【摘 要】 由于本次資源整合是在政府主導(dǎo)下的行為，不同于完全的市場行為，且各被整合的地方煤礦財務(wù)制度和核算大多不健全。對于這種特殊情況，如何進行并購業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，以保證會計信息的真實、完整、合法，為公司今后的正常運營作好準備，成為一個值得探討的問題。文章結(jié)合本單位整合礦井的實際情況對整合地方煤礦如何進行賬務(wù)處理進行了論述，旨在與同仁研究討論。
　　 【關(guān)鍵詞】 資源整合； 地方煤礦； 賬務(wù)處理
　　
　　 為解決山西省煤炭系統(tǒng)“多、小、散、亂”的局面，克服資源浪費、安全隱患等諸多弊端，提高山西煤炭產(chǎn)業(yè)的整體水平，實現(xiàn)煤炭產(chǎn)業(yè)健康、可持續(xù)發(fā)展，山西省委、省政府從實際出發(fā)，在全省范圍內(nèi)開展了轟轟烈烈的兼并重組地方小煤礦工作。經(jīng)過兩年的時間，整合工作已接近尾聲，各礦資產(chǎn)評估均已經(jīng)國資委授權(quán)機構(gòu)核準，兼并主體也對被兼并整合方實施了實質(zhì)性接管，財產(chǎn)已全部辦理交接手續(xù)。但由于種種原因，各礦接收資產(chǎn)如何進行賬務(wù)處理，成為當(dāng)前亟需要解決的問題。
　　
　　 一、分析兼并重組的業(yè)務(wù)實質(zhì)
　　 要解決問題，就要從問題的本質(zhì)出發(fā)，就本次整兼并重組地方小煤礦而言，其實質(zhì)是企業(yè)合并，但本次合并具有其特殊性。
　　 （一）煤炭資源整合兼并重組符合國家有關(guān)企業(yè)兼并的精神
　　 國家早在1989年就制定了《關(guān)于企業(yè)兼并的暫行辦法》（以下簡稱兼并辦法)，兼并辦法中規(guī)定：“企業(yè)兼并，是指一個企業(yè)購買其他企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，使其他企業(yè)失去法人資格或改變法人實體的一種行為。不通過購買方式實行的企業(yè)之間的合并，不屬本辦法規(guī)范?！奔娌⑥k法中還指出了以下幾種主要的兼并方式：（1）承擔(dān)債務(wù)式，即在資產(chǎn)與債務(wù)等價的情況下，兼并方以承擔(dān)被兼并方債務(wù)為條件接收其資產(chǎn)。（2）購買式，即兼并方出資購買被兼并方企業(yè)的資產(chǎn)。（3）吸收股份式，即被兼并企業(yè)的所有者將被兼并企業(yè)的凈資產(chǎn)作為股金投入兼并方，成為兼并方企業(yè)的一個股東。（4）控股式，即一個企業(yè)通過購買其它企業(yè)的股權(quán)，達到控股，實現(xiàn)兼并。
　　 本次山西省的煤炭企業(yè)兼并重組地方小煤礦的行為，也正是以上述的幾種形式進行的整合。通過整合，國有大型企業(yè)或購買原煤礦的資產(chǎn)或購買企業(yè)的股權(quán)或吸收原股東將其煤礦資產(chǎn)折價入股，最終達到控股的目的，原來的企業(yè)法人主體資格或取消或變更。
　　 （二）煤炭資源整合兼并重組符合《企業(yè)會計準則》中有關(guān)企業(yè)合并的規(guī)定
　　 《準則》規(guī)定，企業(yè)合并是將兩個或兩個以上的單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項，合并的結(jié)果通常是一個企業(yè)取得了對一個或多個企業(yè)的控制權(quán)。從企業(yè)合并的定義看，企業(yè)是否形成合并，判斷的關(guān)鍵是看有關(guān)交易或事項發(fā)生前后，報告主體是否發(fā)生了變化，也就是說企業(yè)的控制權(quán)是否發(fā)生了變化。
　　 在兼并重組行為發(fā)生后，國有大型煤炭企業(yè)在整合后成立的新公司中占有51%的股份，派駐礦長、生產(chǎn)礦長、安全礦長、總工程師、機電礦長、通風(fēng)區(qū)長“六長”，并依據(jù)有關(guān)文件規(guī)定全面負責(zé)安全管理和生產(chǎn)建設(shè)，實現(xiàn)了實質(zhì)性接管，對新公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制，形成母子公司關(guān)系。所以整合成立的新公司應(yīng)納入母公司的合并財務(wù)報表范圍內(nèi)，從而因合并報告形成報告主體的變化。同時被整合煤礦失去其法人資格。盡管有的煤礦處于基建技改期，尚未完成工商注冊登記，但從實質(zhì)重于形式原則考慮，仍然屬于控制權(quán)和報告的主體均發(fā)生變化的情況。通過上述分析比較，本次的煤炭資源整合兼并重組完全符合企業(yè)合并的行為。
　　 （三）煤炭資源整合兼并重組的特殊性
　　 本次煤炭資源整合是在山西省政府政策指導(dǎo)下的集中行為，不是完全的市場行為，帶有一定的強制性和不可選擇性。而整合的對象又多是地方小煤礦，這些企業(yè)的會計基礎(chǔ)工作比較薄弱，財務(wù)制度不健全，有的煤礦沒有建賬，有的即使有賬，也普遍存在資產(chǎn)入賬無依據(jù)、債權(quán)債務(wù)確認條件不充分等情況。整合涉及到的資產(chǎn)有的看得見，有的看不見（如資源儲量、不具備下井實測條件的井下資產(chǎn)）。這種種特殊情況，特別是原礦方的財務(wù)賬簿難以作為本次合并業(yè)務(wù)的依據(jù)，致使企業(yè)對兼并重組業(yè)務(wù)不能按照通常的財務(wù)處理方法進行。
　　 在實際操作過程中，兼并主體多以實物資產(chǎn)作為主要的收購對象，按照整合雙方及中介機構(gòu)共同盤點的結(jié)果進行評估作價，并以此作為資產(chǎn)定價的依據(jù)。對于資源價款，則依據(jù)《關(guān)于煤礦企業(yè)兼并重組所涉及資源價款采礦權(quán)價款處置辦法》（晉政辦發(fā)[2008]83號）進行計算確認。
　　 二、兼并重組業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理
　　 因為本次兼并重組業(yè)務(wù)的實質(zhì)是企業(yè)的合并，可以按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》中非同一控制下的企業(yè)合并的原則進行賬務(wù)處理。但由于本次整合的特殊性，在具體業(yè)務(wù)上，與通常的賬務(wù)處理有所不同，應(yīng)區(qū)別不同情況進行不同的處理?，F(xiàn)以作為整合主體之一的汾西礦業(yè)集團在本次整合中所采用的幾種兼并重組方式為例進行說明。
　　 煤炭企業(yè)要領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照，要先取得采礦證、地質(zhì)報告、有資質(zhì)的設(shè)計院提供的初步設(shè)計、安全專篇、環(huán)評報告、開工報告等一系列證照后方可進行工商注冊登記。這些證照、手續(xù)都辦理了之后再成立公司至少要一年的時間。但本次整合時間緊、任務(wù)重，為了便于操作，汾西礦業(yè)集團采取了與合作股東共同以貨幣資金注冊公司，股比為51%、49%，待其他手續(xù)都完善后，再對營業(yè)范圍進行變更的方法，減少了操作中的困難。下面就具體的方式如何進行賬務(wù)處理提出意見，與大家進行探討。
　　 （一）購買被整合方資產(chǎn)
　　 整合主體與合作股東共同購買被整合煤礦的實物資產(chǎn)及采礦權(quán)，而后將購得的資產(chǎn)投入整合成立的新公司，雙方股東在新公司各占51%和49%的股份。
　　 這種方式下，涉及“收購”和“投資”兩個行為，依據(jù)《企業(yè)國有資產(chǎn)評估管理暫行辦法》［國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會令第12號］，“收購非國有單位的資產(chǎn)”、“以非貨幣資產(chǎn)對外投資”都要進行評估，而一個評估報告只能滿足一個目的，也就是說經(jīng)國資委核準的評估報告只能作為“收購”的定價依據(jù)，要“投資”就要再次評估。但實際情況是，整合后的很多煤礦要進行關(guān)閉，已不具備評估的可能，而不評估，購得的資產(chǎn)又無法作為新公司的資產(chǎn)入賬。為此，筆者認為應(yīng)按如下方法入賬：
　　 整合主體及合作股東將應(yīng)支付被整合方的購并款支付給新公司，作為對新公司的投資。新公司在收到并購款后，先驗資，增加注冊資本金，而后再用該款項支付給被整合煤礦，同時增加“固定資產(chǎn)”等。具體是：
　　 1.整合主體的賬務(wù)處理
　　 （1）投入注冊資本金
　　 借：其他應(yīng)收款——XX公司
　　 貸：銀行存款
　　 （2）新公司注冊成立，注冊資本金轉(zhuǎn)作投資
　　 借：長期股權(quán)投資——XX公司
　　 貸：其他應(yīng)收款——XX公司
　　 （3）按協(xié)議支付并購單位給新公司
　　 借：長期股權(quán)投資——XX公司
　　 貸：銀行存款
　　 2.新公司的賬務(wù)處理
　　 （1）收到雙方股東投入的注冊資本金
　　 借：銀行存款
　　 貸：其他應(yīng)付款——XX集團
　　 ——XX合作公司（或某股東）
　　 （2）新公司注冊成立，注冊資本金轉(zhuǎn)作投資
　　 借：其他應(yīng)付款——XX集團
　　 ——XX合作公司（或某股東）
　　 貸：實收資本（股本）——法人資本（法人股）——國有法人資本（國有法人股）——XX集團
　　
　　 實收資本（股本）——法人資本（法人股）——其他法人資本（其他法人股）——XX合作公司
　　 實收資本——個人資本——某股東
　　 （3）收到股東支付的并購款，增加注冊資本金分錄同上。
　　 （4）支付被整合煤礦并購款
　　 借：存貨
　　 固定資產(chǎn)
　　 無形資產(chǎn)
　　 長期待攤費用
　　 貸：銀行存款
　　 這里這所以還存在“長期待攤費用”，是因為在并購過程中，資產(chǎn)的公允價值是經(jīng)評估確認的價值，而支付給被整合煤礦的補償款除了資產(chǎn)的價值以外，還有未納入評估范圍內(nèi)形不成資產(chǎn)的費用等（如沒有權(quán)屬證明的公路、供電線路等），這些雖然未經(jīng)評估，但這些費用煤礦已發(fā)生，新公司在今后的生產(chǎn)中也能利用，從雙方利益出發(fā)，對這樣的費用性支出也應(yīng)納入企業(yè)并購范圍。
　　 （二）吸收原煤礦股東，將其煤礦資產(chǎn)折價入股
　　 對被整合的資產(chǎn)進行評估，原煤礦股東以此折價入股，在新公司中占49%，整合主體不再對其進行補償，而是在新公司中按51%的股比對等投資。這種方式下，由于資源不能作為出資，只能將原煤礦的實物資產(chǎn)折價入股，原煤礦的資源要由新公司以購買的形式對原股東進行補償。具備賬務(wù)處理如下：
　　 1.整合主體
　　 （1）投入注冊資本金
　　 借：其他應(yīng)收款——XX公司
　　 貸：銀行存款
　　 （2）新公司注冊成立，注冊資本金轉(zhuǎn)作投資
　　 借：長期股權(quán)投資——XX公司
　　 貸：其他應(yīng)收款——XX公司
　　 （3）依據(jù)對方投入資產(chǎn)的評估值，計算應(yīng)投入的資金：
　　 應(yīng)投入資金=對方投入資產(chǎn)評估值÷0.49×0.51
　　 借：長期股權(quán)投資——XX公司
　　 貸：銀行存款
　　 2.新公司的賬務(wù)處理
　　 （1）收到雙方股東投入的注冊資本金
　　 借：銀行存款
　　 貸：其他應(yīng)付款——XX集團
　　 ——XX合作公司（或某股東）
　　 （2）新公司注冊成立，注冊資本金轉(zhuǎn)作投資
　　 借：其他應(yīng)付款——XX集團
　　 ——XX合作公司（或某股東）
　　 貸：實收資本（股本）——法人資本（法人股）——國有法人資本（國有法人股）——XX集團
　　 實收資本（股本）——法人資本（法人股）——其他法人資本（其他法人股）——XX合作公司
　　 實收資本——個人資本——某股東
　　 （3）收到股東投入的原煤礦的實物資產(chǎn)
　　 借：存貨
　　 固定資產(chǎn)
　　 無形資產(chǎn)
　　 貸：實收資本（股本）——法人資本（法人股）——其他法人資本（其他法人股）——XX合作公司
　　 實收資本——個人資本——某股東
　　 （二）購買被整合方股權(quán)
　　 采用這種方式，對于企業(yè)債權(quán)、債務(wù)的核實尤其重要，適用于被整合方財務(wù)體系相對健全、運作比較規(guī)范的企業(yè)。股權(quán)收購方式又分兩種情況，一是整合主體與合作股東共同購買被整合方的股權(quán)，雙方分別占51%、49%的股份；再一種是整合主體購買原股東51%的股權(quán)。
　　 在第一種情況下，新股東購買了原企業(yè)全部凈資產(chǎn)，是非同一控制下的吸收合并，但就整合主體而言，取得了企業(yè)51%的股權(quán)，是控股合并。在第二種情況下，由于合并方只有整合主體，沒有其他方參與并購，合作股東是原煤礦股東，這種方式是完全意義的控股合并。所以就整合主體而言，兩種方式的賬務(wù)處理是一樣的。
　　 1.整合主體的賬務(wù)處理
　　 按協(xié)議支付并購款
　　 借：長期股權(quán)投資——XX公司
　　 貸：銀行存款
　　 2.新公司的賬務(wù)處理
　　 （1）按照評估報告，將企業(yè)的資產(chǎn)、負債調(diào)整為購買日的公允價值。
　　 （2）變更股東
　　 借：實收資本——原股東
　　 貸：實收資本（股本）——法人資本（法人股）——國有法人資本（國有法人股）——XX集團
　　 實收資本（股本）——法人資本（法人股）——其他法人資本（其他法人股）——XX合作公司
　　 在兼并重組整合過程中，企業(yè)合并成本往往大于取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值份額，也就是協(xié)議約定的并購款大于按評估值計算的51%的凈資產(chǎn)價值。該部分差額是被整合煤礦不符合確認條件的資產(chǎn)價值，在購買時不調(diào)整企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值。在編制合并報表時，依據(jù)非同一控制下企業(yè)合并準則，在合并報表中作為商譽列示。
　　 合并方按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，在期末對其進行減值測試，按照賬面價值與可收回金額孰低的原則計提減值準備，該減值準備計提后，在以后期間不得轉(zhuǎn)回。
　　
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