產(chǎn)成本”賬戶的專欄。一般來說，產(chǎn)品生產(chǎn)過程的能源耗費(fèi)主要體現(xiàn)在對(duì)水、電、氣等的消耗。電、氣等能源的耗費(fèi)導(dǎo)致碳的排放，而水的加工也要耗費(fèi)電，同樣會(huì)引起碳排放問題。這些耗費(fèi)在傳統(tǒng)成本核算過程一部分直接計(jì)入產(chǎn)品成本的“直接材料”專欄，另一部分則與其他間接費(fèi)用一起在期末分配計(jì)入產(chǎn)品生產(chǎn)成本中的“制造費(fèi)用”專欄。因此，為了便于對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)的能源耗費(fèi)進(jìn)行計(jì)量和評(píng)價(jià)，需要對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)成本會(huì)計(jì)核算過程中“生產(chǎn)成本”賬戶的專欄重新梳理，設(shè)置如下：1.碳能源費(fèi)用，指產(chǎn)品生產(chǎn)過程中消耗的能夠直接或間接地引起CO2排放的能源的費(fèi)用。比如水、電、氣等。2.直接材料，指加工后直接構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體或主要部分的原料、主要材料與外購半成品，以及有助于產(chǎn)品形成的輔助材料等扣除含碳能源費(fèi)用的部分。3.直接人工。4.制造費(fèi)用。這里的制造費(fèi)用內(nèi)容應(yīng)從傳統(tǒng)的“制造費(fèi)用”內(nèi)容中扣除掉“碳能源費(fèi)用”，從而把產(chǎn)品成本中的“碳能源費(fèi)用”全部歸集在“生產(chǎn)成本——碳能源費(fèi)用”專欄下，明確清晰地進(jìn)行計(jì)量。
　?。ㄈ┰O(shè)計(jì)“制造費(fèi)用”賬戶的專欄
　　和“生產(chǎn)成本”賬戶一樣，在“制造費(fèi)用”賬戶中也要開辟出“碳能源費(fèi)用”專欄，對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)過程中無法直接計(jì)入“生產(chǎn)成本”賬戶的間接費(fèi)用所含的“碳能源費(fèi)用”進(jìn)行匯總。期末在分配制造費(fèi)用時(shí)，應(yīng)注意：1.“制造費(fèi)用”賬戶的“碳能源費(fèi)用”專欄，歸集了企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用中能夠直接或間接地引起CO2排放的能源的費(fèi)用。2.對(duì)于“制造費(fèi)用”賬戶中歸集的“碳能源費(fèi)用”，要單獨(dú)進(jìn)行分配，分配后結(jié)轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)成本”賬戶中的“碳能源費(fèi)用”專欄，分配的方法和標(biāo)準(zhǔn)要按照受益性原則根據(jù)具體情況進(jìn)行分析。3.“制造費(fèi)用”的其他費(fèi)用歸集與分配按照傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)核算方法。產(chǎn)品成本計(jì)算過程使用的主要會(huì)計(jì)科目是“生產(chǎn)成本”和“制造費(fèi)用”，其他有關(guān)成本核算的程序比如生產(chǎn)費(fèi)用在期末完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間的分配仍然按照傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)方法，本文在此不再贅述。
　　（四）關(guān)于“生產(chǎn)成本—輔助生產(chǎn)成本”賬戶的說明
　　在現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)核算體系中，專門從事供水、供電、供氣的生產(chǎn)單位發(fā)生的所有費(fèi)用都通過“生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本”賬戶進(jìn)行歸集和核算，期末計(jì)算水、電、氣的實(shí)際總成本和單位成本，采用一定的標(biāo)準(zhǔn)，在接受產(chǎn)品的各受益對(duì)象之間進(jìn)行分配，轉(zhuǎn)入各受益對(duì)象的成本費(fèi)用賬戶。對(duì)于單一提供水、電、氣的生產(chǎn)單位來說，它們所發(fā)生的費(fèi)用都是“碳能源費(fèi)用”。因此，不需要進(jìn)行專門的專欄歸集，輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配方法也可以根據(jù)企業(yè)的具體情況選用直接分配法、一次交互分配法等。不同的是，為了歸集產(chǎn)品成本中的“碳能源費(fèi)用”，在計(jì)算出各受益對(duì)象應(yīng)承擔(dān)的水、電、氣費(fèi)用進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，要把分配給“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本”的費(fèi)用計(jì)入各產(chǎn)品的“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——碳能源費(fèi)用”專欄。對(duì)于不是單一提供水、電等資源的輔助生產(chǎn)費(fèi)用，比如提供自制工具和模具、自制材料和包裝物的輔助生產(chǎn)單位費(fèi)用的歸集，則參照上述所陳述的主要產(chǎn)品的費(fèi)用歸集方法進(jìn)行核算，主要是在各核算環(huán)節(jié)為“碳能源費(fèi)用”開設(shè)專欄，從而有效、可靠地計(jì)量產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)碳的排放。
　?。ㄎ澹┯?jì)量產(chǎn)品生產(chǎn)成本碳排放的基本思路
　　通過對(duì)“生產(chǎn)成本”和“制造費(fèi)用”專欄的重新梳理，計(jì)算得到的完工產(chǎn)品的總成本構(gòu)成將會(huì)如下列示：碳排放費(fèi)用、直接材料、直接人工、制造費(fèi)用。根據(jù)以上探討，對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)的“碳能源費(fèi)用”計(jì)量的基本思路如圖1。
　　三、產(chǎn)品生產(chǎn)碳排放計(jì)量的重要意義
　　1.產(chǎn)品生產(chǎn)碳排放的計(jì)量是提高企業(yè)產(chǎn)品國際競(jìng)爭(zhēng)力的有效手段。對(duì)企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)的碳排放進(jìn)行監(jiān)測(cè)，摸清其碳排放程度，可使企業(yè)獲得明確的信息，企業(yè)管理者可以進(jìn)行成本構(gòu)成分析，及時(shí)了解企業(yè)產(chǎn)品的能源耗費(fèi)程度，改善產(chǎn)品的生產(chǎn)過程，進(jìn)行成本控制、指導(dǎo)產(chǎn)品生產(chǎn)提供依據(jù)，提高其在國內(nèi)外市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力。
　　2.產(chǎn)品生產(chǎn)碳排放指標(biāo)是政府制定相關(guān)政策的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。產(chǎn)品生產(chǎn)碳排放的統(tǒng)計(jì)指標(biāo)可以為我國“低碳產(chǎn)品”的認(rèn)證提供數(shù)據(jù)資料，政府可以設(shè)定明確的碳排放上限，從而針對(duì)有關(guān)“低碳產(chǎn)品”實(shí)施一些鼓勵(lì)政策，比如：稅收優(yōu)惠、融資優(yōu)惠等。
　　3.產(chǎn)品生產(chǎn)碳排放指標(biāo)為中國及全球經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展提供支持。對(duì)企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)的碳排放進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，并依據(jù)其進(jìn)行政策限制，必將使企業(yè)及地方政府關(guān)注這一問題并采取低碳技術(shù)等降低其產(chǎn)品生產(chǎn)碳排放，為我國及全球經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展作出貢獻(xiàn)。
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
　?。?］ 中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).財(cái)務(wù)成本管理［M］.北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2010：395-408.
　?。?］ 謝曉峰.“低碳經(jīng)濟(jì)”對(duì)我國企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的影響和意義［J］.會(huì)計(jì)師，2010（2）：18-19.
　　［3］ 周志方，肖序.國際碳會(huì)計(jì)的最新發(fā)展及啟示［J］.經(jīng)濟(jì)與管理，2009，23（11）：92-95.
　?。?］ 楊文杰.美國環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)踐及其對(duì)我國的啟示［J］.商業(yè)會(huì)計(jì)，2009（24）：51-52.