【摘要】 由于現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的規(guī)定和無形資產(chǎn)自身的特點(diǎn)，使得企業(yè)有機(jī)會利用無形資產(chǎn)進(jìn)行會計尋租。文章利用新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)、信息經(jīng)濟(jì)學(xué)和博弈論初步研究分析了企業(yè)利用無形資產(chǎn)進(jìn)行會計尋租的四種主要情況，并就如何減少企業(yè)利用無形資產(chǎn)進(jìn)行會計尋租提出了一些政策建議。
　　【關(guān)鍵詞】 無形資產(chǎn)；會計尋租；政策建議
　　
　　引言
　　20世紀(jì)初以來，世界經(jīng)濟(jì)發(fā)生了巨大變化，逐步由工業(yè)經(jīng)濟(jì)向知識經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變。盡管目前學(xué)術(shù)界尚未對知識經(jīng)濟(jì)有一個統(tǒng)一的認(rèn)識，但人們已經(jīng)就專利權(quán)、專有技術(shù)、商標(biāo)等以知識為基礎(chǔ)的無形資產(chǎn)對經(jīng)濟(jì)增長起著決定性的作用達(dá)成共識。與此同時，國內(nèi)外許多著名企業(yè)的無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)中的比重也迅速上升，甚至成為主要資產(chǎn)。企業(yè)無形資產(chǎn)的擁有比重和質(zhì)量的高低將決定企業(yè)核心競爭力的強(qiáng)弱。由于我國相關(guān)法律的欠缺以及企業(yè)本身追逐利益的特性，使得企業(yè)進(jìn)行會計尋租的行為愈演愈烈。在各種各樣的會計尋租行為中，企業(yè)利用無形資產(chǎn)進(jìn)行會計尋租的行為已引起人們的高度重視。本文特對企業(yè)利用無形資產(chǎn)進(jìn)行會計尋租的有關(guān)問題作些探討。
　　
　　一、文獻(xiàn)綜述
　　近幾年來，我國學(xué)者對無形資產(chǎn)和會計尋租作了大量研究，這從最近幾年有關(guān)無形資產(chǎn)和會計尋租的論文發(fā)表數(shù)量可以看出。筆者通過中國知網(wǎng)的搜索可知，最近三年有關(guān)無形資產(chǎn)和會計尋租的論文數(shù)量分別占全部無形資產(chǎn)和會計尋租論文數(shù)量的20%和38%左右。
　　比較有代表性的論文有張秀梅（2010）通過回顧無形資產(chǎn)會計的歷史軌跡，分析了我國無形資產(chǎn)在定義、確認(rèn)計量和披露等方面的發(fā)展。萬邁（2010）對無形資產(chǎn)確認(rèn)計量中涉及的會計職業(yè)判斷問題進(jìn)行了研究，并通過案例進(jìn)行了說明。張丹丹等（2010）分析了企業(yè)合并中會計租金的來源，并提出了減少企業(yè)合并中會計尋租行為的政策與建議。阮梓坪、韓玉啟（2008）研究了關(guān)聯(lián)方交易中的會計尋租，并提出一些相關(guān)建議。
　　但是，結(jié)合會計尋租對無形資產(chǎn)研究的論文至今尚沒有一篇。鑒于無形資產(chǎn)的重要性和研究現(xiàn)狀的具體情況，本文認(rèn)為有必要對企業(yè)利用無形資產(chǎn)進(jìn)行會計尋租的行為作一探討，以完善我國無形資產(chǎn)的研究現(xiàn)狀。
　　
　　二、無形資產(chǎn)會計尋租的經(jīng)濟(jì)學(xué)解釋
　　根據(jù)財政部2006年頒布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。從這個定義可以看出，無形資產(chǎn)具有無實物形態(tài)、外延模糊等特性。也正因為無形資產(chǎn)所具有的特性，在現(xiàn)實生活中，人們很容易會利用無形資產(chǎn)中的“公共租”進(jìn)行尋租。鑒于本文研究的內(nèi)容，筆者認(rèn)為可以利用以下經(jīng)濟(jì)學(xué)理論對無形資產(chǎn)中的會計尋租行為進(jìn)行解釋。
　?。ㄒ唬┬轮贫冉?jīng)濟(jì)學(xué)解釋
　　新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，人在構(gòu)造政治、經(jīng)濟(jì)和社會相互關(guān)系的一系列約束時，要進(jìn)行制度的設(shè)計。顏敏等（2004）認(rèn)為，制度基礎(chǔ)導(dǎo)致租金和管制的雙重存在。阮梓坪（2008）提出，尋租問題的研究是圍繞制度的研究。制度設(shè)計是任何社會都無法回避的問題，特別是對處于社會轉(zhuǎn)型中的我國經(jīng)濟(jì)來說，甚至是一個決定性的問題。因此，在新舊制度交替的過程中，各方利益進(jìn)行博弈，最終導(dǎo)致會計尋租的產(chǎn)生。
　　（二）信息經(jīng)濟(jì)學(xué)解釋
　　信息經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，信息不對稱造成了交易雙方的利益失衡，雙方處于不平等的地位，最終會影響社會的公平、公正原則以及市場配置資源的效率，即會導(dǎo)致逆向選擇。在企業(yè)利用無形資產(chǎn)時，擁有信息優(yōu)勢的一方和不擁有信息優(yōu)勢的一方進(jìn)行無休止的信息博弈，而占有信息的一方將獲得優(yōu)勢，并在自身利益的驅(qū)動下進(jìn)行會計尋租，以獲得所謂的信息租金。
　　（三）博弈論解釋
　　博弈論認(rèn)為，在強(qiáng)有效市場中，由于信息均衡，所有參與人的利益最終會形成一個帕累托均衡。按照博弈均衡論，雖然會計尋租會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源的耗散，社會福利不能達(dá)到最大，但卻可以達(dá)到參與人相對滿意的狀態(tài)。目前我國會計制度和會計準(zhǔn)則并行的制度雖有優(yōu)點(diǎn)，卻也加劇了會計尋租行為的蔓延。在一個企業(yè)中，治理層與管理層之間、管理層內(nèi)部之間、企業(yè)與債權(quán)人之間等都存在著利益博弈關(guān)系，各方利益相互之間進(jìn)行協(xié)商，最終設(shè)計出各參與人相對滿意的方案，實現(xiàn)會計尋租最大化。
　　
　　三、利用無形資產(chǎn)進(jìn)行會計尋租的具體表現(xiàn)
　　在探討企業(yè)利用無形資產(chǎn)進(jìn)行會計尋租之前，要明確其中的尋租主體。根據(jù)我國企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)特征，股東、管理者、政府、中介機(jī)構(gòu)等利益相關(guān)者都可能成為我國企業(yè)會計尋租的主體。其中企業(yè)的實際控制人是最大的尋租主體，而我國企業(yè)中的大股東處于絕對優(yōu)勢控股地位，這就決定了我國企業(yè)利用無形資產(chǎn)進(jìn)行會計尋租的主體主要是擁有實際控制權(quán)的大股東。企業(yè)利用無形資產(chǎn)進(jìn)行會計尋租的行為具體可以表現(xiàn)在以下幾個方面：
　?。ㄒ唬┭邪l(fā)階段劃分下的會計尋租
　　我國新準(zhǔn)則僅根據(jù)無形資產(chǎn)研究階段和開發(fā)階段的定義來劃分研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用，但是無形資產(chǎn)的開發(fā)具有很強(qiáng)的專業(yè)性，在很多情況下難以把企業(yè)的研發(fā)活動準(zhǔn)確地劃分為研究階段和開發(fā)階段，而且雖然新準(zhǔn)則中列出了5個資本化的條件，但是其缺乏可操作的具體標(biāo)準(zhǔn)。這些條件在實務(wù)中既難操作，又有較強(qiáng)的主觀性，因此很可能帶來極大的不確定性和隨意性，企業(yè)有較大的利潤操縱空間，使其可能會通過劃分研究和開發(fā)階段來調(diào)節(jié)利潤進(jìn)行會計尋租。比如，無形資產(chǎn)在研發(fā)成功后，相關(guān)利益參與人會借虛增當(dāng)期收益的機(jī)會為自己的業(yè)績潤色，進(jìn)行會計尋租以謀取私利。
　　（二）后續(xù)計量過程中的會計尋租
　　企業(yè)可能會利用新準(zhǔn)則未對無形資產(chǎn)后續(xù)支出的會計處理作出合理規(guī)定的漏洞，從自身利益出發(fā)選擇利己的會計處理方法操縱利潤進(jìn)行會計尋租。比如若該年度盈利，就會利用將后續(xù)支出費(fèi)用化，以減少當(dāng)年利潤的方法進(jìn)行尋租，并最終達(dá)到避稅目的；而如果該年度盈利較小甚至虧損，為彌補(bǔ)自己業(yè)績方面的不足，相關(guān)人員則會利用將后續(xù)支出資本化，以增加無形資產(chǎn)價值的方法進(jìn)行尋租，最終會導(dǎo)致當(dāng)期利潤的增加或虧損的減少，粉飾財務(wù)報表。當(dāng)然在后續(xù)計量的過程中，相關(guān)人員還會利用新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的攤銷年限及方法沒有統(tǒng)一規(guī)定的現(xiàn)狀，選擇不同的攤銷方法、年限以操縱利潤。
　　（三）現(xiàn)行披露準(zhǔn)則下的會計尋租
　　目前我國大多數(shù)企業(yè)在財務(wù)報表中對無形資產(chǎn)往往采用描述性的披露方法，而且還會在財務(wù)報表附注中對其加以說明。但是我們不能忽視無形資產(chǎn)有其自身的特殊性，其在確認(rèn)計量過程中會用到很多的會計職業(yè)判斷，這就使得無形資產(chǎn)價值的確定不可避免地會帶有企業(yè)的主觀意愿而偏離實際。因此在對無形資產(chǎn)進(jìn)行描述性披露時， 往往會出現(xiàn)主觀色彩非常濃厚的問題， 為相關(guān)人員誤導(dǎo)信息使用者提供了可能空間。根據(jù)信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，企業(yè)相關(guān)人員是信息優(yōu)勢的一方，其會在自身利益的驅(qū)動下，尋求信息租金，在損害其他信息使用者利益的情況下，使自己獲得會計尋租最大化。
　　（四）目前法律環(huán)境下的會計尋租
　　由于在知識產(chǎn)權(quán)相關(guān)立法和保護(hù)措施方面的滯后， 我國許多企業(yè)所擁有的核心技術(shù)， 常常在其技術(shù)來源合規(guī)性方面存在風(fēng)險，而且由于無形資產(chǎn)形式復(fù)雜多樣， 對其合規(guī)性的核查困難較大。因此，企業(yè)為了節(jié)省自己的成本費(fèi)用，出于短期經(jīng)濟(jì)利益的考慮， 常會減少自己的研發(fā)投入，并毫無顧忌地通過利用其他企業(yè)的相關(guān)技術(shù)來發(fā)展自身。根據(jù)博弈論的觀點(diǎn)，全部企業(yè)之間進(jìn)行協(xié)調(diào)達(dá)成帕累托均衡，并最終設(shè)計出各參與企業(yè)相對滿意的方案，以實現(xiàn)會計尋租相對最大化。但這不利于企業(yè)技術(shù)的創(chuàng)新、企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展、企業(yè)增強(qiáng)國際競爭力， 并最終會導(dǎo)致“山寨”現(xiàn)象愈加突出，整個社會進(jìn)步緩慢。
　　
　　
　　四、減少利用無形資產(chǎn)進(jìn)行會計尋租的政策建議
　　根據(jù)上文對企業(yè)利用無形資產(chǎn)進(jìn)行會計尋租的具體分析，文章提出以下政策建議，以期為減少無形資產(chǎn)中的會計尋租提供有益參考。
　?。ㄒ唬┖侠泶_認(rèn)企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項目的支出
　　企業(yè)要盡量避免將無形資產(chǎn)的研發(fā)劃分為研究階段和開發(fā)階段，而是要設(shè)置一個特殊的會計科目——無形資產(chǎn)研發(fā)及其備抵賬戶——無形資產(chǎn)研發(fā)減值。如果研發(fā)成功則直接計入無形資產(chǎn)；如果研發(fā)失敗則計入長期待攤費(fèi)用，從當(dāng)期開始攤銷。這種方法可以謹(jǐn)慎、真實地反映企業(yè)自行研發(fā)的無形資產(chǎn)價值。
　?。ǘ┳⒅貢嬄殬I(yè)培訓(xùn)
　　在進(jìn)行會計職業(yè)培訓(xùn)時，無論是在職會計人員還是高校財會專業(yè)的教學(xué)人員，都應(yīng)當(dāng)從提高職業(yè)技術(shù)能力和職業(yè)道德水平兩方面進(jìn)行，兩者不可偏廢其一。提高職業(yè)技術(shù)能力和職業(yè)道德水平，有利于財會人員在對無形資產(chǎn)進(jìn)行職業(yè)判斷時提供更為客觀的信息，為提升會計信息質(zhì)量、發(fā)揮會計信息作用而服務(wù)。
　?。ㄈ┩晟茻o形資產(chǎn)披露制度
　　由于無形資產(chǎn)具有較大的不確定性和不可靠性， 應(yīng)當(dāng)要求企業(yè)定期就無形資產(chǎn)面臨的相關(guān)風(fēng)險進(jìn)行公告， 并在其年報中就相關(guān)風(fēng)險進(jìn)行特別提示。為避免企業(yè)就無形資產(chǎn)相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行虛假陳述和誤導(dǎo)性宣傳， 有必要強(qiáng)制規(guī)定上市公司聘請專業(yè)資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對其無形資產(chǎn)價值進(jìn)行評估， 并對外披露評估報告。
　　（四）健全相關(guān)法律法規(guī)、樹立創(chuàng)新思維
　　我國應(yīng)該盡快健全與產(chǎn)權(quán)保護(hù)相關(guān)的法律，以保護(hù)自主創(chuàng)新的企業(yè)能夠真正得到技術(shù)帶來的優(yōu)勢，減少其他企業(yè)的侵權(quán)行為。善于模仿的民族是優(yōu)秀的，而善于創(chuàng)新的民族才是偉大的。針對目前我國企業(yè)普遍缺少創(chuàng)新而熱衷于“山寨”的局面，我國企業(yè)管理當(dāng)局應(yīng)該轉(zhuǎn)變觀念，樹立創(chuàng)新思維，發(fā)展屬于自己的無形資產(chǎn)。
　　知識經(jīng)濟(jì)時代的到來， 使我們必須高度關(guān)注無形資產(chǎn)在企業(yè)核心競爭力中的地位及作用。新準(zhǔn)則的頒布只是我國與國際會計準(zhǔn)則趨同探索中的一個進(jìn)步， 我們還應(yīng)繼續(xù)探索， 努力尋求一種既符合國際慣例，又適合我國國情的無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則。本文只是從幾個方面對無形資產(chǎn)中會計尋租的行為進(jìn)行了探討，未從全面的角度進(jìn)行分析，而且未進(jìn)行實證研究，這是本文的不足之處。在以后的研究中，還可以從無形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)方交易、無形資產(chǎn)確認(rèn)等角度進(jìn)行研究，并可通過企業(yè)的績效進(jìn)行實證分析。
　　
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