郭志芳

我國(guó)商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)撥備稅收待遇問(wèn)題分析

郭志芳

按照稅收中性原則的要求,只有在所得稅前將資產(chǎn)減值損失作為成本費(fèi)用及時(shí)準(zhǔn)確地進(jìn)行扣除,才能保持商業(yè)銀行名義稅率和實(shí)際稅率相一致。對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行來(lái)說(shuō),享有直接稅前扣除待遇的只有一般準(zhǔn)備,而專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備則不能直接在稅前扣除,這一規(guī)定造成對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行的提前征稅和過(guò)度征稅,削弱商業(yè)銀行計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)撥備的積極性,影響風(fēng)險(xiǎn)撥備的有效性。因此,提高我國(guó)商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)撥備的有效性需要進(jìn)一步澄清風(fēng)險(xiǎn)撥備的內(nèi)涵,調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)撥備的稅收處理方法,建立風(fēng)險(xiǎn)撥備稅收減免的配套措施,修正有關(guān)資產(chǎn)減值損失的認(rèn)定條件,逐步下放核銷(xiāo)的審批權(quán)限。

商業(yè)銀行;風(fēng)險(xiǎn)撥備;稅收待遇

一、問(wèn)題的提出及簡(jiǎn)要的文獻(xiàn)回顧

商業(yè)銀行的風(fēng)險(xiǎn)撥備是銀行運(yùn)作中的重要方面,不僅反映了資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)狀況,而且影響財(cái)務(wù)狀況,是商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)管理中主要的要素之一。風(fēng)險(xiǎn)撥備作為彌補(bǔ)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)預(yù)期損失而計(jì)提,實(shí)質(zhì)上是商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的成本,依會(huì)計(jì)制度的規(guī)定理應(yīng)在繳納所得稅前得到及時(shí)準(zhǔn)確的扣除。隨著商業(yè)銀行的發(fā)展,我國(guó)財(cái)政部、中國(guó)人民銀行、中國(guó)銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)都制定了商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)撥備提取的相應(yīng)法規(guī),同時(shí)國(guó)家稅務(wù)總局也制定了關(guān)于撥備稅收待遇的相關(guān)規(guī)定,各商業(yè)銀行根據(jù)這些規(guī)定制定各自準(zhǔn)備金提取的具體方法。然而,稅收制度出于公平稅負(fù)、增加財(cái)政收入以及調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)的需要,往往對(duì)商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)撥備的稅前扣除規(guī)定一些限定條件。不同的稅收激勵(lì)會(huì)影響商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)撥備計(jì)提的積極性,稅收待遇成為影響商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)撥備有效性的重要政策因素。因此,本文從稅收中性原則的理論入手,通過(guò)對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行現(xiàn)行風(fēng)險(xiǎn)撥備的稅收待遇進(jìn)行實(shí)證分析,提出改善風(fēng)險(xiǎn)撥備的稅收待遇、提高風(fēng)險(xiǎn)撥備有效性的相關(guān)政策建議。

在風(fēng)險(xiǎn)計(jì)提方面的研究主要集中在風(fēng)險(xiǎn)撥備的計(jì)提方法以及針對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行的現(xiàn)狀提出建議。溫信祥在銀行信貸周期和資產(chǎn)損失之間的關(guān)系分析的基礎(chǔ)上,探討了兩種通行的風(fēng)險(xiǎn)撥備計(jì)提方法:現(xiàn)金流貼現(xiàn)法和壓力測(cè)試方法,而后對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行采用現(xiàn)金流貼現(xiàn)法計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)撥備的現(xiàn)狀提出應(yīng)該提高商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)撥備與風(fēng)險(xiǎn)損失的匹配度[1]。溫信祥、王剛和郭曉贇在結(jié)合上市銀行計(jì)提減值準(zhǔn)備的實(shí)際情況,對(duì)貸款、投資和應(yīng)收款項(xiàng)減值準(zhǔn)備計(jì)提相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行分析,并提出在實(shí)施全風(fēng)險(xiǎn)撥備管理過(guò)程中應(yīng)注意轉(zhuǎn)變觀念、規(guī)范操作、加強(qiáng)審計(jì)和監(jiān)管力度、加大配套環(huán)境和制度建設(shè)[2]。孫連友、周海鷗則指出我國(guó)采用的五級(jí)分類(lèi)法計(jì)提信貸損失是一種后顧的方法,對(duì)于金融穩(wěn)定和宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定是很不合適的,因此銀行需要一種前瞻性的信貸損失準(zhǔn)備計(jì)提方法[3]。李文宏、侯夢(mèng)春通過(guò)對(duì)銀行貸款損失稅收待遇的國(guó)際比較認(rèn)為過(guò)于優(yōu)惠的稅收政策會(huì)鼓勵(lì)銀行多提準(zhǔn)備金,過(guò)于嚴(yán)格的稅收政策又可能導(dǎo)致貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)提不足,所以應(yīng)當(dāng)在兩者之間尋求平衡。對(duì)于貸款損失的稅收減免的三種方法:核銷(xiāo)法、專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備金法、一般準(zhǔn)備金法,其中專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備金法是最為可取[4]。

在風(fēng)險(xiǎn)撥備和稅收方面的研究文獻(xiàn)較少,涉及的研究主要有:陳瑤通過(guò)對(duì)商業(yè)銀行貸款呆賬準(zhǔn)備金制度的分析指出我國(guó)呆賬準(zhǔn)備金的提取方法上存在問(wèn)題,在目前外部審計(jì)尚不健全的情況下應(yīng)盡快建立以信貸資產(chǎn)質(zhì)量和準(zhǔn)備金計(jì)提充足性檢查為主的會(huì)計(jì)監(jiān)管體制[5]。另外,稅收制度對(duì)銀行提取準(zhǔn)備金的積極性有一定的限制,應(yīng)當(dāng)推行合理的稅收制度即遵循稅收中性原則,結(jié)合我國(guó)國(guó)情即應(yīng)當(dāng)對(duì)特種準(zhǔn)備金在提取時(shí)就給予免稅。劉獻(xiàn)利指出我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度與稅收政策方面存在差異,呆賬認(rèn)定過(guò)程過(guò)于嚴(yán)格,程序過(guò)于繁瑣,不利于銀行及時(shí)核銷(xiāo)呆賬。結(jié)合我國(guó)實(shí)際,應(yīng)對(duì)專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備金實(shí)行一定的稅收減免[6]。

在上述研究文獻(xiàn)中,各學(xué)者對(duì)于現(xiàn)行風(fēng)險(xiǎn)撥備制度中存在的問(wèn)題進(jìn)行了研究,但對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)撥備稅收方面的研究尚且不足,并且也未提出具有可操作性的建議。目前關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)撥備的文獻(xiàn)大多數(shù)集中在對(duì)資產(chǎn)損失準(zhǔn)備金的提取方式、范圍等方面的探討,在與撥備相關(guān)的稅收政策的探討方面涉及較少。本文將從 2007年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》出發(fā),結(jié)合商業(yè)銀行目前風(fēng)險(xiǎn)撥備制度的現(xiàn)狀,分析商業(yè)銀行實(shí)際操作中風(fēng)險(xiǎn)撥備須完善的方面,并從整個(gè)社會(huì)環(huán)境出發(fā)考慮需要完善的外部環(huán)境,從稅收待遇方面對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)撥備制度的完善提出見(jiàn)解。

二、風(fēng)險(xiǎn)撥備稅收待遇的理論框架:稅收中性原則

從理論上來(lái)說(shuō),商業(yè)銀行的資產(chǎn)損失是其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中的成本。為保證商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)成果,提高經(jīng)濟(jì)效益,應(yīng)從商業(yè)銀行的所得稅稅基中及時(shí)扣除,保持名義稅率和實(shí)際稅率相一致,實(shí)現(xiàn)稅收中性原則。

Samuelson(1964)提出了“稅率不變的基本原理”,即如果對(duì)一項(xiàng)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益征稅,該項(xiàng)資產(chǎn)在征稅之前與之后的價(jià)值不會(huì)發(fā)生改變,由此建立了所得稅的稅收中性理論基礎(chǔ)。所謂經(jīng)濟(jì)收益,是指該項(xiàng)資產(chǎn)所獲得的凈現(xiàn)金流量加資產(chǎn)價(jià)值的變化[7]。對(duì)一項(xiàng)貸款資產(chǎn)來(lái)說(shuō),它的價(jià)值等于貸款資產(chǎn)未來(lái)獲得的現(xiàn)金流量現(xiàn)值。進(jìn)一步思考可以知道,如果以經(jīng)濟(jì)收益為稅基,則該項(xiàng)貸款組合征稅之前與之后的價(jià)值沒(méi)有發(fā)生改變。換句話(huà)說(shuō),征稅沒(méi)有改變貸款資產(chǎn)的價(jià)值,該項(xiàng)貸款的實(shí)際稅負(fù)等于名義稅負(fù),才符合稅收中性原則。

鑒于資產(chǎn)減值損失的“成本”性質(zhì),按照稅收中性原則的要求,只有在所得稅前將資產(chǎn)減值損失作為成本費(fèi)用及時(shí)準(zhǔn)確地進(jìn)行扣除,才能保持商業(yè)銀行名義稅率和實(shí)際稅率的一致[7]。如果在資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí),商業(yè)銀行及時(shí)計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)撥備,將資產(chǎn)損失作為一項(xiàng)成本費(fèi)用及時(shí)扣除,則應(yīng)納稅所得與會(huì)計(jì)所得相一致,實(shí)際稅率等于名義稅率,體現(xiàn)了稅收中性原則。如果在資產(chǎn)減值發(fā)生后、資產(chǎn)持有到期時(shí),商業(yè)銀行才計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)撥備,將資產(chǎn)損失進(jìn)行稅前扣除,則當(dāng)年會(huì)計(jì)核算中就會(huì)高估資產(chǎn)的價(jià)值,從而高估資產(chǎn)稅前回報(bào)率,造成實(shí)際稅率高于名義稅率,增加商業(yè)銀行的稅收負(fù)擔(dān)。

為保持稅收減免與資產(chǎn)損失在時(shí)間和數(shù)量上發(fā)生的一致性,按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確定收入和支出時(shí),應(yīng)該考慮到資產(chǎn)價(jià)值的變化對(duì)收入產(chǎn)生的影響,即使這些影響到年終才會(huì)以實(shí)際的現(xiàn)金流量表現(xiàn)出來(lái)。只有這樣,才能防止對(duì)商業(yè)銀行的過(guò)度征稅、征稅不足或征稅時(shí)對(duì)商業(yè)銀行資產(chǎn)相對(duì)價(jià)格和風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)的扭曲。

為進(jìn)一步說(shuō)明風(fēng)險(xiǎn)撥備稅前扣除的不同處理對(duì)商業(yè)銀行的實(shí)際影響,確定哪種處理方法更有利于體現(xiàn)稅收中性原則,可以借鑒 Emil M.Sunley的方法,定量分析不同處理方式的差異[8]。要想使名義稅率和實(shí)際稅率保持一致,就必須及時(shí)準(zhǔn)確地在所得稅前扣除資產(chǎn)損失,否則會(huì)加重銀行的稅收負(fù)擔(dān),引起稅收扭曲。

三、我國(guó)商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)撥備稅收待遇及實(shí)證分析

(一)我國(guó)現(xiàn)行風(fēng)險(xiǎn)撥備稅收政策存在的問(wèn)題

國(guó)家稅務(wù)總局于 2002年 10月 1日起正式實(shí)施了《金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法》,此后又發(fā)布了多個(gè)具有法規(guī)性質(zhì)的相關(guān)通知,形成了我國(guó)商業(yè)銀行呆賬準(zhǔn)備稅收待遇的基本政策,為商業(yè)銀行呆賬準(zhǔn)備的稅前扣除提供了法律依據(jù)。該政策從 2002年實(shí)行至今,逐漸暴露出一些問(wèn)題,對(duì)商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)撥備計(jì)提造成了一定的影響。

1.稅前扣除比例過(guò)低

根據(jù)相關(guān)規(guī)定,享有稅前扣除待遇的為商業(yè)銀行按期末風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)余額 1%提取的一般準(zhǔn)備,而商業(yè)銀行針對(duì)資產(chǎn)已發(fā)生損失提取的專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備則不能直接在稅前扣除。也就是說(shuō),允許稅前扣除的呆賬準(zhǔn)備只與資產(chǎn)的數(shù)量有關(guān),而與資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)程度無(wú)關(guān),導(dǎo)致稅前扣除的呆賬準(zhǔn)備與商業(yè)銀行的資產(chǎn)損失不匹配,不能有效地反映和彌補(bǔ)資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)。

2.審批認(rèn)定程序復(fù)雜

辦法規(guī)定,凡符合規(guī)定核銷(xiāo)條件的呆賬損失,首先應(yīng)沖減已在稅前扣除的呆賬準(zhǔn)備,不足沖抵的部分可據(jù)實(shí)稅前扣除。從理論上說(shuō),商業(yè)銀行所有的資產(chǎn)損失都可以在稅前列支。事實(shí)上,國(guó)家稅務(wù)總局無(wú)論是對(duì)呆賬的認(rèn)定還是核銷(xiāo)都有嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn),商業(yè)銀行往往因?yàn)椴荒芴峁┧械淖C明文件而放棄了稅前扣除的申請(qǐng),造成遞延資產(chǎn)逐年增加。

3.提前過(guò)度征稅嚴(yán)重

從商業(yè)銀行計(jì)提的風(fēng)險(xiǎn)撥備來(lái)看,其比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了資產(chǎn)余額的 1%,單說(shuō)信貸資產(chǎn),在各行加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理水平,采用多種措施加大不良貸款清收處置力度后,主要商業(yè)銀行 2008年以來(lái)不良貸款率仍為 2.42%①數(shù)據(jù)來(lái)源于銀監(jiān)會(huì)網(wǎng)站。。如果再考慮其他資產(chǎn),允許稅前扣除的呆賬準(zhǔn)備遠(yuǎn)低于銀行計(jì)提的風(fēng)險(xiǎn)撥備,形成大量遞延資產(chǎn),銀行被提前征稅。又由于呆賬核銷(xiāo)審批認(rèn)定程序的復(fù)雜,大部分遞延資產(chǎn)無(wú)法轉(zhuǎn)回,暫時(shí)性差異變成了永久性差異,銀行被過(guò)度征稅。

(二)我國(guó)商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)撥備稅收待遇的實(shí)證分析

2005年以來(lái),國(guó)家稅務(wù)總局配合財(cái)政部對(duì)金融企業(yè)呆賬認(rèn)定和呆賬損失稅前扣除的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行了多次調(diào)整,不斷擴(kuò)大呆賬認(rèn)定的范圍,逐步對(duì)呆賬損失稅前扣除的審批權(quán)限作出了下放,而且自 2008年起金融企業(yè)的所得稅稅率由 33%調(diào)整為 25%。為探討風(fēng)險(xiǎn)撥備稅收政策的變化產(chǎn)生的影響,分析是否存在提前征稅和過(guò)度征稅的問(wèn)題,本文選取五家國(guó)有控股商業(yè)銀行 2005年至2009年的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)性描述分析②表 1～4中的數(shù)據(jù)均根據(jù)各行歷年年報(bào)整理所得。。

1.5 家銀行的一般準(zhǔn)備稅收政策優(yōu)惠,但計(jì)提額度不足

雖然中國(guó)工商銀行、中國(guó)銀行等在年報(bào)中都披露,“至 2008年 12月 31日,本行的一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備占到了期末風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)余額的 1%”,從表 1可以看出,各家銀行的一般準(zhǔn)備金率自 2005年以來(lái)逐年上升,但只有中行和工行基本達(dá)到了 1%的要求,其他銀行的一般準(zhǔn)備金率遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于 1%的要求,反映出各家銀行的一般準(zhǔn)備金計(jì)提并不充足。盡管一般準(zhǔn)備金享有稅前扣除的待遇,由于計(jì)提一般準(zhǔn)備做利潤(rùn)分配處理,受?chē)?guó)有商業(yè)銀行長(zhǎng)期以來(lái)盈利狀況的影響,其計(jì)提積極性并不高,造成商業(yè)銀行彌補(bǔ)尚未識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)潛在損失的能力有限。

2.5 家銀行的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備稅前扣除數(shù)量在逐年增加

從表 2可以看出,與之前學(xué)者的分析結(jié)果不同的是,自 2005年特別是 2006年以來(lái),5家銀行遞延所得稅項(xiàng)基本為負(fù)數(shù)。這是因?yàn)樽?2005年以來(lái),財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局先后多次對(duì)金融企業(yè)呆賬的認(rèn)定條件和核銷(xiāo)程序進(jìn)行了調(diào)整,可以獲得稅前扣除待遇的資產(chǎn)損失的類(lèi)型增加了,核銷(xiāo)的審批權(quán)限也逐步下放,與 2005年之前相比,金融企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)逐年減輕。

表1 國(guó)有控股商業(yè)銀行一般準(zhǔn)備情況(2005～2009年,單位:萬(wàn)元)

表2 國(guó)有控股商業(yè)銀行所得稅相關(guān)信息(2005～2009年,單位:萬(wàn)元)

3.5 家銀行的遞延資產(chǎn)仍保持增長(zhǎng)趨勢(shì)

從表 3可以看出,5家銀行的遞延資產(chǎn)呈遞增趨勢(shì),尤其是 2008年到 2009年,增幅更加明顯。以中國(guó)工商銀行為例,2009年增長(zhǎng)了將近 75%,這與全球金融風(fēng)暴發(fā)生后銀監(jiān)會(huì)要求主要商業(yè)銀行提高撥備覆蓋率密切相關(guān)。為實(shí)現(xiàn)撥備覆蓋率達(dá)標(biāo),主要商業(yè)銀行增提撥備,資產(chǎn)減值損失大幅增加,依政策規(guī)定又無(wú)法直接在稅前扣除,因此遞延資產(chǎn)大幅增加,反映出風(fēng)險(xiǎn)撥備稅收待遇對(duì)商業(yè)銀行造成的提前征稅和超額征稅仍然嚴(yán)重。

表3 國(guó)有控股商業(yè)銀行遞延稅項(xiàng)情況(2005～2009年,單位:萬(wàn)元)

4.遞延資產(chǎn)的增加主要是由資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的增加造成的

商業(yè)銀行遞延資產(chǎn)的內(nèi)容主要為資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、交易性金融工具、衍生金融工具的估值、計(jì)入資本公積的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)即其他暫時(shí)性差異構(gòu)成。從表 4可以看出,5家銀行 776.15億元的遞延資產(chǎn)中,因計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備引起的暫時(shí)性差異為 566.30億元,占 72.96%。這進(jìn)一步說(shuō)明,商業(yè)銀行提前交稅主要是因?yàn)橛?jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而引起的。

表4 國(guó)有控股商業(yè)銀行 2008年遞延稅資產(chǎn)(單位:百萬(wàn)元)

綜上可以看出,由于我國(guó)對(duì)商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)撥備實(shí)行一般準(zhǔn)備稅前全額扣除、專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備依審批核銷(xiāo)情況據(jù)實(shí)扣除的稅收政策,造成商業(yè)銀行長(zhǎng)期以來(lái)被提前征稅、過(guò)度征稅,稅收負(fù)擔(dān)較重,計(jì)提撥備的積極性不高,甚至出于競(jìng)爭(zhēng)和股東壓力的考慮而少提撥備,導(dǎo)致?lián)軅淙笨谝欢容^高。據(jù)統(tǒng)計(jì),2005年末我國(guó)主要商業(yè)銀行準(zhǔn)備金缺口高達(dá) 6 274億元,按要求提足撥備的銀行只有 7家②數(shù)據(jù)來(lái)源于 http:∥www.cbrc.gov.cn/up load/3daikshunshi.htm.。撥備不足削弱了我國(guó)商業(yè)銀行的抗風(fēng)險(xiǎn)能力,也影響了資本充足率水平的真實(shí)性。2005年以來(lái),財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局逐步對(duì)風(fēng)險(xiǎn)撥備的稅收政策進(jìn)行了一定程度的調(diào)整,我國(guó)商業(yè)銀行的撥備計(jì)提逐年增加,撥備覆蓋率逐年上升,風(fēng)險(xiǎn)抵補(bǔ)能力日益增強(qiáng)。

但是由于風(fēng)險(xiǎn)撥備稅收政策并未徹底進(jìn)行改變,商業(yè)銀行計(jì)提撥備的自主性和積極性仍然不高,近年來(lái)?yè)軅涓采w率提高較快很大程度上是由于監(jiān)管的壓力。因此,為提高風(fēng)險(xiǎn)撥備的有效性,需要進(jìn)一步對(duì)風(fēng)險(xiǎn)撥備的稅收政策進(jìn)行改革,選擇有利于提高商業(yè)銀行撥備積極性、適合本國(guó)國(guó)情的稅收優(yōu)惠模式。

四、改善我國(guó)商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)撥備稅收待遇的政策建議

(一)實(shí)行鼓勵(lì)銀行足額提取撥備的稅收政策,提高銀行風(fēng)險(xiǎn)管理水平

我國(guó)經(jīng)濟(jì)多年保持強(qiáng)勁增長(zhǎng),國(guó)家財(cái)富迅速積累,已經(jīng)具備了鼓勵(lì)銀行多提撥備的基礎(chǔ)和條件。而且在經(jīng)歷了全球性經(jīng)濟(jì)危機(jī)之后,國(guó)際國(guó)內(nèi)對(duì)強(qiáng)化金融風(fēng)險(xiǎn)管理的呼聲和要求越來(lái)越高。與之相比,我國(guó)商業(yè)銀行的風(fēng)險(xiǎn)管理水平還比較低,基礎(chǔ)還很薄弱,特別是風(fēng)險(xiǎn)抵償?shù)哪芰Σ蛔阋呀?jīng)成為銀行長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的掣肘和瓶頸。國(guó)家的財(cái)政稅收政策無(wú)疑是影響經(jīng)濟(jì)、影響金融、也影響銀行風(fēng)險(xiǎn)撥備水平的重要杠桿。因此有必要重新梳理對(duì)銀行的稅收政策。一是基于國(guó)家財(cái)力較強(qiáng)和增強(qiáng)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理水平的需要,國(guó)家從總體上應(yīng)實(shí)行鼓勵(lì)銀行足額提取風(fēng)險(xiǎn)撥備的稅收政策。二是風(fēng)險(xiǎn)撥備的稅務(wù)處理也是商業(yè)銀行會(huì)計(jì)處理的一部分,為清晰地反映商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)撥備的稅收政策,稅務(wù)部門(mén)在概念的使用上應(yīng)與會(huì)計(jì)、監(jiān)管部門(mén)和商業(yè)銀行一致,引入風(fēng)險(xiǎn)撥備的概念,不再沿用“呆賬準(zhǔn)備”這一概念。三是可以明確“一般準(zhǔn)備”和“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”分別享有的稅收優(yōu)惠,以利于政策的推行和監(jiān)督的落實(shí)。

(二)調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)撥備的稅務(wù)處理方法,保證稅收優(yōu)惠政策落到實(shí)處

目前稅務(wù)部門(mén)所采用的一般準(zhǔn)備金法主要以增加稅收作為政策制定的出發(fā)點(diǎn)。在稅務(wù)處理方法上采用一般準(zhǔn)備金法,產(chǎn)生了對(duì)商業(yè)銀行的提早征稅和過(guò)度征稅問(wèn)題,較多地占有了商業(yè)銀行的資源,影響了商業(yè)銀行的自我積累和資本充實(shí)。風(fēng)險(xiǎn)撥備稅務(wù)處理方法的調(diào)整要有效處理好國(guó)家利益和銀行經(jīng)營(yíng)利益的關(guān)系,從當(dāng)前來(lái)看,應(yīng)轉(zhuǎn)變到以增強(qiáng)商業(yè)銀行的抗風(fēng)險(xiǎn)能力上來(lái),通過(guò)增強(qiáng)銀行抗風(fēng)險(xiǎn)能力,保證發(fā)揮銀行對(duì)經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)效支持作用。具體操作上可由一般準(zhǔn)備金法轉(zhuǎn)向資產(chǎn)減值準(zhǔn)備法,即允許商業(yè)銀行在稅前全額扣除根據(jù)資產(chǎn)減值狀況計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,真正地體現(xiàn)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操作的“費(fèi)用”性質(zhì),減少或避免商業(yè)銀行費(fèi)用納稅,增強(qiáng)商業(yè)銀行及時(shí)確認(rèn)損失充足計(jì)提撥備的積極性,從根本上協(xié)助商業(yè)銀行形成自我消化損失的機(jī)制,從而一方面減輕國(guó)家的負(fù)擔(dān),另一方面也有利于維持整個(gè)金融體系以至宏觀經(jīng)濟(jì)的安全與穩(wěn)定。

(三)建立風(fēng)險(xiǎn)撥備稅收減免的配套措施,有效控制政策的濫用

允許商業(yè)銀行在稅前全額扣除資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,可以刺激商業(yè)銀行積極撥備,保護(hù)商業(yè)銀行的利益,但由于信息不對(duì)稱(chēng)的存在,也會(huì)造成商業(yè)銀行出于避稅目的而超額提取風(fēng)險(xiǎn)撥備。風(fēng)險(xiǎn)撥備的計(jì)提具有天然的主觀性,如何計(jì)提、計(jì)提多少,商業(yè)銀行管理層有很大的操作空間。如何避免商業(yè)銀行利用計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)撥備而逃避納稅,需要稅務(wù)部門(mén)在實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)撥備稅收優(yōu)惠的同時(shí)建立相應(yīng)的制約機(jī)制,比如規(guī)定商業(yè)銀行稅前扣除的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不能超過(guò)其資產(chǎn)余額的一定比例,或者不能超過(guò)其過(guò)去三到五年資產(chǎn)損失的平均數(shù),以此來(lái)限定商業(yè)銀行大規(guī)模計(jì)提撥備,還可以根據(jù)商業(yè)銀行資產(chǎn)規(guī)模的大小給予不同的風(fēng)險(xiǎn)撥備稅前扣除待遇,以扶持中小商業(yè)銀行,維護(hù)金融體系的穩(wěn)定和發(fā)展。

(四)修正有關(guān)資產(chǎn)減值損失的認(rèn)定條件,逐步下放核銷(xiāo)審批權(quán)限

計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)撥備是為了核銷(xiāo)資產(chǎn)損失,也只有真正用于補(bǔ)償資產(chǎn)損失而計(jì)提的風(fēng)險(xiǎn)撥備才應(yīng)享有稅前扣除的待遇。鑒于我國(guó)商業(yè)銀行長(zhǎng)期以來(lái)資產(chǎn)質(zhì)量較差,自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧的理念較弱,目前的風(fēng)險(xiǎn)撥備稅收政策對(duì)資產(chǎn)損失的認(rèn)定和核銷(xiāo)規(guī)定了非常嚴(yán)格的條件和審批程序,造成商業(yè)銀行大量的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回。隨著我國(guó)國(guó)有商業(yè)銀行股份制改革的完成,經(jīng)營(yíng)自主性大大提高,自律性不斷增強(qiáng),市場(chǎng)約束的作用也日益體現(xiàn),配合風(fēng)險(xiǎn)撥備稅收政策的逐步調(diào)整,稅務(wù)部門(mén)應(yīng)逐步放寬資產(chǎn)損失的認(rèn)定條件,下放核銷(xiāo)的審批權(quán)限,最終將損失的認(rèn)定和核銷(xiāo)交由商業(yè)銀行自己負(fù)責(zé),商業(yè)銀行只需將有關(guān)情況報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案,從而實(shí)現(xiàn)從風(fēng)險(xiǎn)撥備稅前扣除政策的執(zhí)行者到監(jiān)督者的角色轉(zhuǎn)換。

(五)加強(qiáng)與會(huì)計(jì)、監(jiān)管部門(mén)的合作,保證國(guó)家的稅收利益

風(fēng)險(xiǎn)撥備稅收政策的調(diào)整將使商業(yè)銀行在風(fēng)險(xiǎn)撥備和資產(chǎn)損失的處理上有較高的靈活性和較大的自主權(quán),從而增加稅務(wù)部門(mén)的征管難度。鑒于現(xiàn)階段商業(yè)銀行所得稅在我國(guó)企業(yè)所得稅收入中的重要地位,為保證國(guó)家的稅收利益,稅務(wù)部門(mén)需要加強(qiáng)與會(huì)計(jì)、監(jiān)管部門(mén)的合作,通過(guò)信息披露的制度約束增強(qiáng)商業(yè)銀行財(cái)務(wù)狀況的透明度,利用監(jiān)管部門(mén)現(xiàn)場(chǎng)、非現(xiàn)場(chǎng)檢查等手段彌補(bǔ)自身監(jiān)控力量的不足,從而做到既不過(guò)度占用商業(yè)銀行的資源,損害商業(yè)銀行自身利益,也能有效保護(hù)國(guó)家的財(cái)政收入。

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Analysis on the Risk Prov ision of Ch inese Commerc ial Banksand Tax Treatm en t Issues

Guo Zhifang

According to the principlesof neutral tax treatment,the normal and real tax rate could be consistent only if the asset impairment isdeducted as expense before the income tax.As for the Chinese commercial banks,only the general provision can be deducted before the income tax,and the special provision cannot.This regulation directly causes the p re-tax deduction and excessive taxation phenomenon in certain extent.Meanwhile,itweakens the enthusiasm of drawing risk provision and reduces its effectiveness.Hence,in order to change the current situation,the author believes it is necessary to clear the definition of rish provision,to adjust the related taxation means,to build up the subsidiary measures,to amend the conditionsof confirming asset impairment and to put down the rightsof asset offsetting at the same time.

Tax treatment;Commercial bank;Risk provision;Risk control

2010-11-29

郭志芳,山西財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)經(jīng)金融學(xué)院副教授,博士研究生,郵編:030006。

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