崔珉

[摘 要] 隨著節(jié)能環(huán)保事業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展，國家對(duì)節(jié)能環(huán)保事業(yè)的重視和支持，本文對(duì)合同能源管理推廣中的財(cái)務(wù)方面的問題進(jìn)行研究探討。

[關(guān)鍵詞] 合同能源管理 會(huì)計(jì)核算 稅收優(yōu)惠

一、合同能源管理概述

合同能源管理(簡稱“EMC”)是一種新型的市場化節(jié)能機(jī)制。其實(shí)質(zhì)就是以減少的能源費(fèi)用來支付節(jié)能項(xiàng)目全部成本的節(jié)能業(yè)務(wù)方式。這種節(jié)能投資方式允許客戶用未來的節(jié)能收益為工廠和設(shè)備升級(jí)，以降低目前的運(yùn)行成本；或者節(jié)能服務(wù)公司以承諾節(jié)能項(xiàng)目的節(jié)能效益、或承包整體能源費(fèi)用的方式為客戶提供節(jié)能服務(wù)。基于合同能源管理這種節(jié)能項(xiàng)目投資新機(jī)制運(yùn)作的專業(yè)化的“節(jié)能服務(wù)公司”在國外簡稱ESCO，在國內(nèi)簡稱EMCo。

節(jié)能服務(wù)合同中最重要的部分涉及：如何確定基準(zhǔn)線，如何計(jì)算、檢測、確認(rèn)節(jié)能量，客戶企業(yè)怎樣向EMCo付款等條款，在合同中清楚地陳述上述有關(guān)內(nèi)容并讓客戶理解，是極為重要的。

根據(jù)客戶企業(yè)和EMCo各自承擔(dān)的責(zé)任/義務(wù)、客戶企業(yè)向EMCo付款的方式的不同，又可以將節(jié)能服務(wù)合同分成不同的類型。隨著合同能源管理機(jī)制在我國的不斷發(fā)展，已經(jīng)出現(xiàn)了如下三種不同的類型，與目前在北美和日韓等國的情況基本相似。

1．節(jié)能效益分享型 這種類型的合同規(guī)定由EMCo負(fù)責(zé)項(xiàng)目融資，在項(xiàng)目期內(nèi)客戶和EMCo 雙方分享節(jié)能效益的比例。

主要特點(diǎn)如下：

節(jié)能項(xiàng)目（節(jié)能收益占整個(gè)項(xiàng)目總收益的50%以上）；

EMCo提供項(xiàng)目的資金；

EMCo提供項(xiàng)目的全過程服務(wù)；

合同規(guī)定節(jié)能指標(biāo)及檢測和確認(rèn)節(jié)能量（或節(jié)能率）的方法；

合同期內(nèi)EMCo與客戶按照合同約定分享節(jié)能效益，合同結(jié)束后設(shè)備和節(jié)能效益全部歸客戶企業(yè)所有。

2．節(jié)能量保證型 在這種類型的合同里，EMCo 保證客戶的能源費(fèi)用將減少一定的百分比，既可由EMCo提供項(xiàng)目融資，也可由客戶自行融資。

主要特點(diǎn)如下：

節(jié)能項(xiàng)目；

客戶提供全部或部分項(xiàng)目資金；

EMCo提供項(xiàng)目的全過程服務(wù)；

合同規(guī)定節(jié)能指標(biāo)及檢測和確認(rèn)節(jié)能量（或節(jié)能率）的方法；

合同明確規(guī)定：如果在合同期項(xiàng)目沒有達(dá)到承諾的節(jié)能量，由EMCo賠付全部未達(dá)到的節(jié)能量的經(jīng)濟(jì)損失；

客戶向EMCo支付服務(wù)費(fèi)和EMCo所投入的資金。

3.能源費(fèi)用托管型 在這類型合同中，由EMCo負(fù)責(zé)管理客戶企業(yè)整個(gè)能源系統(tǒng)的運(yùn)行和維護(hù)工作，承包能源費(fèi)用。

主要特點(diǎn)如下：

節(jié)能項(xiàng)目；

按合同規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，EMCo為客戶管理和改造能源系統(tǒng)，承包能源費(fèi)用；

合同規(guī)定能源服務(wù)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)及其確認(rèn)方法，不達(dá)標(biāo)時(shí)，EMCo按合同給予補(bǔ)償；

EMCo的經(jīng)濟(jì)效益來自能源費(fèi)用的節(jié)約，客戶的經(jīng)濟(jì)效益來自能源費(fèi)用（承包額）的減少

從目前情況看，大部分合同是上述三種方式之一或某幾種方式的結(jié)合。對(duì)每一種付款方式都可以作適當(dāng)變通，以適應(yīng)不同耗能企業(yè)的具體情況和節(jié)能項(xiàng)目的特殊要求。

但是，無論采用哪種付款方式，建議均應(yīng)堅(jiān)持以下原則：

EMCo和客戶雙方都必須充分理解合同的各項(xiàng)條款；

合同對(duì)EMCo和客戶雙方來說都是公平的，以維持雙方良好的業(yè)務(wù)關(guān)系；

合同應(yīng)鼓勵(lì)EMCo和客戶雙方致力于追求可能的最大節(jié)能量，并確保節(jié)能設(shè)備在整個(gè)合同期內(nèi)連續(xù)而良好的運(yùn)行。

二、合同能源管理會(huì)計(jì)核算方法

合同能源管理的會(huì)計(jì)核算方法一直存在爭議。有專家認(rèn)為合同能源管理屬于融資租賃的核算范圍，還有專家認(rèn)為合同能源管理與融資租賃存在著極大差別，在融資租賃里，租賃標(biāo)的物僅限于設(shè)備，而EMCo所承攬的不僅僅只有原材料及設(shè)備，還包括服務(wù)在內(nèi)。筆者認(rèn)為合同能源管理具有融資租賃的特點(diǎn) 1.在合同期滿時(shí)，節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給被服務(wù)單位，且無償轉(zhuǎn)移；2.節(jié)能合同規(guī)定被服務(wù)單位擁有節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)使用壽命的全部，且支付節(jié)能合同費(fèi)用的期限較短；3.節(jié)能資產(chǎn)只服務(wù)于特定的被服務(wù)單位，無論是否做較大改造。可以認(rèn)為合同能源管理是融資租賃的一種表現(xiàn)形式，核算方法也可以參照融資租賃的核算方法進(jìn)行核算。

EMCo對(duì)合同能源管理的會(huì)計(jì)處理

1.接受節(jié)能資產(chǎn)和節(jié)能服務(wù)開始日

（1）應(yīng)收節(jié)能項(xiàng)目款＝最低節(jié)能服務(wù)收款額+初始直接費(fèi)用

（2）未實(shí)現(xiàn)融資收益的計(jì)算

未實(shí)現(xiàn)融資收益＝(最低節(jié)能服務(wù)收款額＋初始直接費(fèi)用＋未擔(dān)保余值)－(最低節(jié)能服務(wù)收款額的現(xiàn)值＋初始直接費(fèi)用的現(xiàn)值＋未擔(dān)保余值的現(xiàn)值)

（3）會(huì)計(jì)處理

借：長期應(yīng)收款(最低節(jié)能服務(wù)收款額＋初始直接費(fèi)用)

未擔(dān)保余值

營業(yè)外支出(節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差額)

貸：節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)(原賬面價(jià)值)

銀行存款(初始直接費(fèi)用)

營業(yè)外收入(節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額)

未實(shí)現(xiàn)融資收益

2．未實(shí)現(xiàn)融資收益分配的會(huì)計(jì)處理

（1）分配方法——按實(shí)際利率法分配

未實(shí)現(xiàn)融資收益每一期的攤銷額＝租賃投資凈額的期初余額×租賃內(nèi)含利率

（2）會(huì)計(jì)處理

①按收到的租金：

借：銀行存款

貸：長期應(yīng)收款

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益

貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收節(jié)能項(xiàng)目款（初始直接費(fèi)用）

【說明】由于在計(jì)算內(nèi)含報(bào)酬率時(shí)已經(jīng)考慮初始直接費(fèi)用的因素，為了避免未實(shí)現(xiàn)融資收益高估，在初始確認(rèn)時(shí)應(yīng)對(duì)未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行調(diào)整，做此筆分錄。

②按當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資收入金額：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益

貸：節(jié)能項(xiàng)目收入

3．應(yīng)收節(jié)能項(xiàng)目款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提

EMCo只需對(duì)應(yīng)收節(jié)能項(xiàng)目款減去未實(shí)現(xiàn)節(jié)能項(xiàng)目收益的差額部分（在金額上等于本金的部分）合理計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，而不是對(duì)應(yīng)收節(jié)能項(xiàng)目款全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

對(duì)應(yīng)收節(jié)能項(xiàng)目款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理與應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理相同。

4．未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理

（1）期末

①未擔(dān)保余值的預(yù)計(jì)可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額

借：資產(chǎn)減值損失

貸：未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備

②將減值金額與由此產(chǎn)生的租賃投資凈額的減少額的差額

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益

貸：資產(chǎn)減值損失

（2）已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的

①按未擔(dān)保余值恢復(fù)的金額

借：未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

②原減值額與由此產(chǎn)生的租賃投資凈額的增加額的差額

借：資產(chǎn)減值損失

貸：未實(shí)現(xiàn)融資收益

5．或有節(jié)能項(xiàng)目收入的會(huì)計(jì)處理

節(jié)能項(xiàng)目提供服務(wù)者對(duì)或有節(jié)能項(xiàng)目收入應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期收入

借：應(yīng)收賬款

貸：節(jié)能項(xiàng)目收入

6．節(jié)能項(xiàng)目服務(wù)期滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理

（1）收回節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)

①存在擔(dān)保余值（長期應(yīng)收款有余額），不存在未擔(dān)保余值（未擔(dān)保余值無余額）

借：節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)

貸：長期應(yīng)收款

應(yīng)向耗能企業(yè)收取的價(jià)值損失補(bǔ)償金：

借：其他應(yīng)收款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

②存在擔(dān)保余值，也存在未擔(dān)保余值

借：節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)

貸：長期應(yīng)收款

未擔(dān)保余值

應(yīng)向耗能企業(yè)收取的價(jià)值損失補(bǔ)償金：

借：其他應(yīng)收款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

③不存在擔(dān)保余值，但存在未擔(dān)保余值

借：節(jié)能項(xiàng)目資產(chǎn)

貸：未擔(dān)保余值

④不存在擔(dān)保余值，也不存在未擔(dān)保余值——不做會(huì)計(jì)處理，只需做備查登記

（2）留購租賃資產(chǎn)

①收到購買價(jià)款時(shí)

借：銀行存款

貸：長期應(yīng)收款

②如存在未擔(dān)保余值

借：營業(yè)外支出

貸：未擔(dān)保余值

三、合同能源管理稅收優(yōu)惠政策

為鼓勵(lì)企業(yè)運(yùn)用合同能源管理機(jī)制，加大節(jié)能減排技術(shù)改造工作力度，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局日前聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅政策問題的通知》，明確了我國合同能源管理項(xiàng)目的具體稅收優(yōu)惠政策。

具體在稅收方面有四項(xiàng)優(yōu)惠政策：

一是對(duì)節(jié)能服務(wù)公司實(shí)施合同能源管理項(xiàng)目，取得的營業(yè)稅應(yīng)稅收入，暫免征收營業(yè)稅，對(duì)其無償轉(zhuǎn)讓給用能單位的因?qū)嵤┖贤茉垂芾眄?xiàng)目形成的資產(chǎn)，免征增值稅;

二是節(jié)能服務(wù)公司實(shí)施合同能源管理項(xiàng)目，符合稅法有關(guān)規(guī)定的，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅;

三是用能企業(yè)按照能源管理合同實(shí)際支付給節(jié)能服務(wù)公司的合理支出，均可以在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，不再區(qū)分服務(wù)費(fèi)用和資產(chǎn)價(jià)款進(jìn)行稅務(wù)處理;

四是能源管理合同期滿后，節(jié)能服務(wù)公司轉(zhuǎn)讓給用能企業(yè)的因?qū)嵤┖贤茉垂芾眄?xiàng)目形成的資產(chǎn)，按折舊或攤銷期滿的資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。節(jié)能服務(wù)公司與用能企業(yè)辦理上述資產(chǎn)的權(quán)屬轉(zhuǎn)移時(shí)，也不再另行計(jì)入節(jié)能服務(wù)公司的收入。

十二五綱要已經(jīng)發(fā)布，《綱要》提出，要大力發(fā)展節(jié)能環(huán)保、新一代信息技術(shù)、生物、高端裝備制造、新能源、新材料、新能源汽車等戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)。節(jié)能環(huán)保產(chǎn)業(yè)重點(diǎn)發(fā)展高效節(jié)能、先進(jìn)環(huán)保、資源循環(huán)利用關(guān)鍵技術(shù)裝備、產(chǎn)品和服務(wù)。 “十二五”將是節(jié)能減排產(chǎn)業(yè)的一個(gè)新起點(diǎn)。節(jié)能產(chǎn)業(yè)迎來了歷史性發(fā)展的機(jī)遇，在政府的大力支持下，企業(yè)要抓住機(jī)遇，努力開拓，把合同能源管理機(jī)制進(jìn)一步推廣應(yīng)用，發(fā)揮其應(yīng)有作用。