【摘 要】 在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇條件和標(biāo)準(zhǔn)的表述存在著自由度的差異，一定程度上反映了準(zhǔn)則制定者的政策導(dǎo)向，文章從這一事實(shí)出發(fā)，結(jié)合對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條文的闡釋?zhuān)治隽瞬煌瑫?huì)計(jì)政策選擇條件類(lèi)型的差異，從而提醒企業(yè)在根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)予以充分注意，科學(xué)而正確地選擇會(huì)計(jì)政策。
　　【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 會(huì)計(jì)政策； 選擇自由度； 政策導(dǎo)向
　　
　　從整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所體現(xiàn)的功能和實(shí)質(zhì)來(lái)看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最核心重要的不是闡述會(huì)計(jì)方法 ，而是扮演著一個(gè)更為重要的角色——會(huì)計(jì)政策選擇的條件和標(biāo)準(zhǔn)的界定者。 所謂會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法（見(jiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)第三條）。由于會(huì)計(jì)核算具有一定的主觀性，所面臨的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)具有一定的復(fù)雜性，對(duì)于同一類(lèi)型的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，存在著不同的會(huì)計(jì)處理方法，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一定范圍內(nèi)允許企業(yè)根據(jù)自身的實(shí)際情況選擇會(huì)計(jì)政策，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核心之一是給出較為明確的選擇標(biāo)準(zhǔn)。
　　
　　一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇的自由度差異
　　通過(guò)分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的條文和用語(yǔ)，根據(jù)企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策的自由度，我們發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)政策選擇標(biāo)準(zhǔn)一般分為以下幾類(lèi)：
　　第一種是共存型，即在某種業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則支持兩種以上的會(huì)計(jì)政策，即提供了不同的備選方案，企業(yè)可以相對(duì)自由的選擇，比如，對(duì)于存貨的發(fā)出計(jì)價(jià)方法，企業(yè)可以選擇先進(jìn)先出法或者加權(quán)平均法，準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)其選擇做出限制；一旦選取了其中一種，除非變更，則必須堅(jiān)持下去。為了使得會(huì)計(jì)信息符合一致性的要求，這種備選的會(huì)計(jì)政策處于逐漸減少之中，比如，2006年我國(guó)頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》中，就刪掉了后進(jìn)先出法。
　　第二種可以稱(chēng)之為可選型，這種情況是指針對(duì)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)，準(zhǔn)則提供了不同的備選方案，當(dāng)滿(mǎn)足一定的條件時(shí)，企業(yè)可以選擇其中的一種會(huì)計(jì)方法，如果不具備該條件，則不能選取該方法，這類(lèi)規(guī)定中，企業(yè)也可以選取別的方案。比如投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則企業(yè)選取公允價(jià)值的條件，根據(jù)該準(zhǔn)則第十條的規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿(mǎn)足下列條件，投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。由上所述，如果企業(yè)具備了相應(yīng)條件，企業(yè)可以選取公允價(jià)值，也可以選取歷史成本；如果不具備條件，則不允許選擇公允價(jià)值。根據(jù)對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行情況的分析，在投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量時(shí)，只有極少數(shù)上市公司選擇了公允價(jià)值，最多不過(guò)二十幾家。這說(shuō)明可選不一定必選，企業(yè)不一定愿意選擇。
　　第三種可以稱(chēng)之為必選型，這種情況是指針對(duì)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了不同的備選方案，當(dāng)滿(mǎn)足一定的條件時(shí)，企業(yè)必須選擇其中的一種會(huì)計(jì)方法，這時(shí)，企業(yè)如果選取了別的，是被禁止的。比如關(guān)于借款費(fèi)用開(kāi)始資本化的條件，根據(jù)17號(hào)準(zhǔn)則借款費(fèi)用準(zhǔn)則第五條的規(guī)定，借款費(fèi)用同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，才能開(kāi)始資本化：資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出；借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。當(dāng)企業(yè)的情況已經(jīng)滿(mǎn)足了開(kāi)始資本化的條件，如果費(fèi)用化，是被禁止的；而當(dāng)企業(yè)的情況不滿(mǎn)足開(kāi)始資本化的條件，如果開(kāi)始資本化，同樣是被禁止的。
　　以上三種情況，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則針對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇規(guī)定的三種情形。顯而易見(jiàn)，企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策的自由度是有差異的，尤其是第三種，只要客觀情況達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)別無(wú)選擇，只能選擇某一會(huì)計(jì)政策，因此，企業(yè)對(duì)此類(lèi)準(zhǔn)則規(guī)定必須十分留意，否則將付出代價(jià)。比如渝鈦白案例中，其中有8 000萬(wàn)借款費(fèi)用在沒(méi)有達(dá)到資本化條件的情況下，錯(cuò)誤地進(jìn)行了資本化，結(jié)果收到了有保留的審計(jì)意見(jiàn)。
　　
　　二、會(huì)計(jì)政策選擇條件體現(xiàn)了一定的政策導(dǎo)向
　　據(jù)上所述，會(huì)計(jì)政策選擇條件標(biāo)準(zhǔn)是有差異的，分析其原因，會(huì)計(jì)政策選擇條件實(shí)際上體現(xiàn)了準(zhǔn)則制定者的意圖和傾向，當(dāng)然這些導(dǎo)向也在不斷調(diào)整、不斷變化中，這構(gòu)成了修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本原因之一。因此，企業(yè)在理解和遵守準(zhǔn)則時(shí)，一定要更多地分析政策導(dǎo)向。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的政策選擇導(dǎo)向一般有以下幾種：
　　第一種導(dǎo)向是鼓勵(lì)，這種情況是指在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)條文的字里行間，體現(xiàn)出對(duì)企業(yè)采取某一行為的寬容和鼓勵(lì)，對(duì)于鼓勵(lì)型的政策選擇，準(zhǔn)則一般通過(guò)限制其他會(huì)計(jì)政策選擇體現(xiàn)出來(lái)。比如對(duì)于企業(yè)運(yùn)用歷史成本進(jìn)行計(jì)量，我國(guó)準(zhǔn)則是通過(guò)極大地限定公允價(jià)值的應(yīng)用范圍來(lái)體現(xiàn)這種傾向的，考慮到我國(guó)資本市場(chǎng)尚不健全、不完善，謹(jǐn)慎地應(yīng)用公允價(jià)值，實(shí)際上就等同于鼓勵(lì)企業(yè)更多地運(yùn)用歷史成本。
　　第二種導(dǎo)向是默許，這種情況是指準(zhǔn)則不反對(duì)某種會(huì)計(jì)政策，但也不鼓勵(lì)，態(tài)度比較中性。實(shí)際上多數(shù)的會(huì)計(jì)政策都帶有這種色彩，比如對(duì)于一些會(huì)計(jì)政策的選擇條件比較模糊，甚至沒(méi)有詳細(xì)規(guī)定，這就說(shuō)明準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇采取的是比較寬容的態(tài)度。
　　第三種可以稱(chēng)之為反對(duì)態(tài)度，這種情況是指準(zhǔn)則旗幟鮮明地反對(duì)某一會(huì)計(jì)處理方法，如果企業(yè)運(yùn)用了這一方法，就等于違反了準(zhǔn)則，比如為了規(guī)避企業(yè)濫用這一會(huì)計(jì)方法進(jìn)行會(huì)計(jì)造假和盈余管理，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第八號(hào)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，在未來(lái)期間不允許轉(zhuǎn)回。
　　以上三種情況，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者主觀的態(tài)度和意圖，當(dāng)然，這種態(tài)度是可以轉(zhuǎn)變的，比如就無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)支出資本化而言，過(guò)去的規(guī)定是基本反對(duì)的，所以限定的條件十分苛刻，僅限于其中的一小部分，即注冊(cè)費(fèi)用等，這一規(guī)定與當(dāng)今知識(shí)經(jīng)濟(jì)背景下，鼓勵(lì)企業(yè)積極進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新的新形勢(shì)格格不入。如一個(gè)以技術(shù)創(chuàng)新為主要生命線的企業(yè)，背負(fù)著沉重的當(dāng)期費(fèi)用，面臨嚴(yán)重的財(cái)務(wù)危機(jī)。2006年頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則所規(guī)定的資本化條件大為放寬，體現(xiàn)的政策導(dǎo)向是鼓勵(lì)企業(yè)在滿(mǎn)足條件（實(shí)際上鼓勵(lì)企業(yè)力爭(zhēng)達(dá)到條件）的情況下將大部分的合理開(kāi)發(fā)支出資本化，使其相關(guān)支出在以后期間攤銷(xiāo)，等于給企業(yè)減負(fù)了。
　　實(shí)際上，討論政策導(dǎo)向和不同自由度的會(huì)計(jì)政策選擇情況之間的關(guān)系是十分困難的，必須具體問(wèn)題具體分析。比如可選型條件，可能是政府反對(duì)企業(yè)廣泛應(yīng)用，又不能一刀切的阻止，于是給出可選條件，具體是否選擇，由企業(yè)決定，有時(shí)候又體現(xiàn)了一種默許和寬容態(tài)度；再比如必選型標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)達(dá)到一定條件時(shí)企業(yè)必須運(yùn)用，實(shí)際上體現(xiàn)了準(zhǔn)則制定者鼓勵(lì)企業(yè)在達(dá)到條件時(shí)運(yùn)用該會(huì)計(jì)政策，但反對(duì)在沒(méi)有達(dá)到條件時(shí)應(yīng)用這一會(huì)計(jì)政策；再比如共存型會(huì)計(jì)政策，似乎體現(xiàn)的導(dǎo)向不是很鮮明。
　　綜上所述，企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策實(shí)際上受到了準(zhǔn)則的約束和指引。任何偏離會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企圖歪曲會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)政策選擇都是違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的。企業(yè)必須通過(guò)認(rèn)真研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，完善企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)，提出正確的會(huì)計(jì)政策選擇方案，才能真正提高會(huì)計(jì)政策選擇的科學(xué)性和合法性。
　　
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