【摘 要】 文章結(jié)合電網(wǎng)企業(yè)實際，就生產(chǎn)自用電如何處理更能反映其業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)，更符合會計準則要求，同時也符合稅務(wù)部門的規(guī)定進行了分析，并就其處理方法和統(tǒng)計指標體系的銜接進行了探討。
　　【關(guān)鍵詞】 電網(wǎng)企業(yè)； 自用電會計核算； 不確定性； 探討
　　
　　電網(wǎng)企業(yè)生產(chǎn)自用電一般意義上是指電網(wǎng)企業(yè)為生產(chǎn)、運行、調(diào)度、管理等目的而消耗的電量，包括電網(wǎng)企業(yè)辦公大樓、供電營業(yè)場所、生產(chǎn)運行工區(qū)、調(diào)度中心等內(nèi)部用電。在電網(wǎng)企業(yè)會計實務(wù)中一般有兩種處理方法：
　　一是裝表計量，根據(jù)生產(chǎn)自用電電量和相應(yīng)國家電價，視同銷售處理，一邊形成電網(wǎng)企業(yè)銷售收入，一邊進入電網(wǎng)企業(yè)生產(chǎn)成本——其他費用——水電費。
　　二是裝表計量但不確認收入，也不計成本，其實質(zhì)是視同線損管理，生產(chǎn)自用電表計計量的結(jié)果僅作為線損分層、分壓、分線、分臺區(qū)考核分析的依據(jù)。
　　這兩種處理方式對生產(chǎn)自用電核算有著本質(zhì)的不同，對企業(yè)經(jīng)營成果的反映也存在細微差別。究竟如何處理更能反映生產(chǎn)自用電業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)，更符合會計準則要求，同時也能為稅務(wù)、審計部門所接受，筆者試結(jié)合新會計準則、相關(guān)稅務(wù)規(guī)定以及《國家電網(wǎng)公司會計核算辦法》，對電網(wǎng)企業(yè)生產(chǎn)自用電會計核算的不確定性進行探討，并形成傾向性結(jié)論，以供商榷。
　　
　　一、電網(wǎng)企業(yè)生產(chǎn)自用電費兩種處理方法分析
　　（一）視同銷售處理
　　這種處理方法是將電網(wǎng)企業(yè)也視為一個電力客戶進行處理，通過裝表計量，電網(wǎng)企業(yè)一邊對自己開具的發(fā)票確認主營業(yè)務(wù)收入，另一邊根據(jù)發(fā)票進行賬務(wù)處理作為成本入賬，計入生產(chǎn)成本——其他費用——水電費。
　　《國家電網(wǎng)公司會計核算辦法》第 14章第2節(jié)生產(chǎn)成本項目與開支范圍中對生產(chǎn)成本——其他費用——水電費核算范圍明確如下：包括生產(chǎn)和管理的水、電、煤、氣費，辦公室、公共場所的水電費，以及發(fā)、供電企業(yè)耗用不屬于廠用電和線損范圍的自用電費用等。由此看來，生產(chǎn)自用電費用計入生產(chǎn)成本——其他費用——水電費科目核算，是符合國家電網(wǎng)財［2008］49號印發(fā)的《國家電網(wǎng)公司會計核算辦法》精神的，但是問題出在以下兩方面：
　　1.電網(wǎng)企業(yè)生產(chǎn)自用電到底可不可以認定為一種視同銷售行為
　　根據(jù)新會計準則，視同銷售主要是企業(yè)自產(chǎn)的產(chǎn)品用于非應(yīng)稅項目，如自產(chǎn)貨物用于基建工程建設(shè)，委托加工貨物用于員工福利等等，或是將外購的商品權(quán)屬轉(zhuǎn)移到了企業(yè)外部，如將外購貨物用于對外投資，或?qū)⒆援a(chǎn)貨物用于對外捐贈，這些都要按銷售進行處理，按銷售價計征增值稅。電網(wǎng)企業(yè)生產(chǎn)自用電既不是用于非應(yīng)稅項目（基建、福利），也不是對外轉(zhuǎn)移（捐贈、投資、償債），而是完完全全用之于電網(wǎng)企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營過程，僅僅是內(nèi)部購電成本轉(zhuǎn)移事項，所以視同銷售處理從本質(zhì)上看是有問題的。
　　2.電網(wǎng)企業(yè)生產(chǎn)自用電費進項稅如何抵扣
　　電網(wǎng)企業(yè)如果將生產(chǎn)自用電作為非應(yīng)稅項目視同銷售，根據(jù)《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》第四條第四款規(guī)定：將貨物用于非應(yīng)稅項目，不得開具專用發(fā)票。因此，任何企業(yè)都不能自己給自己開具增值稅專用發(fā)票?！对鲋刀悤盒袟l例》第十條第二款規(guī)定：用于非應(yīng)稅項目的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進項稅額，不得從銷項稅額中抵扣。因此，電網(wǎng)企業(yè)生產(chǎn)自用電增值稅專用發(fā)票一是不能開，二是開了也不能抵。如果視同銷售處理，實際只能開具普通發(fā)票，造成生產(chǎn)自用電費作為收入要交銷項稅，作為成本卻無法抵扣進項稅，導(dǎo)致電網(wǎng)企業(yè)經(jīng)濟利益流失。
　　（二）視同線損處理
　　線路損耗電量屬于合理的正常損耗，無法單獨計量，而自用電是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理的正常成本支出，不屬于線路的正常損耗，而且是可計量的。將自用電計入線損處理，雖然可以盡可能減少不合理稅賦支出，使供電企業(yè)業(yè)務(wù)人員和財務(wù)人員理解、掌握和具體操作。但存在以下兩方面問題：
　　一是將生產(chǎn)自用電統(tǒng)計為線損電量的一部分，混淆了生產(chǎn)費用與正常線損的概念，導(dǎo)致供電企業(yè)線損指標的虛高。
　　二是將自用電計入公司線損管理，不能反映真實的生產(chǎn)用電成本，不利于供電企業(yè)節(jié)約用電，也不利于調(diào)動員工降低線損的積極性。
　　
　　二、對電網(wǎng)企業(yè)生產(chǎn)自用電核算的傾向性思考
　　從前面的論述我們可以得出結(jié)論，電網(wǎng)企業(yè)生產(chǎn)自用電核算視同銷售是不符合法規(guī)的。
　　前已述及，生產(chǎn)自用電成本實質(zhì)是一種內(nèi)部成本結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系。那么我們能不能將生產(chǎn)自用電成本從線損耗費中轉(zhuǎn)移出來呢？答案是可以的。根據(jù)《國家電網(wǎng)公司會計核算辦法》，線損損耗電量的購電成本沒有單獨反映，而是作為一種合理的正常損耗綜合反映在生產(chǎn)成本——購入電力費中，購入電力費科目核算的是電網(wǎng)企業(yè)為了銷售而向外單位購入的有功電量支付的電費。如果電網(wǎng)企業(yè)生產(chǎn)自用電按視同線損處理，購入電力費實際包含了三塊內(nèi)容：
　　一是真正向客戶售電電量的購入成本；
　　二是電網(wǎng)企業(yè)輸配電過程中的電能損耗成本，即通常所說的線損；
　　三是視同線損處理的電網(wǎng)企業(yè)生產(chǎn)自用電成本。
　　我們只要將生產(chǎn)自用電成本從生產(chǎn)成本——購入電力費中以恰當?shù)挠嬎惴绞浇Y(jié)轉(zhuǎn)到生產(chǎn)成本——其他費用——水電費科目即可，這種計算方式就是以裝表計量的生產(chǎn)自用電電量乘以平均購電單價。試舉例說明如下：
　　假設(shè)某電網(wǎng)企業(yè)2011年實現(xiàn)供電量100萬千瓦時，其中：線損電量5萬千瓦時，生產(chǎn)自用電量2萬千瓦時，真正對用戶售電93萬千瓦時，平均購電單價（不含稅）400元/千千瓦時，平均售電單價（不含稅）500元/千千瓦時，按三種不同方法計算如表1。
　　視同銷售處理方法：將生產(chǎn)自用電作為銷售處理，導(dǎo)致售電量虛增2萬千瓦時，收入虛增1萬元，同時由于進項稅無法抵扣，致使生產(chǎn)成本——其他費用——水電費增加1 700元不能抵扣進項稅額，水電費成本由1萬元上升為1.17萬元。
　　視同線損處理方法：將生產(chǎn)自用電量并入線損電量，導(dǎo)致線損率人為上升2個百分點，生產(chǎn)成本——其他費用——水電費無相應(yīng)費用發(fā)生。
　　傾向性處理方法：這種辦法還原了經(jīng)濟業(yè)務(wù)本質(zhì)，將生產(chǎn)經(jīng)營過程中耗費的生產(chǎn)自用電由購入電力費科目按成本轉(zhuǎn)入其他費用——水電費科目，將成本核算中生產(chǎn)自用電成本與線損耗費（根據(jù)目前核算辦法線損電量的購電成本綜合反映在購入電力費科目內(nèi)）正確予以區(qū)分，清晰反映了生產(chǎn)自用電成本。
　　
　　三、生產(chǎn)自用電傾向性處理方法與統(tǒng)計指標體系的沖突
　　生產(chǎn)自用電傾向性處理方法從財務(wù)角度妥善解決了視同銷售和視同線損處理帶來的對會計準則、稅務(wù)政策的背離，但從電量角度看，與現(xiàn)行統(tǒng)計指標體系無法銜接，生產(chǎn)自用電傾向性處理方法電量對應(yīng)的計算公式是：供電量-生產(chǎn)自用電量-線損電量= 售電量，而現(xiàn)行統(tǒng)計指標體系電量計算公式是：供電量-線損電量=售電量。
　　統(tǒng)計指標體系在設(shè)計中缺少了生產(chǎn)自用電的分類，導(dǎo)致了要么按視同銷售，將生產(chǎn)自用電量從公式左邊移到右邊，形成下列公式：供電量-線損電量=擴大了的售電量（對真正客戶售電量+生產(chǎn)自用電量）；要么視同線損處理，將生產(chǎn)自用電隱含在線損電量中，形成下列公式：供電量-擴大了的線損電量（真實線損+生產(chǎn)自用電量）=售電量。從目前現(xiàn)實來看，推動統(tǒng)計指標體系變革的力量不足，不是因為新體系不合理、不科學，主要是因為生產(chǎn)自用電量占供售電量的比重較低，不具備重要性水平。在生產(chǎn)自用電量保持常量情況下，隨著供售電量增長，生產(chǎn)自用電量對線損率的影響幾乎可以忽略不計。
　　綜上所述，筆者認為電量統(tǒng)計指標體系宜繼續(xù)沿用下列公式：供電量-擴大了的線損電量（真實線損+生產(chǎn)自用電量）=售電量。這樣既不會虛增售電量和收入，同時也將生產(chǎn)自用電成本從購入電力費中按平均購電單價結(jié)轉(zhuǎn)到生產(chǎn)成本——其他費用——水電費科目中，即生產(chǎn)自用電量在電力技術(shù)經(jīng)濟指標表中隱含在線損電量中，但生產(chǎn)自用電成本按照傾向性處理方法與隱含線損耗費的購入電力費分開核算，電量與成本口徑雖有不同，但也是目前形勢下最現(xiàn)實的選擇。
　　
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