【摘要】 關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法下順流逆流交易，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理頗讓人費(fèi)解，且未給出相關(guān)解釋。文章在深刻分析順流逆流交易含義的基礎(chǔ)上，通過(guò)理論闡述及實(shí)例分析說(shuō)明了其會(huì)計(jì)處理的本質(zhì)。
　　【關(guān)鍵詞】 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 順流交易； 逆流交易
　　
　　一、權(quán)益法及順流逆流交易的含義辨析
　　權(quán)益法，是指長(zhǎng)期股權(quán)投資按初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資方享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。權(quán)益法具體包含三類，簡(jiǎn)單權(quán)益法、購(gòu)買法權(quán)益法及完全權(quán)益法。簡(jiǎn)單權(quán)益法是按被投資企業(yè)賬面凈利潤(rùn)乘以投資方持股比例確定長(zhǎng)期股權(quán)投資及投資收益；購(gòu)買法權(quán)益法是在被投資企業(yè)賬面凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，調(diào)整投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額對(duì)當(dāng)期損益的影響，計(jì)算被投資單位調(diào)整后的凈利潤(rùn)，在此基礎(chǔ)上乘以投資方持股比例確定長(zhǎng)期股權(quán)投資及投資收益；完全權(quán)益法是在購(gòu)買法的基礎(chǔ)上消除投資企業(yè)與被投資企業(yè)的內(nèi)部交易。需要說(shuō)明的是現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用的是完全權(quán)益法。
　　順流交易是指投資企業(yè)向其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)；逆流交易是指聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》規(guī)定：順流逆流交易中產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益（即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售）體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí)，相關(guān)的損益在計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷。投資企業(yè)若有子公司，需要編制合并報(bào)表的，投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)的內(nèi)部交易損益，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中也應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。理解上述內(nèi)容時(shí)，應(yīng)掌握以下要點(diǎn)：
　　1.投資企業(yè)對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)首先按照準(zhǔn)則及應(yīng)用指南規(guī)定對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)報(bào)表按取得時(shí)公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算進(jìn)行調(diào)整以及會(huì)計(jì)政策差異進(jìn)行調(diào)整，再將投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的交易從聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)調(diào)整后凈利潤(rùn)中扣除，最終以經(jīng)上述調(diào)整后的凈利潤(rùn)和投資比例確認(rèn)投資收益。
　　2.順流逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)應(yīng)該是站在關(guān)聯(lián)方整體的角度考慮，相當(dāng)于資產(chǎn)在整體中各個(gè)部分之間的轉(zhuǎn)移，未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)抵減整體的凈利潤(rùn)，投資企業(yè)不能將未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)部分確認(rèn)為投資收益。但是如果購(gòu)買方將內(nèi)部交易的商品銷售到集團(tuán)以外的第三方，相對(duì)于整體而言，這部分商品就真正實(shí)現(xiàn)了增值，這時(shí)未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)得以實(shí)現(xiàn)，之前抵減過(guò)凈利潤(rùn)的部分應(yīng)該再調(diào)整回來(lái)。
　　
　　二、順流逆流交易會(huì)計(jì)處理的理論沿革
　　順流逆流交易會(huì)計(jì)處理的依據(jù)是“實(shí)體理論”，實(shí)體理論是編制合并報(bào)表時(shí)采用的一種理論。其核心就是要將與母公司有關(guān)的聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)、控股子公司等作為一個(gè)整體來(lái)反映，在合并報(bào)表上反映母公司對(duì)它們的投資?！皩?shí)體理論”是由美國(guó)莫雷斯·莫尼茲（Maurice Moonitz）教授首先提出的，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）于1944年出版了一本名為《合并報(bào)表的實(shí)體理論》的著作，對(duì)“實(shí)體理論”進(jìn)行了專門的論述。實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)集團(tuán)中所有成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，按照經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為整個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體服務(wù)的。
　　合并會(huì)計(jì)報(bào)表的報(bào)告主體是企業(yè)集團(tuán)，是母公司和子公司所形成的實(shí)質(zhì)性整體。雖然《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（CAS33）并沒有將聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)納入合并范圍，但是本質(zhì)上通過(guò)權(quán)益法核算后，聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)的凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)中歸屬于投資企業(yè)的份額已經(jīng)通過(guò)投資企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表計(jì)入了所屬集團(tuán)的合并報(bào)表，在這里企業(yè)集團(tuán)的范圍已被擴(kuò)大了。增加權(quán)益法下順流逆流交易處理目的是為了真實(shí)反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況，所以投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)之間的交易同母子公司交易一樣，產(chǎn)生的“未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益”也應(yīng)該抵銷，抵銷原理跟母子公司抵銷原理基本一致，否則就會(huì)虛增資產(chǎn)或利潤(rùn)，但兩者還是有區(qū)別的。首先，聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)只是部分進(jìn)入合并報(bào)表，因此需要視情況乘以持股比例，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷的僅僅是投資企業(yè)享有它們的權(quán)益份額；而子公司是全額進(jìn)入合并報(bào)表，不管持股比例是多少，也無(wú)論是順銷或逆銷，母子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中均應(yīng)全額抵銷。其次，由于聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)報(bào)表項(xiàng)目并未進(jìn)入合并報(bào)表，因此不能抵銷其報(bào)表項(xiàng)目，只能抵銷其對(duì)投資方的影響，此時(shí)編制的會(huì)計(jì)分錄稱之為“調(diào)整分錄”，不是“抵銷分錄”；而子公司是以資產(chǎn)、負(fù)債等形式進(jìn)入合并報(bào)表，抵銷時(shí)應(yīng)將母公司的報(bào)表項(xiàng)目和子公司的報(bào)表項(xiàng)目抵銷。
　　
　　三、順流交易實(shí)例分析
　?。ㄒ唬┡e例
　　例1，甲公司持有乙公司20％的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響。20×9年，甲公司將其賬面價(jià)值為800萬(wàn)元的商品以1 100萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司。至20×9年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易。乙公司20×9年凈利潤(rùn)為1 800萬(wàn)元，假定不考慮所得稅因素。
　　上例中甲公司在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)300萬(wàn)元，其中的60（300×20％）萬(wàn)元是針對(duì)乙企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷，即甲公司應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整300［（1 800－300）×20％］；貸：投資收益300。甲公司如需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤(rùn)應(yīng)在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整：借：營(yíng)業(yè)收入220（1 100 ×20％）；貸：營(yíng)業(yè)成本160（800×20％），投資收益60。
　?。ǘ┓治?br/>　　對(duì)于上述甲在合并報(bào)表中編制的調(diào)整分錄，筆者從以下兩個(gè)角度進(jìn)行分析。
　　角度之一：由于順流逆流交易處理與母子公司交易處理都源自“實(shí)體理論”，因此順逆流處理應(yīng)仿效母子交易處理的抵銷分錄。假定甲公司持有丙公司60%股份，則丙為甲的子公司。20×9年甲將成本為800萬(wàn)元的存貨以1 100萬(wàn)元的價(jià)格出售給丙，期末丙沒有賣出去，丙實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 800萬(wàn)元。甲在編制合并報(bào)表時(shí)首先應(yīng)做調(diào)整分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整1 080（1 800×60％）；貸：投資收益1 080。對(duì)于內(nèi)部存貨交易再另行抵銷：借：營(yíng)業(yè)收入1 100；貸：營(yíng)業(yè)成本800，存貨300。模仿上述賬務(wù)處理，甲與聯(lián)營(yíng)企業(yè)乙發(fā)生的內(nèi)部交易應(yīng)做如下分錄，1.借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整60（300×20％）；貸：投資收益60。分錄中金額用300乘以20%相當(dāng)于抵銷分錄中用丙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)1 800乘以持股比例60%。2.借：營(yíng)業(yè)收入220（1 100×20％）；貸：營(yíng)業(yè)成本160（800×20％），長(zhǎng)期股權(quán)投資60。分錄中之所以貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，是由于乙公司存貨多計(jì)的60（300×20％）萬(wàn)元并未在合并報(bào)表上直接體現(xiàn)，而是通過(guò)甲公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資減少60萬(wàn)元來(lái)體現(xiàn)的。將1、2會(huì)計(jì)分錄合并即借：營(yíng)業(yè)收入220；貸：營(yíng)業(yè)成本160，投資收益60。
　　角度之二：將例1中甲對(duì)乙編制的兩筆分錄合并即借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整300，營(yíng)業(yè)收入220；貸：營(yíng)業(yè)成本160，投資收益360（1 800×20％）。因?yàn)樵陧樍鹘灰字屑卒N售商品給乙，此時(shí)乙的利潤(rùn)沒有增加，所以計(jì)算投資收益就直接用1 800萬(wàn)元來(lái)計(jì)算，而無(wú)需扣除300萬(wàn)元。分錄中借記“營(yíng)業(yè)收入”和貸記“營(yíng)業(yè)成本”是為了把甲銷售給乙產(chǎn)生的收入、成本抵銷，這樣甲公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中就不存在內(nèi)部銷售利潤(rùn)。否則由于乙不納入合并范圍，甲可以通過(guò)大量往乙銷售存貨的方式，增加自身的收入、成本和凈利潤(rùn)，進(jìn)而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表達(dá)到造假目的。因此順流交易是站在投資企業(yè)的“收入與成本”的角度來(lái)處理，順流調(diào)整損益。
　　
　　
　　四、逆流交易實(shí)例分析
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　　例2，甲公司于20×9年1月取得乙公司20％有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽＜俣坠救〉迷擁?xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。20×9年8月，乙公司將其成本為800萬(wàn)元的某商品以 1 100萬(wàn)元的價(jià)格出售給甲公司，甲公司將取得的商品作為存貨。至20×9年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲公司仍未對(duì)外出售該存貨。乙公司20×9年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為2 800萬(wàn)元，假定不考慮所得稅因素。
　　甲公司按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×9年凈損益時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 500[（2 800-300）×20％]；貸：投資收益500。若甲企業(yè)有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整60；貸：存貨60。
　?。ǘ┓治?br/>　　對(duì)于上述甲在合并報(bào)表中編制的調(diào)整分錄，同樣可以從以下兩個(gè)角度進(jìn)行分析。
　　角度之lSYloorp84PpOTnlwGDnb3/qPLmODKkQsaqI1sVAm4Q=一：對(duì)于該內(nèi)部交易，先按照權(quán)益法確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益。1.借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整60（300 ×20％）；貸：GYJYIX5MWdcDBmyEFnYkQ7Pi8iR9ziNGYkg66BpQYv0=投資收益60。由于逆流交易中，存貨最終沒有賣出，相當(dāng)于甲公司的存貨賬面價(jià)值多了60（300×20％）萬(wàn)元，要將其抵銷掉。此外乙公司在個(gè)別報(bào)表上確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本并未在合并報(bào)表上直接體現(xiàn)，而是通過(guò)甲公司的投資收益來(lái)體現(xiàn)的，所以2.借：投資收益60；貸：存貨60。將1、2會(huì)計(jì)分錄合并即借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整60；貸：存貨60。
　　角度之二：將例2中甲對(duì)乙編制的兩筆分錄合并即借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整560（2 800×20％）；貸：投資收益500[（2 800－300）×20％]，存貨60[（1 100－800）×20％]。本題中乙公司將存貨銷售給甲公司，內(nèi)部銷售收入為1 100萬(wàn)元，成本為800萬(wàn)元，該內(nèi)部交易使乙公司增加利潤(rùn)300萬(wàn)元，甲公司應(yīng)確認(rèn)的投資收益金額為500[（2 800－300）×20％]萬(wàn)元。如果甲在計(jì)算投資收益時(shí)不減300萬(wàn)元，則投資收益為560（2 800×20％）萬(wàn)元，將導(dǎo)致多確認(rèn)投資收益60萬(wàn)元。這樣上市公司就可以利用這個(gè)手段，大量與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)進(jìn)行交易，增加自身資產(chǎn)和凈利潤(rùn)。值得一提的是，上述合并分錄不但解決了投資企業(yè)多確認(rèn)投資收益60萬(wàn)元的問(wèn)題，還解決了存貨多確認(rèn)60萬(wàn)元的問(wèn)題。因此逆流交易是站在投資企業(yè)“投資收益”的角度來(lái)處理，逆流調(diào)整資產(chǎn)。
　　沿用例2，假定在2×10年，甲公司將該商品以1 200萬(wàn)元的價(jià)格對(duì)外部獨(dú)立第三方出售，因該部分內(nèi)部交易利潤(rùn)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，甲公司在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2×10年凈損益時(shí)，應(yīng)考慮將原未確認(rèn)的內(nèi)部交易利潤(rùn)計(jì)入投資損益，即應(yīng)在考慮其他因素計(jì)算確定的投資損益基礎(chǔ)上調(diào)整增加60萬(wàn)元。
　　
　　五、順流逆流交易特別說(shuō)明
　　如果順流或逆流交易產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。投資企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因向聯(lián)營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)表明發(fā)生了減值損失，其減值損失應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》（CAS8）的規(guī)定全額確認(rèn)，但在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不予調(diào)整。
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
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