【摘要】 當(dāng)前中國審計(jì)市場出現(xiàn)市場分割，進(jìn)而引發(fā)事務(wù)所之間降價(jià)競爭，從實(shí)質(zhì)上來講主要是地方政府等利益相關(guān)者造成的。文章通過對審計(jì)市場分割原因及降價(jià)競爭所導(dǎo)致的嚴(yán)重后果進(jìn)行分析，以期審計(jì)市場形成公平、公正、公開的市場化競爭秩序。
　　【關(guān)鍵詞】 審計(jì)市場分割；降價(jià)競爭；良性市場；利益最大化
　　
　　一、引言
　　中國的經(jīng)濟(jì)處于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)過渡的轉(zhuǎn)型時(shí)期，制度背景有其特殊性，政府對市場采取更多的干預(yù)措施。審計(jì)存在于這種制度背景的市場中，審計(jì)市場是專業(yè)服務(wù)市場的一部分，也存在市場分割。有些市場分割是自然因素形成的，如交通等，而有些市場分割則是人為因素形成的，如地方保護(hù)形成的市場分割。隨著社會的發(fā)展，由于自然因素導(dǎo)致市場分割越來越少，更多的是各地方政府為了自身的利益而導(dǎo)致的人為市場分割。
　　審計(jì)的本質(zhì)是作為獨(dú)立的第三方為鑒證對象信息的合法和公允提供合理保證。同時(shí)審計(jì)是有償服務(wù)，會計(jì)師事務(wù)所也是盈利機(jī)構(gòu)。在存在分割的審計(jì)市場中，事務(wù)所怎樣在激烈的競爭中占有一席之地，審計(jì)市場又會發(fā)生怎樣的變化呢？本文就此作一分析。
　　
　　二、審計(jì)市場分割
　　（一）中國審計(jì)市場的特點(diǎn)
　　隨著企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，為了維護(hù)股東的利益，注冊會計(jì)師作為獨(dú)立的第三方受托對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果進(jìn)行審計(jì)，以減少雙方的信息不對稱，緩解代理問題，這是審計(jì)最原始的需求動因。在中國，市場化體制不健全，為了維護(hù)股東、債權(quán)人等眾多相關(guān)者的利益，政府監(jiān)管市場要求企業(yè)進(jìn)行年報(bào)審計(jì)、工商年檢、專項(xiàng)審計(jì)、驗(yàn)資等活動。企業(yè)的目的是盈利，審計(jì)是一項(xiàng)耗費(fèi)企業(yè)資源的活動。但是企業(yè)存在于市場上就是要受到政府監(jiān)管，所以又不得不耗費(fèi)這項(xiàng)資源。大多數(shù)企業(yè)正是由于政府的強(qiáng)制產(chǎn)生對審計(jì)的需求，而不是向市場傳遞信息。
　　審計(jì)質(zhì)量又具有不易直接觀察的特征，經(jīng)過注冊會計(jì)師審計(jì)的報(bào)告都具有相同的法律效力。因此，導(dǎo)致其中有很大一部分審計(jì)報(bào)告是為了敷衍政府等監(jiān)管部門，借助審計(jì)獲得標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告，以獲得政府的認(rèn)可，進(jìn)而得到相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益。例如：政府制定規(guī)則，在滬深兩市公開發(fā)行股票的上市公司都要在第二年的4月30日之前公布上一年的經(jīng)過注冊會計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告，上市公司想要公開發(fā)行股票募集資本，就得要遵守規(guī)則。高新技術(shù)企業(yè)為了獲得稅收優(yōu)惠，需要事務(wù)所進(jìn)行高新技術(shù)專項(xiàng)認(rèn)定審計(jì)，沒有經(jīng)過相關(guān)認(rèn)定審計(jì)就沒有稅收優(yōu)惠。這些導(dǎo)致審計(jì)的需求方可能更在乎出具的審計(jì)意見類型或者是審計(jì)收費(fèi)，而不是審計(jì)質(zhì)量。
　?。ǘ徲?jì)市場分割的研究
　　余玉苗（2001）指出我國上市公司審計(jì)市場帶有濃厚的地域色彩，市場并不是充分競爭的，而是在地方保護(hù)主義的作用下被嚴(yán)重地分割著。夏立軍（2004）也指出大量的上市公司選擇了本地的事務(wù)所為其提供審計(jì)服務(wù)，發(fā)現(xiàn)在樣本期間的IPO 審計(jì)市場上，存在著對管制便利、事務(wù)所規(guī)模和事務(wù)所地緣關(guān)系的需求，卻缺乏對高質(zhì)量審計(jì)的需求，并且在我國轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)中，政府管制對IPO 公司選擇事務(wù)所具有重要影響。鄭麗（2009）列舉了審計(jì)市場分割的表現(xiàn)形式：政府以“紅頭文件”的方式指定選擇本地事務(wù)所、審計(jì)招投標(biāo)中對本地事務(wù)所加以照顧、“打招呼”等非正式的無形限制、包庇本地事務(wù)所的違規(guī)行為。根據(jù)中國證監(jiān)會首會辦公布的《誰審計(jì)中國證券市場——2002 年證券期貨相關(guān)審計(jì)市場分析》：2002年80％以上的事務(wù)所是在本地或周邊地區(qū)承攬業(yè)務(wù)，異地客戶被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告的比大于本地客戶。本文統(tǒng)計(jì)2008年滬深兩市公布的數(shù)據(jù)，剔除一些數(shù)據(jù)不全的公司，在1 339家上市公司中也發(fā)現(xiàn)將近75%的公司選擇本地事務(wù)所審計(jì)。
　?。ㄈ徲?jì)市場分割的原因
　　在審計(jì)市場上，政府是政策的制定者也是監(jiān)管者，政府扮演的監(jiān)管者的角色不獨(dú)立。一方面由于我國本土的會計(jì)師事務(wù)所多為中小所，各所的審計(jì)質(zhì)量良莠不齊，國家、政府制定各種規(guī)定、政策介入審計(jì)市場，對某類審計(jì)設(shè)立進(jìn)入門檻，從業(yè)務(wù)的角度對審計(jì)市場分割；另一方面，出于地方保護(hù)主義的考慮，地方政府也過多介入審計(jì)市場。當(dāng)?shù)卣c當(dāng)?shù)仄髽I(yè)間有復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)、政治關(guān)系，當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)需要當(dāng)?shù)氐钠髽I(yè)來拉動，經(jīng)濟(jì)發(fā)展得好也是政府績效考核的指標(biāo)；事務(wù)所發(fā)展得好帶來增加財(cái)政收入、解決就業(yè)等好處。出于地方利益的考慮，當(dāng)?shù)卣鼉A向于“保護(hù)”本地的事務(wù)所。
　　對于企業(yè)而言，企業(yè)更熟悉本地事務(wù)所，并且如果聘請異地事務(wù)所審計(jì)，將會支付額外的差旅費(fèi)等，從節(jié)約成本角度考慮，企業(yè)也更愿意聘請本地會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)。特別是對于一些小公司的審計(jì)，本來審計(jì)費(fèi)用就不高，再加上聘請異地事務(wù)所的差旅費(fèi)，審計(jì)成本就會很高，加重企業(yè)的負(fù)擔(dān)。
　　
　　三、降價(jià)競爭
　　價(jià)格反映了供需雙方的博弈均衡。我國的審計(jì)市場分散、進(jìn)入壁壘低，會計(jì)師事務(wù)所呈現(xiàn)數(shù)量較多、規(guī)模小、地域分布較廣等特點(diǎn)，審計(jì)市場存在過度競爭。而通常企業(yè)間的競爭很容易導(dǎo)致打價(jià)格戰(zhàn)，事務(wù)所很難獲得超額的利益補(bǔ)償。為了規(guī)范審計(jì)市場收費(fèi)，中國證監(jiān)會要求上市公司從2002年開始披露審計(jì)費(fèi)用。耿建新，鄭聰，趙瑋，馮惠江（2009）指出在我國注冊會計(jì)師審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)由國家各級財(cái)政部門會同物價(jià)管理部門及其他部門共同制定，而對于國內(nèi)的事務(wù)所而言，通常還要在此基礎(chǔ)上打折，總體收費(fèi)偏低。王玉梅，祁會萍（2007）指出我國注冊會計(jì)師行業(yè)的環(huán)境不佳，不正當(dāng)價(jià)格競爭現(xiàn)象嚴(yán)重，尤其是在中小型會計(jì)師事務(wù)所，相互壓價(jià)、同行詆毀、爭搶客戶現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，并且我國審計(jì)市場的需求產(chǎn)生于政府的強(qiáng)制性需求，降價(jià)對于企業(yè)而言更具有直接的吸引力。
　　
　　四、審計(jì)市場分割與降價(jià)競爭的關(guān)系
　　馮均科，郭夢嵐（2010）指出由于我國注冊會計(jì)師法律制度缺失和監(jiān)管的不足，違規(guī)成本與收益的不匹配使得注冊會計(jì)師在決定審計(jì)定價(jià)時(shí)往往偏重于保留或爭取客戶，而忽視相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)因素。政府監(jiān)管不足，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低，事務(wù)所更偏重保留或爭取客戶，降價(jià)競爭。李清麗（2007）得出結(jié)論：在我國地方保護(hù)主義現(xiàn)象嚴(yán)重的狀況下，會計(jì)師事務(wù)所在異地執(zhí)業(yè)時(shí)存在價(jià)格折扣。當(dāng)存在審計(jì)市場分割時(shí)，事務(wù)所異地執(zhí)業(yè)降價(jià)競爭激烈。由于當(dāng)?shù)卣谋Ｗo(hù)和企業(yè)對審計(jì)成本的考慮，本地企業(yè)更多選擇本地事務(wù)所審計(jì)，為異地事務(wù)所的進(jìn)入設(shè)置了障礙，異地事務(wù)所就采取降價(jià)競爭的手段爭取客戶，異地事務(wù)所與本地事務(wù)所展開激烈競爭。近年來，事務(wù)所為了擴(kuò)大規(guī)模，紛紛在各地建立分所，直接參與到當(dāng)?shù)貙徲?jì)市場的競爭中。
　　本地事務(wù)所相對于異地事務(wù)所而言，在價(jià)格競爭上略具優(yōu)勢，但是就當(dāng)?shù)貙徲?jì)的子市場而言，還是存在很多審計(jì)質(zhì)量良莠不齊的事務(wù)所，競爭激烈，政府和企業(yè)審計(jì)還是有很多事務(wù)所可以選擇。政府每年除要求年報(bào)審計(jì)以外，還要求開展很多的專項(xiàng)審計(jì)，比如所得稅審計(jì)、專項(xiàng)資金使用的審計(jì)、高新技術(shù)認(rèn)定審計(jì)等。政府為了保證審計(jì)質(zhì)量，還會稍微考慮一下事務(wù)所的質(zhì)量，比如事務(wù)所的規(guī)模、相應(yīng)的資質(zhì)等，當(dāng)?shù)厥聞?wù)所努力使自己的條件符合規(guī)定，競爭進(jìn)入劃定的圈內(nèi)，部分事務(wù)所進(jìn)入候選名單，獲得相應(yīng)的審計(jì)資格。由于是出于政府監(jiān)管的要求，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較低，客戶更關(guān)注審計(jì)的價(jià)格，為了爭取客戶，只有采取降價(jià)競爭的策略。對于從政府那里取得相應(yīng)審計(jì)資格的事務(wù)所，更偏重爭取客戶，有資格的事務(wù)所甚至通過轉(zhuǎn)讓資格來剝削沒有資格卻仍然想分一杯羹的事務(wù)所。對于地域上產(chǎn)生分割出來的本地市場而言，政府又從業(yè)務(wù)上將審計(jì)市場分割，進(jìn)入門檻的事務(wù)所獲得政府認(rèn)可，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)低，內(nèi)部降價(jià)競爭嚴(yán)重。
　　
　　對于非上市的國有企業(yè)，近年來常采用審計(jì)招標(biāo)的形式根據(jù)價(jià)格的高低來選擇事務(wù)所。曹婷（2007）認(rèn)為審計(jì)招投標(biāo)制導(dǎo)致審計(jì)市場競相壓價(jià)，惡性競爭，審計(jì)質(zhì)量下降等問題。為了彌補(bǔ)沒有考慮審計(jì)質(zhì)量的缺陷，有的招標(biāo)單位會設(shè)置一些進(jìn)入條件，其實(shí)這也是審計(jì)市場分割的一種，各事務(wù)所會想方設(shè)法來滿足這些條件進(jìn)入門檻，一旦進(jìn)入這個(gè)分割市場的內(nèi)部，競爭也很激烈。委托人可能不了解被審計(jì)單位的狀況，是否中標(biāo)就根據(jù)價(jià)格來判斷，價(jià)低者中標(biāo)。劉勝良（2009）指出，近年來指定審計(jì)或變相指定審計(jì)的情況不斷出現(xiàn)。單位設(shè)置不合理的條件和門檻，進(jìn)行不規(guī)范的比選、審計(jì)招標(biāo)，中小型會計(jì)師事務(wù)所不得不迎合招標(biāo)人的要求，降低審計(jì)收費(fèi)參與審計(jì)投標(biāo)，招投標(biāo)導(dǎo)致的市場分割也使得降價(jià)競爭越嚴(yán)重。會計(jì)師事務(wù)所是盈利性質(zhì)的企業(yè)，在理性經(jīng)濟(jì)人的假設(shè)下，要有利潤事務(wù)所才會承接業(yè)務(wù)，那就只有根據(jù)審計(jì)收費(fèi)來控制成本，減少審計(jì)程序，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量低下。對于這類審計(jì)，政府是審計(jì)的需求者也是審計(jì)費(fèi)用的支付者，如果國家沒有要求這項(xiàng)審計(jì)，事務(wù)所根本就不能獲得這項(xiàng)收入。因此，政府具有更強(qiáng)的議價(jià)能力。
　　就整個(gè)審計(jì)而言，由于本地政府的保護(hù)和企業(yè)出于審計(jì)成本的考慮，產(chǎn)生了地域市場分割，但異地事務(wù)所通過降價(jià)競爭的方式還是能爭取部分業(yè)務(wù)，或者通過建立分所的形式使得事務(wù)所本地化。對由于政府監(jiān)管產(chǎn)生的不同業(yè)務(wù)市場分割，進(jìn)入門檻的事務(wù)所也不得不迎合要求，降低審計(jì)收費(fèi)，市場分割使得降價(jià)競爭嚴(yán)重。
　　
　　五、結(jié)論
　　不合理的市場分割，導(dǎo)致降價(jià)競爭愈演愈烈，嚴(yán)重?fù)p害了審計(jì)的獨(dú)立性，審計(jì)質(zhì)量降低。由于地域?qū)е碌氖袌龇指?，有異地事?wù)所降價(jià)進(jìn)入競爭的威脅；對于不同業(yè)務(wù)產(chǎn)生的市場分割，同樣也有很多事務(wù)所競爭，并且進(jìn)入被分割市場的事務(wù)所擁有的條件、保護(hù)等類似，出于政府監(jiān)管對審計(jì)的需求，企業(yè)更關(guān)心價(jià)格，降價(jià)競爭也同樣激烈。市場分割使得降價(jià)競爭嚴(yán)重，其根本原因是審計(jì)市場進(jìn)入壁壘低，存在眾多良莠不齊的事務(wù)所。政府制定了相應(yīng)的規(guī)則，卻監(jiān)管乏力，政府在市場上充當(dāng)多個(gè)角色存在沖突，我國需要盡快建立、健全規(guī)范的審計(jì)市場體制，降低審計(jì)市場分割，讓事務(wù)所只有在嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則做審計(jì)時(shí)才有利可圖，維護(hù)相關(guān)者的利益，使審計(jì)市場進(jìn)入一個(gè)良性競爭的狀態(tài)，這樣才能保證各方的利益最大化。
　　
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