■馮興元

應(yīng)該推進(jìn)更為徹底的個(gè)稅改革

■馮興元

公共財(cái)政與稅收的一些基本理念和原則

2003年黨的十六屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問(wèn)題的決定》，明確提出要健全公共財(cái)政體制。這無(wú)疑是一項(xiàng)重大的決定。不過(guò)，我國(guó)的公共財(cái)政體制還遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒(méi)有建成。一個(gè)公共財(cái)政體制需要遵循一系列原則。一是納稅人權(quán)利本位原則。根據(jù)憲政經(jīng)濟(jì)學(xué)，納稅人權(quán)利是政府權(quán)力的來(lái)源，維護(hù)納稅人權(quán)利是公共財(cái)政的根基。納稅人強(qiáng)調(diào)對(duì)其權(quán)利的保護(hù)，納稅人花費(fèi)“稅價(jià)”，以換取政府提供納稅人所要求和需求的公共產(chǎn)品與服務(wù)。所謂的納稅人義務(wù)只不過(guò)是指在與政府達(dá)成約定之后向政府支付稅價(jià)。二是無(wú)代表不納稅原則。這是美國(guó)對(duì)英獨(dú)立戰(zhàn)爭(zhēng)時(shí)期非常流行的口號(hào)。這項(xiàng)原則也適合于中國(guó)。三是產(chǎn)權(quán)保護(hù)原則，財(cái)政的錢來(lái)自于納稅人，政府有可能濫用權(quán)力，所以產(chǎn)權(quán)保護(hù)原則非常重要。包括多數(shù)表決程序不能對(duì)個(gè)人產(chǎn)權(quán)構(gòu)成威脅。個(gè)人產(chǎn)權(quán)保護(hù)是基礎(chǔ)，表決程序不能侵蝕這一基礎(chǔ)。四是輔助性原則。如果市場(chǎng)能夠做，政府就不需要做，政府事權(quán)最好指派給最低必要層次的政府層面上，上級(jí)政府提供輔助性的支持。五是授予原則。這是指政府的權(quán)力來(lái)自于公民的授予。政府只行使公民授予的權(quán)力。六是民主財(cái)政程序原則。也就是財(cái)政決策、管理與監(jiān)督要遵循民主程序。七是憲政原則。對(duì)政府進(jìn)行限政，政府部門之間還需要分權(quán)制衡，使得納稅人權(quán)利、個(gè)人產(chǎn)權(quán)不被侵占。

累進(jìn)個(gè)人所得稅的問(wèn)題

我國(guó)屬于一個(gè)高累進(jìn)稅國(guó)家，個(gè)人工薪所得稅的最高邊際稅率達(dá)45%。但是累進(jìn)稅有著很多問(wèn)題。諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)得主哈耶克對(duì)累進(jìn)稅問(wèn)題有著深刻的見(jiàn)解。這些見(jiàn)解有助于我們梳理如何看待我國(guó)的個(gè)人所得稅制問(wèn)題并提出相應(yīng)的解決方案。

哈耶克的觀點(diǎn)為，累進(jìn)稅雖然試圖減少不平等，實(shí)際上助長(zhǎng)了現(xiàn)有不平等的永久化，因?yàn)樗绊懮鐣?huì)成員的向上流動(dòng)。他贊成整體稅收的比例性原則，反對(duì)整體稅收累進(jìn)。他認(rèn)為，即使是按照比例稅稅率來(lái)征稅，富人也是多賦稅的。計(jì)征累進(jìn)稅是沒(méi)有必要的，比例稅也能達(dá)到同樣的目的——收入多的，按照比例稅，自然交的稅很多。他認(rèn)為，整體稅收累進(jìn)是指“在籠統(tǒng)考慮所有稅收的情況下，比對(duì)較高收入計(jì)征很高比例稅更甚的累進(jìn)”。可以把體現(xiàn)哈耶克贊成的整體稅收比例性原則的稅制稱作個(gè)人總體稅負(fù)單一稅率體制。

根據(jù)哈耶克的觀點(diǎn)，比例稅鼓勵(lì)大家發(fā)財(cái)致富，只要是合法的收入，不會(huì)削平個(gè)人收入金字塔的尖頂部分。累進(jìn)稅則會(huì)有此效果，對(duì)技術(shù)進(jìn)步、資源配置、創(chuàng)新激勵(lì)、社會(huì)流動(dòng)性、競(jìng)爭(zhēng)和投資造成負(fù)面影響。按照我國(guó)現(xiàn)有累進(jìn)稅，累進(jìn)稅率太高，很多人就會(huì)失去勞動(dòng)積極性。在這種稅制下，個(gè)人的收入高到一定程度，很容易失去繼續(xù)創(chuàng)收的激勵(lì)；即使有，也是因?yàn)閭€(gè)人投入很多資源想辦法把錢藏匿起來(lái)，把錢在別的途徑上取得或者花掉，進(jìn)行合理的避稅，或者法律上不許可的逃稅。

哈耶克認(rèn)為，累進(jìn)稅所依托的納稅能力原則本身是成問(wèn)題的。該原則指的是，你收入越高，就應(yīng)該繳納更多的稅，而且這種觀念集中體現(xiàn)在個(gè)人收入的累進(jìn)稅這一環(huán)節(jié)，但哈耶克覺(jué)得納稅能力原則違背了民主社會(huì)里最核心的、幾乎唯一可以獲得大家公認(rèn)的經(jīng)濟(jì)公正原則，那就是同工同酬原則。尊奉納稅能力原則會(huì)影響到同工同酬原則的推行與遵守，從而導(dǎo)致不公正的稅收待遇。哈耶克還認(rèn)為，累進(jìn)稅會(huì)大大改變各種工作的相對(duì)凈報(bào)酬結(jié)構(gòu)，每一項(xiàng)工作稅前、稅后的報(bào)酬結(jié)構(gòu)不應(yīng)該扭曲。不能說(shuō)這個(gè)人工作能干，完成的工作件數(shù)多，累計(jì)的所得較多，就應(yīng)該加征更高的稅收，以至于出現(xiàn)各項(xiàng)工作之間的凈報(bào)酬結(jié)構(gòu)跟稅前的報(bào)酬結(jié)構(gòu)發(fā)生了扭曲。我們可以用這樣一個(gè)例子來(lái)理解哈耶克的觀點(diǎn)：一個(gè)勤勉能干的律師一個(gè)月獲得10筆5000元的報(bào)酬，一個(gè)懶惰平庸的律師一個(gè)月獲得2筆5000元的報(bào)酬，但一個(gè)收入合并征稅的較高累進(jìn)稅制可能導(dǎo)致前一個(gè)律師的每筆稅收凈報(bào)酬為3500元（如果適用的平均稅率為30%），后一位律師每筆稅收凈報(bào)酬為4250元（如果適用的稅率的15%）。這種相對(duì)凈報(bào)酬結(jié)構(gòu)不應(yīng)該受到扭曲的原則很重要，如果被扭曲，必然違背上述同工同酬原則。我們可以用哈耶克的同一條邏輯來(lái)推翻我國(guó)這樣的高累進(jìn)稅制的合理性。

哈耶克認(rèn)為，納稅能力原則隱含的前提是成問(wèn)題的。該前提就是邊際效用遞減律，它是指在一定時(shí)期內(nèi)，在其它商品的消費(fèi)數(shù)量保持不變的條件下,隨著消費(fèi)者對(duì)某種商品消費(fèi)量的增加,消費(fèi)者從該商品連續(xù)增加的每一消費(fèi)單位中所得到的效用增量(邊際效用)是遞減的（這里的效用是指消費(fèi)所帶來(lái)的滿足程度）。問(wèn)題是個(gè)人之間的效用不可比較，也無(wú)法加總成集體的總效用。

根據(jù)哈耶克的觀點(diǎn)，適當(dāng)累進(jìn)和過(guò)度累進(jìn)難以把握，而且累進(jìn)稅的累進(jìn)程度往往被作為多數(shù)派的代表的政府和立法機(jī)關(guān)隨意專斷確定。中國(guó)對(duì)稅收累進(jìn)度的確定也存在同樣的專斷特征。在民主國(guó)家可能是多數(shù)暴政，即多數(shù)通過(guò)的民主程序通過(guò)累進(jìn)稅而對(duì)少數(shù)進(jìn)行剝奪。與此對(duì)照，我國(guó)可能發(fā)生的情況是，由少數(shù)確定對(duì)少數(shù)的剝奪，然后讓人大多數(shù)通過(guò)形式加以確認(rèn)，而且在目前階段，人大對(duì)公民的代表性和回應(yīng)性有限。新近的個(gè)稅改革決定增加了較高工薪所得者的稅負(fù)，整個(gè)程序可以這么去解釋。

正因?yàn)槿绱?，哈耶克認(rèn)為比例稅制優(yōu)于累進(jìn)稅制，但鑒于許多國(guó)家已經(jīng)接受累進(jìn)稅，而且難以改弦換轍，哈耶克不反對(duì)一種整體上輕度累進(jìn)的個(gè)人所得稅制。

大多數(shù)人不愿意承擔(dān)過(guò)重的個(gè)稅稅負(fù)

大多數(shù)人不愿意自己承擔(dān)過(guò)多的稅負(fù)。筆者曾在中國(guó)人民大學(xué)和一個(gè)杭州夏令營(yíng)中就個(gè)人對(duì)繳納個(gè)稅的態(tài)度進(jìn)行了簡(jiǎn)單實(shí)驗(yàn)。30名參會(huì)人員接受了實(shí)驗(yàn)。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，假設(shè)個(gè)人收入在10萬(wàn)至30萬(wàn)，多數(shù)人最多愿意繳納占其個(gè)人收入10%或15%的稅收，5個(gè)人一分錢也不愿意繳納，只有3個(gè)人愿意承擔(dān)20%或以上的稅收。不愿交納者認(rèn)為：我國(guó)納稅人權(quán)利缺失這么嚴(yán)重，政府不能強(qiáng)加給他們納稅義務(wù)；此外，不知道人大代表中誰(shuí)是他們的代表，“無(wú)代表不納稅”。

與此相應(yīng)，大多數(shù)人希望別人承擔(dān)更多的稅負(fù)，而不是自己。這一點(diǎn)從累進(jìn)稅與上述納稅能力原則被廣為接受可以看出。很多人錯(cuò)誤地認(rèn)為，收入越多，納稅就應(yīng)該越多，而且應(yīng)對(duì)個(gè)人所得適用累進(jìn)稅制，以此體現(xiàn)納稅能力原則。但是，正如上文所述，該原則很容易違背了更為根本的同工同酬原則。我國(guó)要維護(hù)同工同酬原則，只能適用哈耶克所提倡的比例稅制或者低累進(jìn)稅制。這里的比例稅制其實(shí)也包括單一稅制。

新的個(gè)稅改革方案的內(nèi)容與問(wèn)題

2011年6月30日，全國(guó)人大常委會(huì)表決通過(guò)了關(guān)于修改個(gè)人所得稅法的決定。從9月1日開(kāi)始，我國(guó)工資、薪金所得，適用超額累進(jìn)稅率，稅率為3%至45%。工資、薪金所得，以每月收入額減除費(fèi)用3500元后的余額，為應(yīng)納稅所得額。也就是說(shuō)，扣除額從此前的2000元提高到3500元。此外，原來(lái)的9級(jí)稅率調(diào)為7級(jí)，第一級(jí)稅率從5%下調(diào)為3%。新的稅改決定進(jìn)一步減少了中低等收入群體的稅負(fù)，但增加了減去扣除額之后收入檔次在8～10萬(wàn)元之間的較高工薪收入的稅負(fù)，稅率從原來(lái)的40%提升為45%?？傮w上看，中低收入者的個(gè)人工薪所得稅負(fù)降低，較高或者高工薪收入者的稅負(fù)要么有所提升，要么基本維持不變。此外，最為根本的高累進(jìn)度問(wèn)題沒(méi)有獲得解決，沒(méi)有推出降低最高邊際稅率以減少高累進(jìn)度的舉措。此外整個(gè)工薪所得稅制仍然過(guò)于復(fù)雜，仍然包括7級(jí)稅率，需要進(jìn)一步減少稅率級(jí)數(shù)。

個(gè)稅扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整主要依據(jù)是參考城鎮(zhèn)居民基本生活消費(fèi)支出，是按照2010年城鎮(zhèn)居民人均消費(fèi)性支出以及就業(yè)者人均負(fù)擔(dān)系數(shù)，再參考前幾年的增長(zhǎng)比例以及2010年的物價(jià)水平等因素綜合確定。此外，網(wǎng)絡(luò)輿論的影響對(duì)于推高個(gè)人扣除標(biāo)準(zhǔn)發(fā)揮了一定的作用。

關(guān)于修改個(gè)人所得稅法的決定還總體上降低了個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得稅負(fù)。除了不超過(guò)5000元的年收入之外，其他級(jí)次的年收入均調(diào)減了所得稅率。但是，個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得，所適用的最高邊際稅率仍然是35%。

本次個(gè)稅改革沒(méi)有調(diào)整其他類型的個(gè)人所得，比如勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得，利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得和其他所得。這些個(gè)人所得的稅率均沒(méi)有得到調(diào)整。比如：稿酬所得，適用比例稅率，稅率為20%，并按應(yīng)納稅額減征30%；勞務(wù)報(bào)酬所得，適用比例稅率，稅率為20%，對(duì)勞務(wù)報(bào)酬所得“收入畸高”的，可以實(shí)行加成征收；特許權(quán)使用費(fèi)所得，利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得和其他所得，適用比例稅率，稅率為20%。

經(jīng)過(guò)本次個(gè)稅改革，我國(guó)個(gè)稅體制還存在一系列的問(wèn)題，包括：第一，除了部分類型的個(gè)人所得適用比例稅率，其他為累進(jìn)稅率，而且累進(jìn)程度過(guò)高；第二，勞務(wù)“收入畸高”一說(shuō)，不屬于法律術(shù)語(yǔ)，不應(yīng)該在法律文本中使用；第三，各種不同個(gè)人的所得適用不同的稅率，這種做法本身也難以自圓其說(shuō)。

低稅模式下的個(gè)稅規(guī)模增大效果：一種演算

2010年，我們的個(gè)稅占全國(guó)財(cái)政總收入的5.8%，占全部稅收總收入的6.6%，這個(gè)比例是比較低的。怎么看這一現(xiàn)象呢？

我們國(guó)家的邊際稅率非常高，有大規(guī)模的影子經(jīng)濟(jì)，很多人逃稅、避稅。比如，大量的外國(guó)企業(yè)由于所得稅比較高，給員工或者經(jīng)理提供工資以及福利待遇時(shí)分兩半，一小半放在國(guó)內(nèi)，讓中國(guó)政府征，很大一部分放在國(guó)外，中國(guó)政府沒(méi)辦法監(jiān)管，這就是高累進(jìn)稅的問(wèn)題。此外，很多國(guó)人在海外設(shè)立公司，然后在國(guó)內(nèi)設(shè)立貿(mào)易代表處來(lái)運(yùn)行，全部財(cái)務(wù)管理與運(yùn)行均游離于我國(guó)的法律體制之外，從而進(jìn)一步逃避了我國(guó)稅法機(jī)關(guān)的稅收征管。

如果對(duì)個(gè)稅適用一種較低的單一稅率，那么經(jīng)濟(jì)主體就沒(méi)有必要把自己的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)轉(zhuǎn)入影子經(jīng)濟(jì)，以逃避政府監(jiān)管并且偷逃稅收或者避稅。比如說(shuō)保加利亞個(gè)人所得稅和企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得稅均為10%，保加利亞轉(zhuǎn)變?yōu)閱我欢惵识愔浦?，原?lái)兩稅口徑的稅收總額不僅沒(méi)有因稅率大幅下降而下降，反而大幅上升。

中國(guó)來(lái)自影子經(jīng)濟(jì)的個(gè)人所得，若按城鄉(xiāng)居民總收入的25%計(jì)算，恐怕只少不多。我們就按照25%來(lái)算。2010年我國(guó)個(gè)人所得稅總收入為4837.17億元，稅后城鄉(xiāng)居民總收入為167087億元，稅前城鄉(xiāng)居民總收入為171924億元。如果按照稅前城鄉(xiāng)居民總收入的25%來(lái)算，有42981億個(gè)人所得在體制外運(yùn)轉(zhuǎn)。兩者加起來(lái)合計(jì)210068億元。這也是在低稅模式下可征取的個(gè)稅稅基。

現(xiàn)有的全國(guó)個(gè)人所得稅是4837.17億元，實(shí)際加征率是2.81%。其計(jì)算公式為：實(shí)際加征率=（4837.17億元/稅前城鄉(xiāng)居民總收入171924億元）×100%。

現(xiàn)在我們區(qū)分5%和10%兩種稅率的低稅率全額征稅模式。已知低稅模式下可征個(gè)稅稅基為210068億元。如果稅率按照5%來(lái)計(jì)算，個(gè)稅收入能夠達(dá)到的是10503億元。如果按照10%計(jì)算，個(gè)稅收入能夠達(dá)到21007億元。比對(duì)一下現(xiàn)有的高累進(jìn)稅制下的個(gè)稅收入，稅率5%情況下個(gè)稅收入翻倍，稅率10%情況下翻兩番。

高累進(jìn)稅率和高比例稅率兩者導(dǎo)致個(gè)體大量進(jìn)入影子經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和逃避稅，再加上工薪所得之類的個(gè)人所得的稅基部分作為免征額而被扣減，大量個(gè)稅要么流失，要么沒(méi)有收上來(lái)。如果是較低稅率的單一稅模式，這些人就不需要進(jìn)入影子經(jīng)濟(jì)或者逃避稅。

不過(guò)，如果按照15%或者20%，稅收收入規(guī)?？赡芨螅赡懿皇浅杀壤厣仙?。當(dāng)稅率往上上升時(shí)，稅收收入最初上升，后來(lái)隨著稅率的進(jìn)一步上升，到了一個(gè)稅率點(diǎn)之后，稅收收入將轉(zhuǎn)而下降。這樣一個(gè)曲線叫做拉弗曲線。它也適合個(gè)人所得稅的情況。

分類的、單一稅率個(gè)人所得稅制更為合理

我國(guó)現(xiàn)在主要是個(gè)人所得分類稅制。對(duì)于不同類別的所得，目前適用不同的稅率。不同類型的個(gè)人所得適用不同的稅負(fù)。但是，我們并不能看出一種合法個(gè)人所得與另一種合法個(gè)人所得之間的正當(dāng)性有著任何差別。這樣對(duì)待不同類型適用不同稅率總體上看并不合理。分類的、適用統(tǒng)一的單一稅率的個(gè)人所得稅制可以解決這一問(wèn)題。

有人說(shuō)，中國(guó)要搞綜合稅制。所謂的綜合稅制把各種收入全部綜合起來(lái)，然后扣除免征額，適用高累進(jìn)稅率。也有人說(shuō)，中國(guó)要搞分類與綜合相結(jié)合的稅制。這也是下一步我國(guó)政府所追求的個(gè)稅改革目標(biāo)。分類與綜合相結(jié)合的個(gè)稅體制，從名義上說(shuō)既考慮每筆收入的分類，同時(shí)考慮總體的收入水平，其目的是為了體現(xiàn)所謂的稅收的縱向和橫向公平原則。但是，正如上文所述，各項(xiàng)工作之間的相對(duì)凈報(bào)酬結(jié)構(gòu)不能扭曲。無(wú)論是綜合稅制，還是分類與綜合相結(jié)合的個(gè)稅體制，都很容易造成各項(xiàng)工作的相對(duì)凈報(bào)酬結(jié)構(gòu)的扭曲，解決的方法反而是單一稅。單一稅著眼于消除各種稅收優(yōu)惠，對(duì)工薪所得和各種經(jīng)營(yíng)所得適用一種單一稅率。它主要體現(xiàn)分類的個(gè)人和經(jīng)營(yíng)所得稅稅制，而不是綜合的。分類后不同類別的工薪所得和經(jīng)營(yíng)所得適用單一稅率。這里既可以為每個(gè)單身者或者每個(gè)家庭的月收入或者年收入設(shè)置一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的免征額，也可以不設(shè)置、但取而代之以一種對(duì)貧困者的收入轉(zhuǎn)移支付。

結(jié) 語(yǔ)

正如上文所述，如果加征率按照10%來(lái)做的話，不設(shè)置免征額，由于稅基會(huì)擴(kuò)大，2010年個(gè)稅估計(jì)本可達(dá)到21007億。這將為更好地設(shè)置收入轉(zhuǎn)移支付制度提供更好的資金支持和型塑空間。

既然單一稅制能夠鼓勵(lì)經(jīng)濟(jì)主體努力工作、創(chuàng)新、投資和發(fā)家致富，使得政府能夠獲得更大的稅收收入，我們就應(yīng)該朝著這方面努力，共同推行個(gè)稅改革。在目前階段，至少可以推行一些進(jìn)一步的個(gè)稅改革，以降低個(gè)稅的累進(jìn)度和稅率水平。而在將來(lái)，也可以考慮引入單一稅制。

（作者單位：中國(guó)社會(huì)科學(xué)院）