廣州航海高等?？茖W(xué)校 熊彩虹 劉曉蕓

差別平衡點(diǎn)分析在稅務(wù)籌劃中的應(yīng)用

廣州航海高等?？茖W(xué)校 熊彩虹 劉曉蕓

一、引言

在稅收制度中，許多稅收處理差異是以數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)的，由此形成了許多“質(zhì)量互變”的邊界，即無差別平衡點(diǎn)。無差別平衡點(diǎn)是指兩個或更多個納稅方案下企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)達(dá)到相等程度的臨界值。無差別平衡點(diǎn)分析方法在企業(yè)的幾乎各個稅種的納稅籌劃中都有涉及，本文借鑒財(cái)務(wù)管理中盈虧平衡點(diǎn)分析的原理，對企業(yè)各個稅種中的納稅行為進(jìn)行分析，找出其中的無差別平衡點(diǎn)，為企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃提供理論與方法上的指導(dǎo)。

二、企業(yè)稅務(wù)籌劃中適用無差別平衡點(diǎn)分析的情形及例解

第一，當(dāng)稅法對于同種應(yīng)稅對象由于不同價(jià)格（或者不同收入等）而規(guī)定不同稅率時。如按消費(fèi)稅政策規(guī)定，卷煙消費(fèi)稅采取復(fù)合計(jì)稅的辦法，即先從量每標(biāo)準(zhǔn)箱（每箱250標(biāo)準(zhǔn)條）征收150元，再從價(jià)對每標(biāo)準(zhǔn)條（200支）調(diào)撥價(jià)為50元（含50元，不含增值稅）以上的按45%的稅率征收，對每標(biāo)準(zhǔn)條調(diào)撥價(jià)為50元以下的按30%的稅率征收。因此卷煙價(jià)格的提高，會引起納稅人應(yīng)繳納的消費(fèi)稅稅額的增加，如果價(jià)格的增長沒有達(dá)到無差別平衡點(diǎn)的臨界價(jià)格時，價(jià)格的提高，將會減少企業(yè)的收益。因此納稅人在商品提價(jià)前，應(yīng)事先計(jì)算好無差別平衡點(diǎn)的臨界價(jià)格。無差別平衡點(diǎn)分析步驟如下：

企業(yè)面臨兩種納稅方案：當(dāng)企業(yè)卷煙每標(biāo)準(zhǔn)條調(diào)撥價(jià)在50元以上（含50）時按45%的稅率征收；對每標(biāo)準(zhǔn)條調(diào)撥價(jià)為50元以下的按30%的稅率征收。

變量X和Y分別表示這兩種方案下的稅后利潤。設(shè)銷售數(shù)量為A標(biāo)準(zhǔn)箱卷煙；第一種方案下的卷煙每標(biāo)準(zhǔn)條調(diào)撥價(jià)為P1；第二種方案下的卷煙每標(biāo)準(zhǔn)條調(diào)撥價(jià)為P2；每標(biāo)準(zhǔn)箱的成本為C；企業(yè)所得稅稅率為25%。則有：X=A×［250× P1-C-（150+250× P1×45%）］×（1－25%）。

令兩種納稅方案的X與Y在不同納稅方案下無差異，即X=Y。解得P2/P1=1.273。其中P2/P1為無差別平衡點(diǎn)價(jià)格變動系數(shù)。

以上分析表明：當(dāng)實(shí)際價(jià)格變動系數(shù)為無差別平衡點(diǎn)價(jià)格變動系數(shù)1.273時，兩種納稅方案下的稅后凈收益相等；當(dāng)實(shí)際價(jià)格變動系數(shù)大于無差別平衡點(diǎn)價(jià)格變動系數(shù)1.273時，企業(yè)卷煙價(jià)格的上升會帶給企業(yè)稅后凈收益的增加；當(dāng)實(shí)際價(jià)格變動系數(shù)小于無差別平衡點(diǎn)價(jià)格變動系數(shù)1.273時，企業(yè)卷煙價(jià)格的上升會帶給企業(yè)稅后凈收益的減少。

例如某卷煙廠擬銷售10標(biāo)準(zhǔn)箱卷煙（每標(biāo)準(zhǔn)箱250標(biāo)準(zhǔn)條），將每一標(biāo)準(zhǔn)條的銷售價(jià)格從48元提高到58.8元（城建稅和教育費(fèi)附加忽略不計(jì)），每一標(biāo)準(zhǔn)箱成本為20元，企業(yè)所得稅稅率為25%。

稅后凈收益＝10×（250×58.8－5000－6765）×（1－25%）＝22012.5元

每一標(biāo)準(zhǔn)條卷煙的價(jià)格雖然提高了10.8元，但企業(yè)的稅后凈收益總額卻下降了2362.50元，其原因就是每一標(biāo)準(zhǔn)條卷煙的實(shí)際價(jià)格變動系數(shù)（58.8/48=1.225）低于無差別平衡點(diǎn)的價(jià)格變動系數(shù)1.272。

在稅法條文中類似規(guī)定如在消費(fèi)稅稅目中，每噸啤酒在出廠價(jià)格（不含增值稅，含包裝物及包裝物押金，下同）不超過3000元時，定額稅為220元，超過3000元時，定額稅為250元（財(cái)稅【2001】84號），又如對工資薪金及勞務(wù)報(bào)酬所適用的九級超額累進(jìn)稅率和三級超額累進(jìn)稅率等等。

第二，當(dāng)稅法條文中對納稅人行為、身份等規(guī)定有選擇性稅收條款時。選擇性稅收條款是指對于同一納稅事項(xiàng)，因其前提條件發(fā)生變化而可以選擇適用迥然不同的稅收政策，這就使得同一納稅事項(xiàng)在一定環(huán)境下會出現(xiàn)不同的納稅處理模式，這往往會形成稅負(fù)的差別。例如增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種類型，企業(yè)到底采取哪種納稅人身份比較合算呢?一般納稅人和小規(guī)模納稅人的無差異平衡點(diǎn)分析步驟如下：假設(shè)應(yīng)稅銷售額為B，一般納稅人增值稅稅率為17%，可抵扣項(xiàng)目金額為A，扣除率為17%，新增值稅法下小規(guī)模納稅人適用征稅率統(tǒng)一為3%。

企業(yè)可以選擇一般納稅人身份也可以選擇小規(guī)模納稅人的身份，變量X和Y分別表示應(yīng)納增值稅稅額。如果企業(yè)選擇一般納稅人身份則應(yīng)納增值稅稅額為X=（B-A）×17%；如果企業(yè)選擇小規(guī)模納稅人身份則應(yīng)納增值稅稅額為Y=B×3%

兩個納稅方案的X與Y在不同納稅方案下無差異，令X=Y，即（B-A）×17%=B×3%，解得（B-A）÷B=3%÷17%。其中（B-A）÷B為無差別平衡點(diǎn)增值率，解得（B-A）÷B=17.65%。

以上分析表明：當(dāng)實(shí)際增值率等于17.65%時，說明此時一般納稅人稅收負(fù)擔(dān)與小規(guī)模納稅人相等；當(dāng)實(shí)際增值率大于17.65%時，說明一般納稅人稅收負(fù)擔(dān)重于小規(guī)模納稅人，從節(jié)稅角度講選擇小規(guī)模納稅人身份對企業(yè)有利；當(dāng)實(shí)際增值率小于17.65%時，說明一般納稅人的稅收負(fù)擔(dān)輕于小規(guī)模納稅人，這時選擇一般納稅人身份對企業(yè)有利。

例如新華公司是一家小型生產(chǎn)企業(yè)，被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，經(jīng)過一段時間經(jīng)營后，取得較好經(jīng)濟(jì)效益，公司想擴(kuò)大規(guī)模，但這樣會使公司達(dá)到一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)，很可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為一般納稅人，該公司預(yù)計(jì)下年度不含稅銷售額198萬元，可抵扣購進(jìn)項(xiàng)目金額為29萬，在該情況下新華公司是選擇一般納稅人還是小規(guī)模納稅人？

分析：首先計(jì)算出該案例中的增值率。

增值率＝（銷售額－可抵扣購進(jìn)項(xiàng)目金額）÷銷售額

增值率=（B-A）÷B×100%=（198-29）/198×100%=85.35%

由以上計(jì)算分析可見：該案例中的增值率85.35%，明顯大于無差別平衡點(diǎn)增值率17.65%，一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人，適宜選擇作小規(guī)模納稅人。

作為增值稅一般納稅人，新虹公司下一年度應(yīng)納增值稅：

應(yīng)納稅額=198×17%-4.9=28.76（萬元）

作為增值稅小規(guī)模納稅人，新虹公司下一年度應(yīng)納增值稅：

應(yīng)納稅額=198×3%=5.94（萬元）

該企業(yè)以一般納稅人身份比小規(guī)模納稅人身份多納稅22.82萬元（28.76-5.94），所以應(yīng)盡量保持原有的小規(guī)模納稅人身份以承擔(dān)較低稅負(fù)。如果擴(kuò)大規(guī)模后無法保持原有的小規(guī)模納稅人的身份，應(yīng)考慮申請注冊兩家公司，兩家同時生產(chǎn)，同時銷售，年少納增值稅額22.82萬元。

選擇性條款在稅制中普遍存在，如混合銷售行為、兼營行為的稅收政策、經(jīng)營租賃與融資租賃的選擇以及合并、分立中的選擇性稅收政策等。

第三，當(dāng)稅法條文中明確規(guī)定了起征點(diǎn)時。起征點(diǎn)是課稅對象金額最低征稅額，低于起征點(diǎn)可以免征；納稅人營業(yè)額達(dá)到起征點(diǎn)的，應(yīng)按營業(yè)額全額計(jì)算應(yīng)納稅額。一般來講，各個稅種的征收都有起征點(diǎn)。這里可以用無差別平衡點(diǎn)分析方法來精確計(jì)算當(dāng)納稅人營業(yè)額增加到多少時收益的提高足以彌補(bǔ)收益提高所增加的營業(yè)稅稅收負(fù)擔(dān)。當(dāng)納稅人預(yù)計(jì)取得營業(yè)額略高于起征點(diǎn)時，納稅人存在兩種選擇方案：一是可選擇按照營業(yè)額全額征稅，二是納稅人充分利用營業(yè)稅起征點(diǎn)優(yōu)惠條款。

用X和Y分別表示第一、二種方案下的稅后利潤（假設(shè)不考慮其他稅收，僅考慮營業(yè)稅）。則X=X-X×5%，Y=999。

兩個納稅方案的X與Y在不同納稅方案下無差異，令X=Y，即X-X×5%=999，解得X=1052。

以上分析表明：當(dāng)納稅人實(shí)際營業(yè)額等于1052時，說明此時納稅人稅后收益與其充分利用營業(yè)稅起征點(diǎn)優(yōu)惠條款稅后收益相等；當(dāng)實(shí)際營業(yè)額大于1052時，說明只要納稅人獲取的營業(yè)額收入越高，納稅人不必考慮享受營業(yè)稅起征點(diǎn)優(yōu)惠條款，其稅后凈收益至少為999元；當(dāng)納稅人實(shí)際營業(yè)額收入處于［999，1052］之間時，納稅人收益的提高不足以彌補(bǔ)收益提高所增加的稅收負(fù)擔(dān)，這意味著［999，1052］區(qū)間內(nèi)所有點(diǎn)，盡管稅前收益較高，但考慮到稅收因素影響，納稅人的實(shí)際收益反而小于臨界點(diǎn)處，因此不是納稅人的最優(yōu)定價(jià)點(diǎn)，該區(qū)間可以定義為“價(jià)格禁區(qū)”。

例如張某所在地區(qū)營業(yè)稅按期納稅的起征點(diǎn)為月營業(yè)稅1000元，2009年張某退休后為社會提供看護(hù)病人的服務(wù)，每月提供33小時的看護(hù)服務(wù)，每小時收入30元，張某每月的收入990元。2010年他每月提供35小時的看護(hù)服務(wù)，每小時收入不變，張某每月的收入1050元，略高于營業(yè)稅起征點(diǎn)。

分析：2009年張某收入990元，由于低于營業(yè)稅起征點(diǎn)，免征營業(yè)稅，稅后收益990元；而2010年張某的收入略高于營業(yè)稅起征點(diǎn)，應(yīng)比照“服務(wù)業(yè)”稅目，按照5%的稅率計(jì)算繳納營業(yè)稅，其稅后收益為1050-1050×5%=997.5元。2010年張某每月提供的看護(hù)服務(wù)比2009年增加了2個小時，其稅后收益反而減少了，其原因就在于張某取得的收入剛好處于價(jià)格禁區(qū)［999，1052］之間，納稅人收益的提高不足以彌補(bǔ)收益提高所增加的營業(yè)稅稅收負(fù)擔(dān)。

此外在我國稅收制度中，除明確規(guī)定的起征點(diǎn)外，還存在一些符合起征點(diǎn)性質(zhì)的特殊規(guī)定，如納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅；增值額超過扣除項(xiàng)目金額20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅，該規(guī)定實(shí)質(zhì)上是兩級全額累進(jìn)稅率，第一級稅率為0；第二級稅率為20%.20%的增值率具有“起征點(diǎn)”的性質(zhì)，屬于“隱性起征點(diǎn)”。

［1］王韜、劉芳：《稅收籌劃》，科學(xué)出版社2009年版。

（編輯 向玉章）