□ 馬海龍，徐 虹

（中共吉林省委黨校，吉林 長春 130012）

探析如何防范稅收執(zhí)法風(fēng)險

□ 馬海龍，徐 虹

（中共吉林省委黨校，吉林 長春 130012）

隨著市場經(jīng)濟的深入發(fā)展和依法治稅進程的加快，稅收征納雙方的權(quán)力和義務(wù)得到了進一步明確，納稅人的法律意識、維權(quán)意識日益增強，加之社會各界對稅收的關(guān)注程度與日俱增，稅務(wù)干部的執(zhí)法行為受到多層次的監(jiān)督和制約，稅收執(zhí)法風(fēng)險越來越大。因此，如何有效防范稅收執(zhí)法風(fēng)險、增強稅務(wù)干部自我保護意識，是各級稅務(wù)機關(guān)面臨的重要課題。本文擬對稅收執(zhí)法風(fēng)險的界定及其表現(xiàn)形式、產(chǎn)生執(zhí)法風(fēng)險的原因、以及如何有效防范稅收執(zhí)法風(fēng)險作進一步探討分析。

稅收執(zhí)法；稅收執(zhí)法風(fēng)險；防范措施

一、稅收執(zhí)法風(fēng)險的界定及表現(xiàn)形式

所謂稅收執(zhí)法風(fēng)險，是指在稅務(wù)行政執(zhí)法過程中，稅務(wù)機關(guān)及其工作人員潛在的危險。具體地說就是具有執(zhí)法主體資格的稅務(wù)機關(guān)及其工作人員在行使法律、法規(guī)所賦予的權(quán)力或履行職責(zé)的過程中，存在未依照或未完全依照法律、法規(guī)和行政規(guī)章的要求，在稅收執(zhí)法或履行職責(zé)中侵犯、損害了國家和納稅人的利益，給國家和納稅人造成一定物質(zhì)或精神上的損失所應(yīng)承擔(dān)的法律后果，以及因稅收執(zhí)法主體的作為或不作為可能導(dǎo)致的稅收征收管理職能失效，對稅收執(zhí)法主體和執(zhí)法人員本身造成傷害的各種危險因素的集合。執(zhí)法風(fēng)險不僅危害稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法的公信力和執(zhí)法形象，也直接觸及稅務(wù)執(zhí)法人員的切身利益。當(dāng)前，我國稅收工作面臨的執(zhí)法風(fēng)險有以下幾種：

⒈稅收管理風(fēng)險。是指在稅收管理過程中由于執(zhí)法主體在執(zhí)行或解釋法律、法規(guī)、規(guī)章和其他規(guī)范性文件所賦予的職責(zé)職能中應(yīng)作為而不作為、未完全作為或作為了未賦予的職責(zé)范圍內(nèi)的管理事務(wù)而形成的影響和后果。在實際工作中，稅收人員對相關(guān)政策法規(guī)理解不到位，征管工作流程執(zhí)行不嚴，執(zhí)法過程不使用法律文書，政務(wù)公開不及時，稅務(wù)登記內(nèi)容不準(zhǔn)確，日常納稅輔導(dǎo)不細致以及稅收執(zhí)法人員的執(zhí)法方式簡單、執(zhí)法手段粗暴等都會激化征納雙方的矛盾，惡化稅收環(huán)境，引發(fā)未來潛在的稅收執(zhí)法風(fēng)險。

⒉行政責(zé)任風(fēng)險。是指執(zhí)法人員的執(zhí)法過錯較輕，尚未構(gòu)成犯罪，但按照規(guī)定應(yīng)追究行政責(zé)任的風(fēng)險。包括行政處分和黨紀(jì)處分兩大類。稅務(wù)機關(guān)在行政執(zhí)法過程中，仍然存在“重實體、輕程序”的情況，比如：稅收執(zhí)法機關(guān)或執(zhí)法人員在對納稅人進行檢查時，不按規(guī)定程序和要求進行調(diào)查取證；稅收執(zhí)法人員濫用職權(quán)違法采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施，或者采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施不當(dāng)，使納稅人、扣繳義務(wù)人或納稅擔(dān)保人的合法權(quán)益遭受損失；在對納稅人作出補稅或處罰決定時，未能聽取納稅人的陳述，以及不按規(guī)定程序舉行聽證或未完整地告知訴權(quán)等。因執(zhí)法程序不規(guī)范，使納稅人的利益受到損害并進而提起行政復(fù)議或訴訟，稅務(wù)機關(guān)也會因此而遭到敗訴，并承擔(dān)執(zhí)法決定被撤銷或變更以及對納稅人進行經(jīng)濟賠償?shù)炔涣己蠊?，其直接?zé)任人也可能被追究行政責(zé)任甚至是刑事責(zé)任。

⒊刑事責(zé)任風(fēng)險。是指執(zhí)法人員的執(zhí)法過錯嚴重或較為嚴重，應(yīng)承擔(dān)刑事責(zé)任的風(fēng)險。主要表現(xiàn)是濫用職權(quán)進行違法決定和處理涉稅事項；利用職務(wù)之便索賄受賄；徇私舞弊發(fā)售發(fā)票、抵扣稅款、出口退稅；不移交刑事案件，幫助犯罪分子逃避處罰；泄露國家秘密等等。

二、稅收執(zhí)法風(fēng)險產(chǎn)生的主要原因

⒈稅收執(zhí)法的法律依據(jù)不完備導(dǎo)致稅收執(zhí)法風(fēng)險。我國現(xiàn)行稅法多是20世紀(jì)90年代初制定的，目前已嚴重滯后。而且現(xiàn)行稅法中只有三部正式法律，其余都是法規(guī)和規(guī)章，法律位階較低，規(guī)范程度不高，權(quán)威性較差。首先，我國稅收實體法主要是由各稅種單行法律、行政法規(guī)、規(guī)章組成，有一些稅種的征稅要素沒有作出明確而具體的規(guī)定，使稅務(wù)機關(guān)在行使稅收執(zhí)法權(quán)時自由裁量權(quán)過大甚至濫用自由裁量權(quán)。還有部分稅種設(shè)計的復(fù)雜性和模糊性，使稅務(wù)干部在稅收執(zhí)法中難以執(zhí)行到位。其次，由于大量需要補充和解釋的規(guī)范性文件的存在，并且這些稅收規(guī)范性文件制定不夠嚴謹，效力不足，文件的互通性較差，有時難以界定，不僅使大量的稅款流失，有的還可能被追究責(zé)任而導(dǎo)致稅收執(zhí)法風(fēng)險。再次，稅收程序法有些規(guī)定過于原則，不利于操作。比如，《稅收征管法》中沒有規(guī)定對扣押、查封的商品、貨物或其他財產(chǎn)進行變價處理的期限，若稅務(wù)機關(guān)不及時進行變價處理，導(dǎo)致上述財產(chǎn)價值受損，不足以抵繳稅款，由此造成的稅款缺口如由納稅人承擔(dān)，顯然有失公允，因此稅務(wù)機關(guān)不可避免地要承擔(dān)由此造成的執(zhí)法風(fēng)險。此外，稅收程序法中的有關(guān)規(guī)定不夠嚴密，也造成稅收執(zhí)法人員在執(zhí)法過程中有時難以做出準(zhǔn)確的判定而導(dǎo)致稅收執(zhí)法風(fēng)險。

⒉稅收執(zhí)法的社會環(huán)境不規(guī)范導(dǎo)致稅收執(zhí)法風(fēng)險。首先是納稅人因素導(dǎo)致的執(zhí)法風(fēng)險。稅收的執(zhí)法過程直接影響到納稅人的切身利益。隨著社會法制的完善，一些納稅人的維權(quán)意識不斷增強，特別注重用法律維護自己的合法權(quán)益，稅收執(zhí)法人員任何損害納稅人正當(dāng)權(quán)益的執(zhí)法行為都可能引發(fā)行政訴訟，而且敗訴率很高。還有一些納稅人法制觀念淡薄，納稅遵從度較低，為了達到不交稅或少交稅的目的采取不正當(dāng)手段拉攏腐蝕稅務(wù)執(zhí)法人員，有的執(zhí)法人員常常抵制不住這些誘惑，幫助納稅人偷逃稅款，導(dǎo)致偷逃稅款形式的多樣化、隱蔽化，這無疑增加了稅務(wù)部門稅源監(jiān)控和稅收檢查的難度，增大了稅收執(zhí)法風(fēng)險。其次是地方政府保護主義導(dǎo)致執(zhí)法風(fēng)險。一些地方政府為促進當(dāng)?shù)亟?jīng)濟發(fā)展，加大招商引資力度，私自出臺各種稅收優(yōu)惠政策，人為設(shè)置障礙，替納稅人說情，為涉稅事項打招呼，干預(yù)稅收執(zhí)法，致使稅收政策難以執(zhí)行到位，而執(zhí)法風(fēng)險卻由稅務(wù)部門獨自承擔(dān)。第三是相關(guān)部門配合不力導(dǎo)致執(zhí)法風(fēng)險?！抖愂照鞴芊ā芬?guī)定，工商、銀行、公安、檢察院、法院等相關(guān)部門有配合稅收執(zhí)法的義務(wù)。但在實際工作中，由于法律責(zé)任劃分不清，致使部門之間相互配合不利，甚至存在人為設(shè)置阻力的行為，使稅收執(zhí)法效果大打折扣。

⒊稅收執(zhí)法人員的素質(zhì)不高導(dǎo)致稅收執(zhí)法風(fēng)險。目前，有相當(dāng)一部分稅收執(zhí)法人員法治意識淡漠，缺乏對依法治稅的深入理解，法律意識跟不上形勢發(fā)展的需要，不鉆研稅收業(yè)務(wù)，對稅收及相關(guān)法律的理解有偏差，執(zhí)法不規(guī)范甚至違反執(zhí)法程序隨意執(zhí)法。有的執(zhí)法人員廉潔自律性較差，經(jīng)常利用職務(wù)之便以權(quán)謀私，濫用職權(quán)，以權(quán)代法。還有的執(zhí)法人員自身道德素養(yǎng)不高，缺乏為納稅人服務(wù)的理念，執(zhí)法方式簡單，執(zhí)法手段粗暴，激化了征納矛盾，引發(fā)各種執(zhí)法風(fēng)險。

三、有效防范稅收執(zhí)法風(fēng)險的措施

⒈建立健全稅收法律體系，保證稅收執(zhí)法依據(jù)的可靠性。一是進一步修訂征管法。將現(xiàn)行各暫行條例修訂升級為法律，提高立法質(zhì)量和稅收法律效力，建立以稅收基本法為主導(dǎo)、稅收實體法與稅收程序法并重的法律框架。筆者認為，較為完善的稅收法律體系應(yīng)包括：信息化建設(shè)辦法、稅務(wù)人員行為準(zhǔn)則和規(guī)范、舉報稅收違法行為和獎勵辦法、稅務(wù)登記管理辦法、納稅申報制度、稅款征收制度、完稅憑證管理辦法等。二是進一步提高征管法體系的協(xié)調(diào)性和統(tǒng)一性。不僅要注意與各實體法的銜接，還要特別注意在稅務(wù)稽查、稅務(wù)爭議救濟的立法中，要與行政處罰法、行政復(fù)議法、行政訴訟法、行政許可法、國家賠償法、刑法等法律法規(guī)相銜接，以消除法律沖突。三是進一步加強規(guī)范性文件管理。認真執(zhí)行稅收規(guī)范性文件會簽制度，文件在出臺之前，必須統(tǒng)一審核，對本單位、下級單位或地方政府制定的各類操作規(guī)程、辦法等涉稅文件，應(yīng)當(dāng)建立執(zhí)法程序及規(guī)范性文件審查機制，切實增強實用性和可操作性，并定期進行清理，對不合時宜的規(guī)范性文件及時公開廢止。四是進一步規(guī)范行政處罰的自由裁量標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)征管法和行政處罰法等相關(guān)法律規(guī)定，對稅務(wù)行政處罰的內(nèi)容和程序進行明確和規(guī)范，使稅收執(zhí)法人員在行使自由裁量權(quán)時有據(jù)可依，盡量避免因自由裁量過當(dāng)引發(fā)的稅收執(zhí)法風(fēng)險。

⒉堅持依法治稅，搞好納稅服務(wù)，加強部門協(xié)作與溝通，優(yōu)化稅收執(zhí)法環(huán)境。稅務(wù)機關(guān)要始終堅持基于國家權(quán)力而依法治稅，牢固樹立公正、公開和文明執(zhí)法的服務(wù)理念，并在此基礎(chǔ)上倡導(dǎo)服務(wù)稅收與“合作遵從”。嚴格執(zhí)行納稅服務(wù)制度，為納稅人提供優(yōu)質(zhì)、便捷、高效的辦稅服務(wù)，不斷提高納稅服務(wù)水平。加強普及稅法知識，取得納稅人與社會各界的廣泛理解和支持，不斷提高公民的納稅意識，促進納稅人依法納稅，努力營造依法治稅的良好輿論環(huán)境，完成從“納稅遵從”到“合作遵從”的轉(zhuǎn)變；建立健全良好的協(xié)稅、護稅網(wǎng)絡(luò)。積極探索建立稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部縱向與橫向之間的工作配合與協(xié)調(diào)機制，提高稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部的協(xié)調(diào)性與一致性。積極與各級政府部門建立相互協(xié)作配合的工作機制，主動向當(dāng)?shù)卣畢R報和宣傳稅法規(guī)定，爭取他們的理解和支持。加強與公安、檢察、法院、紀(jì)檢、監(jiān)察等職能部門的聯(lián)系和溝通，進一步擴大協(xié)稅、護稅網(wǎng)絡(luò)，建立工作聯(lián)絡(luò)制度，明確外部監(jiān)督部門對稅收執(zhí)法的監(jiān)督內(nèi)容及評判標(biāo)準(zhǔn)，減少因內(nèi)外認識標(biāo)準(zhǔn)不一致而引發(fā)的執(zhí)法風(fēng)險，切實加強相互之間的協(xié)作配合，形成執(zhí)法合力，優(yōu)化執(zhí)法環(huán)境，共同維護稅收秩序。

⒊加強法制觀念，強化執(zhí)法業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高執(zhí)法人員的綜合素質(zhì)。稅收執(zhí)法人員對新形勢下的稅收執(zhí)法環(huán)境要有清醒的認識，要知法、懂法，要正確行使法律賦予的權(quán)力，依法行政，依法辦事，謹慎執(zhí)法，不斷提高對事務(wù)的判斷能力，提升處事經(jīng)驗，改變傳統(tǒng)的工作方式，避免執(zhí)法過程中的隨意性，不斷提升依法行政能力和職業(yè)道德素養(yǎng)；稅務(wù)機關(guān)要有針對性地強化稅務(wù)人員的法制業(yè)務(wù)培訓(xùn)，采取自學(xué)與集中培訓(xùn)相結(jié)合、以自學(xué)為主的方式，加強對稅收執(zhí)法管理人員稅收政策的培訓(xùn)、執(zhí)法操作流程的培訓(xùn)以及執(zhí)法管理中對數(shù)據(jù)深度運用的培訓(xùn)，善于從各種征管數(shù)據(jù)的異常變化中發(fā)現(xiàn)疑點，提高運用數(shù)據(jù)分析問題和解決問題的能力。通過法律知識以及稅收實務(wù)的學(xué)習(xí)，使其能夠熟練掌握并應(yīng)用各項規(guī)章制度，要適時組織工作實務(wù)考試，鼓勵干部報考注冊稅務(wù)師、注冊會計師。此外，還要強化法律、財務(wù)、計算機運用等各方面的培訓(xùn)，形成完整的培訓(xùn)體系，以提高稅收執(zhí)法人員的綜合素質(zhì)，從根本上降低執(zhí)法風(fēng)險。

⒋建立稅收執(zhí)法權(quán)運行風(fēng)險預(yù)警體系。堅持主動全面、警示有效、保障有力、人機結(jié)合的原則，突出稅收執(zhí)法權(quán)運行中對稅務(wù)管理、稅款征收、稅務(wù)稽查、稅收政策執(zhí)行管理等重點環(huán)節(jié)和相應(yīng)重點崗位人員的監(jiān)督，通過各業(yè)務(wù)管理環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)主管部門和基層征收單位分別建立預(yù)警信息點，利用現(xiàn)有的征管信息系統(tǒng)軟件，配套建立相應(yīng)的信息資料庫并設(shè)計預(yù)警機制數(shù)據(jù)模型或開發(fā)相關(guān)軟件，形成相關(guān)數(shù)據(jù)對比分析模型，自動生成稅收預(yù)警信息源。比如，建立稅務(wù)管理預(yù)警體系，對稅務(wù)登記率、稅款入庫率、納稅申報率等出現(xiàn)明顯異常時予以預(yù)警；建立稅務(wù)廉政預(yù)警體系，通過設(shè)置大案、要案的發(fā)案率指標(biāo)、稅務(wù)人員違規(guī)違法次（人）數(shù)指標(biāo)等，對管理中缺位、越位現(xiàn)象及時提醒并采取措施。通過對預(yù)警信息網(wǎng)絡(luò)體系的構(gòu)建，實現(xiàn)對可能發(fā)生的風(fēng)險開展預(yù)防和警示，對存在的輕微問題進行控制和糾正，對發(fā)生的大案、要案及時做出反應(yīng)和處理，以有效遏制違法亂紀(jì)行為的發(fā)生，實現(xiàn)科學(xué)預(yù)警。

⒌完善稅收執(zhí)法監(jiān)督制約機制。在稅收執(zhí)法機關(guān)內(nèi)部建立一套比較完善的管理制度，比如稅檢聯(lián)席會議制度、預(yù)防職務(wù)犯罪工作制度、稅收執(zhí)法評議員工作制度、稅收執(zhí)法案卷評查等風(fēng)險防范工作制度、述職述廉工作制度等等，定崗定責(zé)，從設(shè)計工作流程入手，對執(zhí)法崗位實施有效的責(zé)任考核，最大限度地化解稅收執(zhí)法人員個人被追究行政責(zé)任或刑事責(zé)任的執(zhí)法風(fēng)險；建立專業(yè)化的納稅評估體制，組建專門的納稅評估隊伍，增強執(zhí)法合力，規(guī)范執(zhí)法行為，理順稽查機構(gòu)，真正實現(xiàn)稽查選案、查案、審理、執(zhí)行相分離；認真執(zhí)行重大稅務(wù)案件集體審理制度，嚴格依照法定權(quán)限審理，對超過一定額度的審批事項，實行集體審批，民主決策，健全情況通報、社會聽證和行政復(fù)議制度；進一步完善稅收執(zhí)法過錯責(zé)任追究制，對在稅收執(zhí)法過程中出現(xiàn)的違法違規(guī)行為，嚴肅追究相關(guān)責(zé)任人的行政責(zé)任，構(gòu)成犯罪的，依法移送司法機關(guān)追究其刑事責(zé)任；完善稅收執(zhí)法應(yīng)急處理機制，提高行政執(zhí)法能力，對出現(xiàn)重大執(zhí)法過錯的，實行領(lǐng)導(dǎo)問責(zé)制；建立以執(zhí)法質(zhì)量考核和外部評議相結(jié)合的風(fēng)險考核管理機制，借助稅收執(zhí)法考核子系統(tǒng)，定期組織以稅收執(zhí)法質(zhì)量為主要內(nèi)容的內(nèi)部考核和外部評議，完善考核指標(biāo)，對稅收執(zhí)法質(zhì)量效率進行綜合評價，利用稅收執(zhí)法監(jiān)督系統(tǒng)，全面推行執(zhí)法公開，接受全社會的監(jiān)督，實現(xiàn)對稅收執(zhí)法過程中全方位的監(jiān)督和制約。

［1］謝少卿．如何防范和化解稅收執(zhí)法風(fēng)險［N］．中國稅務(wù)報，2008－07－21．

［2］霍志遠，劉翠珍．防微杜漸勝于亡羊補牢—淺談稅收執(zhí)法風(fēng)險之防范［EB/OL］．河北省國家稅務(wù)局網(wǎng)，2007－12－17．

［3］張錦明，黃志明．防范稅收執(zhí)法風(fēng)險的認識和思考［EB/OL］．廈門稅務(wù)局網(wǎng)，2009－12－30．

［4］江西日報．規(guī)避稅收執(zhí)法風(fēng)險的思考［EB/OL］．大江網(wǎng)，2010－11－29．

（責(zé)任編輯：王秀艷）

Analysis of How to Prevent the Risk of Tax Enforcement

Ma Hailong，Xu Hong

With the further development of market economy and speed up the process of administering the tax，the tax levied for the powers and obligations of both parties has been further clarified，the taxpayer＇s legal awareness，growing awareness of rights，coupled with community concern about the extent of increasing tax revenue，tax cadre of law enforcement actions by the multi－level supervision and control，increasing the risk of tax law enforcement．Therefore，how to effectively guard against the risk of tax law，tax cadres to enhance self－protection awareness，the tax authorities at all levels face an important issue．This paper defines the risk of tax law and its manifestations，resulting in the risk of law enforcement reasons，and how to effectively guard against the risk of tax law enforcement for further study analysis．

tax law；enforcement risks；causes；preventive measures

D922．22

A

1007－8207（2011）11－0089－03

2011－07－05

馬海龍 （1967—），男，吉林長春人，中共吉林省委黨校 （吉林省行政學(xué)院）研究員，研究方向為公共行政管理；徐虹 （1962—），女，吉林長春人，中共吉林省委黨校 （吉林省行政學(xué)院）副編審，研究方向為法學(xué)。