【摘要】《關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費用財務(wù)管理的若干意見》（財企〔2007〕194號）和《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）>的通知》（國稅發(fā)[2008]116號）提出了對研發(fā)費用稅前加計扣除的相關(guān)規(guī)定。文章通過對研發(fā)費用內(nèi)涵和稅前加計扣除進(jìn)行分析，并結(jié)合工作實際，提出了做好研發(fā)費用所得稅前加計扣除的建議。
　　【關(guān)鍵詞】 研發(fā)費用；所得稅；加計扣除
　　
　　為加強(qiáng)企業(yè)研發(fā)費用管理，促進(jìn)企業(yè)自主創(chuàng)新，國家財政部出臺了《關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費用財務(wù)管理的若干意見》（財企[2007]194號），國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）>的通知》（國稅發(fā)[2008]116號）。本文主要通過對這兩份正在執(zhí)行的文件中對研發(fā)費用稅前加計扣除相關(guān)規(guī)定的分析研究，結(jié)合工作實際，對做好研發(fā)費用的所得稅前加計扣除工作進(jìn)行了探討。
　　
　　一、研發(fā)費用的內(nèi)涵
　?。ㄒ唬┒惙ǚ矫娴膬?nèi)涵
　　國稅發(fā)[2008]116號文提出，研發(fā)活動是指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)（不包括人文、社會科學(xué)）新知識，創(chuàng)造性運用科學(xué)技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、工藝、產(chǎn)品（服務(wù)）而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的研究開發(fā)活動。企業(yè)從事高新技術(shù)項目的研究開發(fā)活動，其在一個納稅年度中實際發(fā)生的下列費用支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時實行加計扣除。
　　1.新產(chǎn)品設(shè)計費、新工藝規(guī)程制定費以及與研發(fā)活動直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費。
　　2.從事研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用。
　　3.專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費或租賃費。
　　4.在職直接從事研發(fā)活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補(bǔ)貼。
　　5.專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費用。
　　6.專門用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費。
　　7.勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費。
　　8.研發(fā)成果的論證、評審、驗收費用。
　?。ǘ┴攧?wù)方面的內(nèi)涵
　　財企[2007]194號文提出，企業(yè)研發(fā)費用是企業(yè)在產(chǎn)品、技術(shù)、材料、工藝、標(biāo)準(zhǔn)的研究、開發(fā)過程中發(fā)生的各項費用，并列舉了研發(fā)費用的核算范圍。
　　1.研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用。
　　2.企業(yè)在職研發(fā)人員的工資、獎金、津貼、補(bǔ)貼、社會保險費、住房公積金等人工費用以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用。
　　3.用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備、房屋等固定資產(chǎn)的折舊費或租賃費以及相關(guān)固定資產(chǎn)的運行維護(hù)、維修等費用。
　　4.用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費用。
　　5.研發(fā)成果的論證、評審、驗收、評估以及知識產(chǎn)權(quán)的申請費、注冊費、代理費等。
　　6.用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費，設(shè)備調(diào)整及檢驗費，樣品、樣機(jī)及一般測試手段購置費，試制產(chǎn)品的檢驗費等。
　　7.通過外包、合作研發(fā)等方式，委托其他單位、個人或者與之合作進(jìn)行研發(fā)而支付的費用。
　　8.與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他費用，包括技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費、會議費、差旅費、外事費、辦公費、研發(fā)人員培訓(xùn)費、培養(yǎng)費、專家咨詢費、高新科技研發(fā)保險費用等。
　?。ㄈ┒惙ǚ矫鎯?nèi)涵與財務(wù)方面內(nèi)涵的差異分析
　　1.范圍依據(jù)不同。財企[2007]194號文件對研發(fā)費用歸集的范圍是按照費用的屬性，凡是屬于研發(fā)過程發(fā)生的各項費用支出均予以歸集。而國稅發(fā)[2008]116號文則是明確列示了允許在計算應(yīng)納稅所得額時可以實行加計扣除的研發(fā)費用范圍?？梢姡攧?wù)會計歸集的研發(fā)費用范圍要大于稅法可加計扣除研發(fā)費用的范圍。
　　2.處理內(nèi)容不同。企業(yè)應(yīng)按財企[2007]194號文列示的內(nèi)容，對研發(fā)費用歸集進(jìn)行會計核算處理；按國稅發(fā)[2008]116號文的規(guī)定，在企業(yè)所得稅匯算清繳時計算研發(fā)費用的加計扣除。也就是說，財務(wù)規(guī)定的是可以進(jìn)行會計核算的研究開發(fā)費用范圍，稅法規(guī)定的是可以稅前加計扣除的研究開發(fā)費用范圍?？梢钥闯鲐攧?wù)歸集的下列研發(fā)費用不得稅前加計扣除。
　　（1）在職研發(fā)人員的社會保險費等人工費以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費。
　?。?）用于研發(fā)活動的房屋折舊費和租賃費，以及設(shè)備、儀器、房屋等相關(guān)固定資產(chǎn)的維修、維護(hù)費。專門用于研發(fā)活動的設(shè)備不含汽車等交通運輸工具。
　?。?）用于中間試驗和產(chǎn)品試制的設(shè)備調(diào)整及檢驗費，樣品、樣機(jī)及一般測試手段購置費，試制產(chǎn)品的檢驗費等。
　?。?）研發(fā)成果的評估以及知識產(chǎn)權(quán)的申請費、注冊費、代理費等。
　?。?）與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他費用，包括會議費、差旅費、辦公費、外事費、研發(fā)人員培訓(xùn)費、培養(yǎng)費、專家咨詢費、高新科技研發(fā)保險費用等。
　　3.研發(fā)人員不同。財企[2007］194號文明確規(guī)定，企業(yè)研發(fā)人員指從事研究開發(fā)活動的企業(yè)在職和外聘的專業(yè)技術(shù)人員以及為其提供直接服務(wù)的管理人員。企業(yè)在職研發(fā)人員的工資、獎金、補(bǔ)貼、津貼、社會保險費、住房公積金等人工費用以及外聘研發(fā)人員勞務(wù)費用均可歸集到研發(fā)費用。而國稅發(fā)[2008]116文指出，企業(yè)研發(fā)人員是在職直接從事研發(fā)活動的人員。在實際工作中，稅務(wù)部門一般并不認(rèn)同研究人員的住房公積金等社會保險費作為技術(shù)開發(fā)費的加計扣除基數(shù)。可見，在計算稅前研發(fā)費用加計扣除時，不包括外聘人員和相關(guān)管理人員的工資薪酬費用。
　　
　　二、研發(fā)費用的加計扣除
　?。ㄒ唬┓霞佑嬁鄢难邪l(fā)項目范圍為《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》國科發(fā)火[2008]172號文規(guī)定的項目，或符合由國家發(fā)展改革委、科學(xué)技術(shù)部、商務(wù)部、國家知識產(chǎn)權(quán)局聯(lián)合下發(fā)的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南（2007年度）》公告2007年第6號文規(guī)定的項目。
　?。ǘ┴斊骩2007]194號文規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)明確研發(fā)費用的開支范圍和標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格審批程序，并按照研發(fā)項目或者承擔(dān)研發(fā)任務(wù)的單位，設(shè)立臺賬歸集核算研發(fā)費用。企業(yè)依法取得知識產(chǎn)權(quán)后，在境內(nèi)外發(fā)生的知識產(chǎn)權(quán)維護(hù)費、代理費、訴訟費、“打假”及其他相關(guān)費用支出，從管理費用中據(jù)實列支，不應(yīng)歸集到研發(fā)費用。企業(yè)研發(fā)機(jī)構(gòu)發(fā)生的各項費用支出納入研發(fā)費用管理，但研發(fā)機(jī)構(gòu)若同時承擔(dān)生產(chǎn)任務(wù)的，則要將發(fā)生的費用合理地在研發(fā)費用與生產(chǎn)費用中進(jìn)行分?jǐn)偂?br/>　　1.正確區(qū)分研發(fā)項目中的費用化支出和資本化支出。首先將研發(fā)活動劃分為研究階段和開發(fā)階段，研究階段是指為獲取新的技術(shù)和知識等進(jìn)行的有計劃的調(diào)查；開發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識運用于某項計劃或設(shè)計，以及生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。
　　2.在具體的會計核算中，企業(yè)研究階段的支出全部費用化，計入當(dāng)期損益。在“研發(fā)支出-費用化支出”科目中歸集，期末結(jié)轉(zhuǎn)到“管理費用”科目。符合資本化條件但尚未完成開發(fā)活動的，相關(guān)支出仍在“研發(fā)支出——資本化支出”科目中歸集，待完成開發(fā)任務(wù)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，再將相關(guān)成本費用轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目。不符合資本化條件的成本費用計入當(dāng)期損益。如果確實無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出的，應(yīng)將所發(fā)生的相關(guān)研發(fā)成本費用支出全部費用化，記入當(dāng)期損益。
　?。ㄈ﹪惏l(fā)[2008]116文規(guī)定，企業(yè)根據(jù)財務(wù)會計核算和研發(fā)項目的實際情況，對于研發(fā)費用計入當(dāng)期損益未形成無形資產(chǎn)的，允許再按其當(dāng)年研發(fā)費用實際發(fā)生額的50%直接抵扣當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額；對于研發(fā)費用形成無形資產(chǎn)的，按照該無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規(guī)定外，攤銷年限不得低于10年。
　　
　　
　　三、對做好研發(fā)費用加計扣除的思考
　?。ㄒ唬ζ髽I(yè)主體的思考
　　可以申請研發(fā)費用加計扣除政策的企業(yè)的所得稅征收方式必須是查賬征收，所得稅征收方式為核定征收的企業(yè)不能申請加計扣除政策。另外，雖然國稅發(fā)[2008]116文沒有明確要求享受研發(fā)費用加計扣除政策的企業(yè)主體必須是高新技術(shù)企業(yè)，但在實踐中，國家鼓勵發(fā)展的技術(shù)都是高新技術(shù)，一般企業(yè)很難從事這些技術(shù)開發(fā)，難以享受加計扣除政策。因此，企業(yè)完成高新技術(shù)企業(yè)資格的認(rèn)定和復(fù)審，有利于研發(fā)費用加計扣除政策的落實。
　?。ǘρ邪l(fā)項目的思考
　　可以進(jìn)行研發(fā)費用加計扣除的項目必須是屬于《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南（2007年度）》公告2007年第6號文和《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》國科發(fā)火[2008]172號文中鼓勵開發(fā)的高新技術(shù)項目，并且，研發(fā)項目需有企業(yè)內(nèi)部決策機(jī)構(gòu)的立項決議、預(yù)算、研發(fā)機(jī)構(gòu)和項目組的人員編制和專業(yè)人員情況，以及成果效用情況說明、研究成果報告等。項目可以根據(jù)需要與外部單位采用聯(lián)合、委托、集中開發(fā)等方式合作。因此，企業(yè)需對擬進(jìn)行研發(fā)費用加計扣除的項目進(jìn)行評估，確保項目是符合國家政策要求的，并建立健全企業(yè)研發(fā)項目管理制度，對項目的計劃、立項、運行、評審等進(jìn)行事前、事中、事后的規(guī)范管理。
　?。ㄈω攧?wù)核算的思考
　　企業(yè)財務(wù)核算必須健全并能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費用，若承擔(dān)研發(fā)功能的人員還從事其他生產(chǎn)經(jīng)營活動，應(yīng)采取合理的方式將人員支出、直接材料、制造費用等費用在研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用之間進(jìn)行分?jǐn)?；每個研發(fā)項目應(yīng)單獨核算，共同費用應(yīng)合理地在每個具體項目之間分?jǐn)?，不能?zhǔn)確會計核算的研發(fā)費用不能加計扣除。在財務(wù)核算時應(yīng)注意財務(wù)與稅務(wù)口徑的差異，稅法嚴(yán)格規(guī)定了八項費用可以加計扣除，而財務(wù)規(guī)定可以歸集到研發(fā)費用的內(nèi)容范圍較廣。因此，企業(yè)在對研發(fā)費用進(jìn)行財務(wù)核算時，既要全面核算研發(fā)費用，又要準(zhǔn)確歸集其中可以稅前加計扣除的八項費用。
　　（四）對稅務(wù)申報的思考
　　企業(yè)在辦理企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)按項目的分類，將實際發(fā)生的研發(fā)費用金額，填入《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》中，并計算加計扣除金額。若企業(yè)研發(fā)費用加計扣除部分形成企業(yè)年度虧損，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）的規(guī)定，可以用以后年度的企業(yè)所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年?？梢钥闯?，企業(yè)實際發(fā)生的研發(fā)費用在年度中間預(yù)繳企業(yè)所得稅時，可以據(jù)實計算扣除，但不能在預(yù)繳所得稅時加計扣除，只能在所得稅匯算清繳時申報研發(fā)費用的加計扣除。
　　（五）對政策銜接的思考
　　地方政府需要在國家政策出臺后，進(jìn)行細(xì)化推進(jìn)落實。地方政府要根據(jù)國家研究開發(fā)費用的相關(guān)政策，結(jié)合本地區(qū)的實際情況及時制定完善具體實施研究開發(fā)費用稅收優(yōu)惠的文件，保證企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的落實，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新。另外，研究開發(fā)費用加計扣除政策的落實涉及政府的科技部門、財政部門、稅務(wù)部門以及其他綜合性經(jīng)濟(jì)職能部門，理順政府各相關(guān)部門之間的關(guān)系，加強(qiáng)各部門政策之間的銜接，通過有效整合，形成政策合力，對于落實研發(fā)費用稅前加計扣除政策，推進(jìn)企業(yè)科學(xué)技術(shù)自主創(chuàng)新具有重要的現(xiàn)實意義。
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
　?。?］ 中華人民共和國企業(yè)所得稅法［S］.主席令［2007］63號.
　?。?］ 中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例［S］.國務(wù)院令第512號.
　　［3］ 關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費用財務(wù)管理的若干意見［S］.財企[2007]194號.
　?。?］ 關(guān)于印發(fā)<企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）>的通知（國稅發(fā)［2008］116號）［S］.
　　［5］ 高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法（國科發(fā)火[2008]172號）［S］.
　?。?］ 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知（國稅函[2009]98號［S］.