邵曉琰 ,李靜怡

(1.大連交通大學(xué) 愛恩國際學(xué)院,遼寧 大連 116021;2.東北財(cái)經(jīng)大學(xué) 財(cái)政稅務(wù)學(xué)院,遼寧 大連 116025)

"科教興國"是我國的基本國策.教育公平是社會(huì)公平的重要基礎(chǔ).在民生問題得到空前關(guān)注的今天,教育自然就構(gòu)成中國"立足于民生的稅收"理念轉(zhuǎn)型的重要議題.我國目前跟教育有關(guān)的主要是稅收優(yōu)惠政策.

一、教育享受的稅收優(yōu)惠政策評析

1.教育事業(yè)享受的稅收優(yōu)惠政策

稅收作為政府收入分配和宏觀調(diào)控的主要手段,對國民教育的投資方向、投資力度等具有不可低估的導(dǎo)向作用.稅收在教育上的優(yōu)惠條款很多, 2004年2月5日,財(cái)政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于教育稅收政策的通知》,對教育稅收優(yōu)惠作了全面的規(guī)定,涉及12個(gè)稅種、5種納稅主體.實(shí)踐證明,這些優(yōu)惠政策在一定程度上減輕了學(xué)校辦學(xué)的負(fù)擔(dān),增加了教學(xué)科研的投入,在促進(jìn)教育公平和發(fā)展上起到了積極的作用.

(1)關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅、耕地占用稅等的稅收優(yōu)惠.對國家撥付事業(yè)經(jīng)費(fèi)和企業(yè)辦的各類學(xué)校、托兒所、幼兒園自用的房產(chǎn)、土地,免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅;對財(cái)產(chǎn)所有人將財(cái)產(chǎn)贈(zèng)給學(xué)校所立的書據(jù),免征印花稅.對學(xué)校、幼兒園經(jīng)批準(zhǔn)征用的耕地,免征耕地占用稅.國家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、軍事單位承受土地房屋權(quán)屬用于教學(xué)、科研的,免征契稅.

(2)關(guān)于關(guān)稅的稅收優(yōu)惠.對境外捐贈(zèng)人無償捐贈(zèng)的直接用于各類教育的教學(xué)儀器、圖書、資料和一般學(xué)習(xí)用品,免征進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅.對全日制高等院校以及經(jīng)批準(zhǔn)的其他學(xué)校,不以營利為目的的,在合理數(shù)量范圍內(nèi)的進(jìn)口國內(nèi)不能生產(chǎn)的科學(xué)研究和教學(xué)用品,直接用于科學(xué)研究或教學(xué)的,免征進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅.

(3)關(guān)于營業(yè)稅、增值稅、所得稅的稅收優(yōu)惠.對從事學(xué)歷教育的學(xué)校提供教育勞務(wù)取得的收入,免征營業(yè)稅.對政府舉辦的高等、中等和初等學(xué)校(不含下屬單位)舉辦的進(jìn)修班、培訓(xùn)班取得的收入,收入全部歸學(xué)校所有的,免征營業(yè)稅和企業(yè)所得稅.對學(xué)生勤工儉學(xué)提供勞務(wù)取得的收入,免征營業(yè)稅.對學(xué)校從事技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)取得的收入,免征營業(yè)稅.對托兒所、幼兒園提供養(yǎng)育服務(wù)取得的收入,免征營業(yè)稅.對政府舉辦的職業(yè)學(xué)校設(shè)立的主要為在校學(xué)生提供實(shí)習(xí)場所,并由學(xué)校出資自辦、由學(xué)校負(fù)責(zé)經(jīng)營管理、經(jīng)營收入歸學(xué)校所有的企業(yè)取得的收入,免征營業(yè)稅和企業(yè)所得稅.納稅人通過中國境內(nèi)非營利的社會(huì)團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)向教育事業(yè)的捐贈(zèng),準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅前全額扣除.對學(xué)校經(jīng)批準(zhǔn)收取并納入財(cái)政預(yù)算管理的或財(cái)政預(yù)算外資金專戶管理的收費(fèi)不征收企業(yè)所得稅;對學(xué)校取得的財(cái)政撥款,從主管部門和上級單位取得的用于事業(yè)發(fā)展的專項(xiàng)補(bǔ)助收入,不征收企業(yè)所得稅.對個(gè)人取得的教育儲蓄存款利息所得,免征個(gè)人所得稅;對省級人民政府、國務(wù)院各部委和中國人民解放軍軍以上單位,以及外國組織、國際組織頒布的教育方面的獎(jiǎng)學(xué)金,免征個(gè)人所得稅.

2.對教育稅收優(yōu)惠政策的肯定

首先,優(yōu)惠政策扶持力度大.從上述稅收優(yōu)惠政策可以看出,國家對教育事業(yè)實(shí)行的稅收優(yōu)惠政策范圍廣、金額大.教育稅收優(yōu)惠政策是國家對教育單位優(yōu)惠力度最大的政策之一.對于中等規(guī)模學(xué)校,年教育勞務(wù)收入4000萬左右的,一年?duì)I業(yè)稅稅收可獲減免將近200多萬;從財(cái)政部門取得的各種撥款和撥付的教育經(jīng)費(fèi)如在1000萬元左右,則可獲得330多萬元企業(yè)所得稅減免.其次,優(yōu)惠政策涉及范圍廣.教育稅收優(yōu)惠涉及企業(yè)、個(gè)人、社會(huì)團(tuán)體等,鼓勵(lì)其對教育的投資和捐贈(zèng).通過完善教育稅收優(yōu)惠政策,降低了企業(yè)、個(gè)人、社會(huì)團(tuán)體教育投資的私人成本,促使他們把資金投入到教育事業(yè)的發(fā)展中,有效地緩解教育經(jīng)費(fèi)的不足.同時(shí),國家稅收優(yōu)惠政策不僅在硬件上扶持學(xué)校建設(shè),而且在為學(xué)生教師后勤服務(wù)的軟件上給足政策.如果社會(huì)向高校投資住宿服務(wù)并按高校系統(tǒng)統(tǒng)一收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi),或在校園內(nèi)實(shí)行社會(huì)化管理和獨(dú)立核算并面向師生提供餐飲服務(wù),這兩類服務(wù)所得的營業(yè)收入免征營業(yè)稅.這一優(yōu)惠政策的制定,支持了學(xué)?；A(chǔ)設(shè)施建設(shè),降低了師生的生活成本,也吸引一些社會(huì)性的投資,減輕高校管理的負(fù)擔(dān),有效地改善高校資金短缺的現(xiàn)狀.

3.教育稅收優(yōu)惠政策的不足

第一,稅收優(yōu)惠政策某些界定不夠明晰.以上稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施沒有區(qū)分公辦學(xué)校和民辦學(xué)校.但是,我國目前的民辦學(xué)校分為要求取得合理回報(bào)和不要求取得合理回報(bào)兩類,國家鼓勵(lì)不要求取得合理回報(bào)的民辦學(xué)校的設(shè)立和發(fā)展.2004年4月頒布實(shí)施的《民辦教育促進(jìn)法實(shí)施條例》第38條規(guī)定:"捐資舉辦的民辦學(xué)校和出資人不要求取得合理回報(bào)的民辦學(xué)校,依法享受與公辦學(xué)校同等的稅收及其他優(yōu)惠政策.出資人要求取得合理回報(bào)的民辦學(xué)校享受的稅收優(yōu)惠政策,由國務(wù)院財(cái)政部門、稅務(wù)主管部門會(huì)同國務(wù)院有關(guān)行政部門制定."因此,出資人要求取得合理回報(bào)的民辦學(xué)校的稅收優(yōu)惠政策規(guī)定尚不明確.

第二,某些優(yōu)惠政策存在一定程度的稅收歧視.稅收優(yōu)惠政策對公辦教育和民辦教育有差別待遇.如稅收優(yōu)惠政策規(guī)定,政府舉辦的高等、中等和初等學(xué)校舉辦的培訓(xùn)班、進(jìn)修班取得的收入,若全部歸該校所有,免征營業(yè)稅和企業(yè)所得稅.換言之,民辦教育舉辦的培訓(xùn)班、進(jìn)修班取得的收入應(yīng)繳納營業(yè)稅和企業(yè)所得稅.如表1所示,付出同樣的教育勞務(wù),卻承擔(dān)著不同的稅負(fù),這是顯而易見的稅收上的不公平待遇.特別是在我國職業(yè)教育、繼續(xù)教育乏力,中高級技術(shù)工人短缺的情況下,這種規(guī)定難免影響社會(huì)各界投資辦校的積極性,進(jìn)而制約國民教育投入體系的發(fā)展與完善.

表1 有關(guān)教育的稅收優(yōu)惠歧視

第三,稅收優(yōu)惠對教育經(jīng)費(fèi)的支持力度有限.按學(xué)校收入的直接與否分可分為直接收入和間接收入.直接收入是指在學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上能直接反映的收入,它構(gòu)成學(xué)校收入的最主要形式,是用以彌補(bǔ)學(xué)校支出的最主要來源.間接收入是政府和社會(huì)通過各種形式對學(xué)校給予的稅費(fèi)減免或放棄的收入,如稅收減免、放棄潛在的租金及折舊費(fèi)、某些應(yīng)交項(xiàng)目對學(xué)校實(shí)行優(yōu)惠性收費(fèi)或減免等.國家對學(xué)校的稅收減免或優(yōu)惠,只減少了學(xué)校的財(cái)務(wù)支出,屬間接收入,并沒有直接構(gòu)成學(xué)校的收入,因此對教育來說其調(diào)整力度不大.稅收優(yōu)惠是一種"變相的補(bǔ)貼",其補(bǔ)貼效應(yīng)要小于直接補(bǔ)貼所帶來的收入效應(yīng),所以稅收優(yōu)惠的調(diào)節(jié)力度有限.如果沒有財(cái)政支出的大力支持,單純依靠稅收優(yōu)惠無法有效調(diào)節(jié)教育經(jīng)費(fèi)投入問題.

第四,稅收優(yōu)惠對捐贈(zèng)的鼓勵(lì)程度有限.《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈(zèng)法》的出臺對鼓勵(lì)民間資本捐贈(zèng)高等教育也起到促進(jìn)作用.但是政府鼓勵(lì)企業(yè)和公民向教育捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠政策、扶持公益性教育基金和信托基金的金融政策及相關(guān)法律法規(guī)尚不完備,致使學(xué)校捐贈(zèng)收入始終維持在較低水平上.該法強(qiáng)調(diào)對捐贈(zèng)者給予稅收優(yōu)惠,但具體的稅收優(yōu)惠并沒有明確的規(guī)定,且我國稅法規(guī)定的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)稅前扣除的額度明顯低于其他國家.比如,我國個(gè)人所得稅的捐贈(zèng)抵扣額度一般為30%,企業(yè)所得稅的只有3%,而美國這一比例則為30%和11%;英國《遺產(chǎn)稅法》則規(guī)定對慈善捐贈(zèng)免稅,對國家的公益事業(yè)免稅,對以土地、建筑物、藝術(shù)品等財(cái)產(chǎn)為公共利益而作的捐贈(zèng)免稅等.截至2005年,美國哈佛大學(xué)捐贈(zèng)基金已達(dá)226億美元,占學(xué)校年收入的50%;耶魯大學(xué)的捐贈(zèng)基金已超過150億美元,占學(xué)校年收入的30%.捐贈(zèng)之所以能如此盛行,除文化傳統(tǒng)等原因外,很重要的是政府實(shí)行了鼓勵(lì)捐贈(zèng)的政策.由于以上原因,導(dǎo)致在我國現(xiàn)行的高等教育經(jīng)費(fèi)結(jié)構(gòu)中,社會(huì)捐贈(zèng)占高校經(jīng)費(fèi)總額的比例始終很低,一直在10%以內(nèi)徘徊,增長速度極為緩慢,而且捐贈(zèng)形式表現(xiàn)單一,捐贈(zèng)范圍比較狹窄.

二、逐步建立鼓勵(lì)國民教育投入的稅收體制

"讓所有孩子都能上得起學(xué),都能上好學(xué)",這是溫家寶總理代表中國政府作出的重要承諾.為了實(shí)現(xiàn)這一承諾,政府利用公共財(cái)政來解決教育公平的問題.因此加大財(cái)政對教育事業(yè)的投入力度,是促進(jìn)中國教育事業(yè)更好更快發(fā)展的基本保障.政府對教育事業(yè)的投入來源于財(cái)政撥款,而財(cái)政撥款又來源于稅收.目前,我國與教育有關(guān)的稅收涉及各教育層次的稅收優(yōu)惠,以及教育附加費(fèi)這種"準(zhǔn)稅收".此外,筆者認(rèn)為還應(yīng)該從流轉(zhuǎn)稅和所得稅兩個(gè)層面建立鼓勵(lì)國民教育投入的稅收體系.基于以上思想,在與教育有關(guān)的稅收制度的改革方面,本文提出以下幾點(diǎn)建議.

1.鼓勵(lì)完善國民教育投入的稅收體系

就一國的稅制而言,如果教育的投資能獲得即期的稅收抵免,相對于物質(zhì)資本而言,就可以得到更多的稅收激勵(lì).美國的稅法規(guī)則就更傾向于提升人力資本的形成而不是物質(zhì)資本的形成,而我國目前的稅制體系在促進(jìn)教育投資或人力資本投資方面還存在亟待解決的問題.1994年稅制改革設(shè)置之初在總體取向和具體安排上有著緩解投資過熱和防止通貨膨脹的目的.因此,在未來的稅制改革過程中,應(yīng)該注重結(jié)構(gòu)性調(diào)整,尤其是在所得稅層面上,鼓勵(lì)關(guān)注國民教育和人力資本發(fā)展的稅收政策與制度安排.

在企業(yè)所得稅方面,應(yīng)進(jìn)一步放寬企業(yè)的計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn),鼓勵(lì)企業(yè)用于職工培訓(xùn)等教育投資開發(fā);完善教育性捐贈(zèng)的企業(yè)所得稅稅前扣除制度,允許企業(yè)直接將用于教育事業(yè)發(fā)展的公益性捐贈(zèng),完全在稅前進(jìn)行扣除.

在個(gè)人所得稅方面,一般來講費(fèi)用扣除由兩部分構(gòu)成:一部分是為取得收入必須支付的有關(guān)費(fèi)用,扣除這些費(fèi)用體現(xiàn)了應(yīng)納稅所得額的"純益"原則;另一部分是養(yǎng)家糊口的"生計(jì)費(fèi)",扣除這一部分是為了保證勞動(dòng)力的再生產(chǎn).從長遠(yuǎn)來看,在應(yīng)稅所得確定的狀態(tài)下生計(jì)扣除制度應(yīng)體現(xiàn)兩個(gè)原則:一是負(fù)擔(dān)能力原則,要求按照納稅人的婚姻狀況、贍養(yǎng)人口多少、實(shí)際負(fù)擔(dān)能力等因素確定生計(jì)扣除額.二是政策原則,要考慮到國家的人口政策和教育政策.對撫養(yǎng)一個(gè)子女的給予一定扣除額,多子女的不多扣;但對贍養(yǎng)老人的生計(jì)扣除要隨老人數(shù)量的增加而相應(yīng)增加.此外,由于近年來高等教育實(shí)行收費(fèi)制,對子女正在接受高等教育的納稅人可給予較多的生計(jì)扣除,以促進(jìn)教育事業(yè)的發(fā)展和增加全社會(huì)人力資源儲備.

2.加大對非營利性民辦教育的稅收優(yōu)惠力度

從目前狀況看,民辦教育被看做是公辦教育的補(bǔ)充,在教育體系中處于配角地位.但從法律角度看,民辦教育與公辦學(xué)校具有同等的法律地位,享有同等的權(quán)利,履行同等的義務(wù),因此理應(yīng)享受相同的稅收優(yōu)惠.為此,必須更新觀念,高度重視民辦教育的發(fā)展,采取切實(shí)措施,落實(shí)民辦教育應(yīng)有的法律地位,使其與公辦教育享受同等的稅收及其他優(yōu)惠政策,從而為民辦教育創(chuàng)造一個(gè)公平、公正、平等的發(fā)展環(huán)境,促進(jìn)民辦教育事業(yè)健康發(fā)展.

在對民辦教育進(jìn)行稅收優(yōu)惠時(shí),可以借助我國"醫(yī)療機(jī)構(gòu)體系"劃分的方法,將民辦教育分為"營利性"和"非營利性"兩種.非營利性民辦教育機(jī)構(gòu)其本質(zhì)特征與公辦教育機(jī)構(gòu)非常接近,因此應(yīng)給予非營利性民辦教育與公辦教育同等的稅收待遇.營利性民辦教育機(jī)構(gòu)雖然以獲取回報(bào)為目的,但也具有一定的公益性,應(yīng)適當(dāng)縮小營利性民辦教育機(jī)構(gòu)與公辦教育機(jī)構(gòu)的差別待遇.例如,可以考慮免征民辦教育機(jī)構(gòu)的營業(yè)稅;對收入中直接用于改善辦學(xué)條件的,自當(dāng)年起給予免征所得稅3年的優(yōu)惠政策;承擔(dān)部分義務(wù)教育任務(wù)而獲得的教育經(jīng)費(fèi),應(yīng)免征企業(yè)所得稅.在捐贈(zèng)稅收扣除方面,對非營利性民辦教育機(jī)構(gòu)的捐贈(zèng)予以全額扣除,而對營利性民辦教育機(jī)構(gòu)的捐贈(zèng)可設(shè)定適當(dāng)?shù)目鄢壤?這既有利于分類管理,又有利于各類機(jī)構(gòu)享受不同的政策待遇.

另外,考慮到我國地域差距較大,應(yīng)該給予不同地區(qū)不同領(lǐng)域的民辦教育不同的稅收優(yōu)惠政策,以促進(jìn)民辦教育在整個(gè)國家不同地區(qū)不同領(lǐng)域綜合平衡發(fā)展.其中,對于西部地區(qū)急需投資興辦的營利性幼兒園、中小學(xué)和為殘疾人及下崗職工再就業(yè)培訓(xùn)的部門,政府應(yīng)該給予一定年限的稅收減免優(yōu)惠;中部地區(qū)急需投資興辦的營利性幼兒園、中小學(xué)和為殘疾人及下崗職工再就業(yè)培訓(xùn)的部門,政府部門應(yīng)該參照國家對高新技術(shù)開發(fā)區(qū)的優(yōu)惠政策,即在前3年內(nèi)給予免稅優(yōu)惠,滿3年后還可享受一定年限的某一稅種的低稅率優(yōu)惠,并且給予捐贈(zèng)者所得稅全額扣除;東部地區(qū)對于那些收費(fèi)過高、市場已經(jīng)飽和的民辦教育,政府應(yīng)參照企業(yè)法人的稅收政策對其征稅,充分發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)器作用,減少教育資源的重復(fù)浪費(fèi)和控制教育市場的混亂局面.

3.完善職業(yè)教育的稅收制度改革

在現(xiàn)代政府治理中,單純依靠政府公共部門自身的力量,是難以建立一個(gè)良好有序、和諧互動(dòng)的社會(huì)治理結(jié)構(gòu)的.在政府治理模式中,增加公共管理的透明性,逐步實(shí)現(xiàn)政府與民間的共同治理,已經(jīng)成為世界性的發(fā)展潮流.因此,在促進(jìn)國民教育發(fā)展的過程中,適度社會(huì)力量的參與,是我國人才發(fā)展戰(zhàn)略的重要一環(huán).在現(xiàn)有的職業(yè)教育稅收政策基礎(chǔ)上,借鑒國外先進(jìn)的教育財(cái)政政策經(jīng)驗(yàn),將是我國完善職業(yè)教育的最佳選擇.

首先,整合我國有關(guān)職業(yè)教育的稅收政策.目前我國涉及高級技能型人才發(fā)展的政策規(guī)定,散見于《教育法》《職業(yè)教育法》等法律法規(guī)以及各級政府、財(cái)稅部門的規(guī)章制度中,而與之有關(guān)的稅收優(yōu)惠政策,則以補(bǔ)充條款的形式體現(xiàn)出來.這種制度安排上的零散,直接導(dǎo)致了政策取向的系統(tǒng)性和權(quán)威性不足.另外,有些模糊條款也應(yīng)具體規(guī)定,如企業(yè)與高等職業(yè)技術(shù)學(xué)院合作建立實(shí)訓(xùn)基地的相關(guān)支出是否可以在稅前扣除等.因此,國家應(yīng)出臺相關(guān)法律,將與職業(yè)教育有關(guān)的稅收政策合并明確說明.

其次,鼓勵(lì)社會(huì)力量參與高等職業(yè)教育與培訓(xùn).在這方面,可以借鑒的國外經(jīng)驗(yàn)很多,比如市場經(jīng)濟(jì)國家的"產(chǎn)學(xué)合作一體化"方式.在德國,政府出面干預(yù)產(chǎn)業(yè)對教育的投入,使產(chǎn)學(xué)合作制度化,學(xué)校和企業(yè)相互支援、共同受益.這種方式一方面使企業(yè)依靠政府的財(cái)力分享教育的成果,另一方面使政府依靠企業(yè)的資金援助培養(yǎng)人才.同時(shí),德國政府設(shè)立了"產(chǎn)業(yè)合作委員會(huì)",對企業(yè)和政府進(jìn)行雙重監(jiān)督,對自主培養(yǎng)人才的企業(yè)實(shí)施一定的稅收優(yōu)惠,以此促進(jìn)產(chǎn)學(xué)之間的相互合作.具體實(shí)踐中,可以根據(jù)以下3條思路來操作.第一,建立企業(yè)職業(yè)培訓(xùn)投入的加倍稅收扣除制度.我國目前規(guī)定,從業(yè)人員技術(shù)要求高、培訓(xùn)任務(wù)重、經(jīng)濟(jì)效益好的企業(yè),可以按照2.5%提取教育培訓(xùn)費(fèi).但是這種政策對企業(yè)的激勵(lì)作用不足,因此應(yīng)該允許企業(yè)用于職工培訓(xùn)的投入,不僅可以在企業(yè)所得稅稅前進(jìn)行全額扣除,而且可以按照一定比例加倍扣除,從而加大鼓勵(lì)企業(yè)加大職業(yè)技術(shù)培訓(xùn)的力度.第二,完善企業(yè)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人對職業(yè)技能培訓(xùn)機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)投入的免稅制度.這一制度包含兩方面的含義:一是企業(yè)和個(gè)人對于職業(yè)技能培訓(xùn)機(jī)構(gòu)的捐贈(zèng)可以全額扣除,并在審核上提供必要的便利;二是對取得捐贈(zèng)收入的職業(yè)技能培訓(xùn)機(jī)構(gòu)而言,如果這部分收入不作為一般經(jīng)營性收入,也同樣享受稅收優(yōu)惠.第三,對于實(shí)行"產(chǎn)學(xué)合作"且具有一定規(guī)模、成績突出的企業(yè),經(jīng)有關(guān)部門審核,可以比照校辦企業(yè)的有關(guān)稅收優(yōu)惠政策,予以一定的鼓勵(lì)和支持.

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