四川九州電子科技股份有限公司 施小平

增值稅籌劃實(shí)用技巧探討

四川九州電子科技股份有限公司 施小平

稅務(wù)籌劃，指納稅人根據(jù)政府的稅收政策導(dǎo)向，通過(guò)經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)和交易活動(dòng)的安排，對(duì)納稅方案進(jìn)行優(yōu)化選擇，以減輕納稅負(fù)擔(dān)，取得正當(dāng)?shù)亩愂绽妗Ｔ诙悇?wù)籌劃時(shí)，通常的思路是首先分析稅負(fù)的分布情況，然后尋找稅負(fù)的差異點(diǎn)，最后選擇最佳稅負(fù)點(diǎn)。稅負(fù)分布點(diǎn)是稅務(wù)籌劃的前提，有稅負(fù)分布點(diǎn)才有稅負(fù)差異點(diǎn)，稅負(fù)差異點(diǎn)就是稅務(wù)籌劃點(diǎn)。稅務(wù)籌劃就是對(duì)稅負(fù)差異點(diǎn)進(jìn)行籌劃，在稅負(fù)差異中選擇能實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)最大化的最佳稅負(fù)點(diǎn)。增值稅是我國(guó)的主體稅種，對(duì)企業(yè)而言，它具有很大的稅務(wù)籌劃空間，本文擬就實(shí)際工作中比較實(shí)用的幾種增值稅籌劃技巧做一簡(jiǎn)單探討。

一、通過(guò)增值稅納稅人身份進(jìn)行籌劃

增值稅納稅人依法劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，不同身份的納稅人適用的稅率不同，稅收優(yōu)惠政策也不同，而且差異較大。增值稅對(duì)一般納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇，為增值稅納稅人身份的籌劃提供了可能性。

選擇不同納稅人身份應(yīng)考慮幾個(gè)因素：一是增值率，對(duì)小規(guī)模納稅人而言，增值率與其稅收負(fù)擔(dān)成反比，即增值率越大稅負(fù)越輕，原因是較低的征收率優(yōu)勢(shì)逐步勝過(guò)不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款的劣勢(shì)；而對(duì)一般納稅人而言，增值率與其稅收負(fù)擔(dān)成正比，即增值率越大稅負(fù)越重，原因是增值率越大，則可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅越少。二是產(chǎn)品銷售對(duì)象，如果產(chǎn)品主要銷售給一般納稅人，且增值稅專用發(fā)票使用頻繁，則應(yīng)選擇一般納稅人；三是健全會(huì)計(jì)核算制度可能增加的成本，如果其成本大于從小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)化成一般納稅人帶來(lái)的好處，則反而對(duì)企業(yè)不利。

案例分析：

某商業(yè)批發(fā)企業(yè)，年應(yīng)納增值稅銷售額300萬(wàn)元，會(huì)計(jì)核算制度也比較健全，符合作為一般納稅人的條件，適用17%的增值稅率，但該企業(yè)準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少，只占銷項(xiàng)稅額的10%。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)納增值稅為45.9萬(wàn)元（300×17%-300×17%×10%）。如果將該企業(yè)分設(shè)兩個(gè)批發(fā)企業(yè)，各自作為獨(dú)立核算單位，那么一分為二后的兩個(gè)單位應(yīng)稅銷售額分別為160萬(wàn)元和140萬(wàn)元，兩個(gè)單位都符合小規(guī)模納稅人的條件，可適用3%的增值稅率。在這種情況下，只分別繳納增值稅4.8萬(wàn)元（160×3%）和4.2萬(wàn)元（140×3%）。顯然，劃小核算單位后，作為小規(guī)模納稅人，可較一般納稅人減輕稅負(fù)36.9萬(wàn)元。

二、通過(guò)分立公司進(jìn)行增值稅籌劃

分立經(jīng)營(yíng)籌劃思路：一是對(duì)小而全、大而全的企業(yè)可將不同生產(chǎn)環(huán)節(jié)、不同產(chǎn)品進(jìn)行分散經(jīng)營(yíng)，獨(dú)立核算或分立成若干個(gè)獨(dú)立企業(yè)，使可以享受減免稅和抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的生產(chǎn)環(huán)節(jié)或產(chǎn)品能夠真正享受到，以減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。二是對(duì)混合銷售行業(yè)滿足征收增值稅的企業(yè)，應(yīng)將其混合銷售行為中征收營(yíng)業(yè)稅的業(yè)務(wù)單獨(dú)經(jīng)營(yíng)，設(shè)立獨(dú)立法人分別核算，讓該部分業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅，以減輕企業(yè)整體稅負(fù)。三是對(duì)有兼營(yíng)行為的企業(yè)，其兼營(yíng)項(xiàng)目應(yīng)獨(dú)立核算，使低稅率項(xiàng)目、減免稅項(xiàng)目、營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目能分別按稅法規(guī)定的稅負(fù)分別納稅而減輕稅負(fù)。

案例分析：

案例一：某木制品廠生產(chǎn)銷售木制地板磚，并代客戶施工。假設(shè)該廠2007年施工收入為50萬(wàn)元，地板磚銷售收入為60萬(wàn)元，地板磚所用原材料含稅價(jià)格為30萬(wàn)元，增值稅稅率均為17%。請(qǐng)計(jì)算該廠應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅并提出稅務(wù)籌劃方案。

該企業(yè)屬于混合銷售行為，由于增值稅銷售收入大于施工收入，按稅法規(guī)定，應(yīng)繳納增值稅。應(yīng)納增值稅額為：（50+60）÷（1+17%）×17%-30÷（1+17%）×17%=11.62（萬(wàn)元）。

籌劃方案：如果該廠進(jìn)行稅務(wù)籌劃，增加增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，達(dá)到合計(jì)數(shù)（年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額之和）的50%以上，那么該廠僅需繳納稅率較低的營(yíng)業(yè)額，而不需繳納稅率較高的增值稅。具體而言，該廠可以增加施工勞務(wù)價(jià)格，而降低地板磚的價(jià)格，從而可以將2007年的施工收入增至60萬(wàn)元，地板磚銷售收入降至50萬(wàn)元。則該廠的混合銷售行為只需繳納營(yíng)業(yè)稅，建筑安裝業(yè)的營(yíng)業(yè)稅稅率為3%，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額為：110×3%=3.3（萬(wàn)元）。通過(guò)稅務(wù)籌劃，企業(yè)可以減輕稅收負(fù)擔(dān)為：11.62-3.3=8.32（萬(wàn)元）。

案例二：某鋼材廠屬于增值稅一般納稅人。某月銷售鋼材1800萬(wàn)元，同時(shí)又經(jīng)營(yíng)農(nóng)機(jī)收入200萬(wàn)元。前項(xiàng)經(jīng)營(yíng)的增值稅稅率為17%，后項(xiàng)經(jīng)營(yíng)的增值稅稅率為13%。該廠對(duì)兩種經(jīng)營(yíng)統(tǒng)一進(jìn)行核算。請(qǐng)計(jì)算該廠應(yīng)納增值稅稅款，并提出稅務(wù)籌劃方案。

籌劃方案：在未分別核算的情況下，該廠應(yīng)納增值稅為：（1800+200）÷（1+17%）×17%=290.6（萬(wàn)元）。由于兩種經(jīng)營(yíng)的稅率不同，分別核算對(duì)企業(yè)有利，建議該企業(yè)對(duì)兩種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)分別核算。這樣，該廠應(yīng)納增值稅為：1800÷（1+17%）×17%+200÷（1+13%）×13%=284.6（萬(wàn)元）。分別核算和未分別核算之差為：290.6-284.6=6（萬(wàn)元）。由此可見，通過(guò)稅務(wù)籌劃，可以為該鋼材廠減輕增值稅負(fù)擔(dān)6萬(wàn)元。

三、通過(guò)合并或聯(lián)營(yíng)進(jìn)行增值稅籌劃

一是合并籌劃。對(duì)小規(guī)模納稅人如果增值率不高和產(chǎn)品銷售對(duì)象主要為一般納稅人，經(jīng)判斷成為一般納稅人對(duì)企業(yè)稅負(fù)有利，但經(jīng)營(yíng)規(guī)模一時(shí)難以擴(kuò)大，可聯(lián)系若干個(gè)相類似的小規(guī)模納稅人實(shí)施合并，使其規(guī)模擴(kuò)大而成為一般納稅人。

二是聯(lián)營(yíng)籌劃。增值稅納稅人可通過(guò)與營(yíng)業(yè)稅納稅人聯(lián)合經(jīng)營(yíng)而使其也成為營(yíng)業(yè)稅納稅人，減輕稅負(fù)。如經(jīng)營(yíng)電信器材的企業(yè)，單獨(dú)經(jīng)營(yíng)則繳納增值稅，但如果經(jīng)電信管理部門批準(zhǔn)與電信部門聯(lián)合經(jīng)營(yíng)則按3%繳納營(yíng)業(yè)稅，不繳增值稅，從而大大降低了稅負(fù)。

四、通過(guò)價(jià)格折扣銷售進(jìn)行增值稅籌劃

現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。稅法的這一規(guī)定，是從價(jià)格折扣的角度來(lái)考慮的，沒(méi)有包括實(shí)物折扣的情況。采取實(shí)物折扣的銷售方式，其實(shí)質(zhì)是將貨物無(wú)償贈(zèng)送他人的行為。根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，將貨物無(wú)償贈(zèng)送他人，無(wú)論贈(zèng)送的貨物是自己生產(chǎn)的還是委托他人加工的或購(gòu)進(jìn)的，均應(yīng)視同銷售貨物計(jì)算繳納增值稅。也就是說(shuō)，一般情況下采取實(shí)物折扣方法銷售貨物，折扣的實(shí)物不論會(huì)計(jì)上如何處理，均應(yīng)按規(guī)定視同銷售計(jì)算繳納增值稅。但是，如果將實(shí)物折扣“轉(zhuǎn)化”為價(jià)格折扣，則可進(jìn)行合理的稅務(wù)籌劃。例如某客戶購(gòu)買10件商品，應(yīng)給1件的折扣，在開具發(fā)票時(shí)，按銷售11件開具銷售數(shù)量和金額，然后在同一張發(fā)票上的另一行用紅字開具折扣1件的折扣金額。這樣處理后，按照稅法規(guī)定，折扣的部分在計(jì)稅時(shí)就可以從銷售額中扣減，不需計(jì)算增值稅，節(jié)約了納稅支出。

五、利用貨幣時(shí)間價(jià)值進(jìn)行增值稅籌劃

貨幣時(shí)間價(jià)值是指貨幣經(jīng)歷一定時(shí)間的投資和再投資所增加的價(jià)值，也稱資金的時(shí)間價(jià)值。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中現(xiàn)在的1元錢和一年以后的1元錢其經(jīng)濟(jì)價(jià)值是不相等的?，F(xiàn)在的1元錢，比一年以后的一元錢經(jīng)濟(jì)價(jià)值要大一些，如果將1元錢存人銀行年利率為10%，則一年以后會(huì)得到1．1元錢。

案例分析：

金山集團(tuán)是一家專門從事機(jī)械產(chǎn)品研發(fā)與生產(chǎn)的企業(yè)集團(tuán)。2000年3月，該集團(tuán)擬擴(kuò)展業(yè)務(wù)，欲投資6000萬(wàn)元研制生產(chǎn)某種型號(hào)的車床。經(jīng)研究，共定出兩套方案：

第一套方案是設(shè)甲、乙、丙三個(gè)獨(dú)立核算的子公司，彼此間存在著購(gòu)銷關(guān)系：甲企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品可以作為乙企業(yè)的原材料，而乙企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品全部提供給丙企業(yè)。經(jīng)調(diào)查測(cè)算，甲企業(yè)提供的原材料市場(chǎng)價(jià)格每單位10000元（這里一單位是指生產(chǎn)一件最終產(chǎn)成品所需原材料數(shù)額），乙企業(yè)以每件15000元提供給丙企業(yè)，丙企業(yè)以2000元價(jià)格向市場(chǎng)出售。預(yù)計(jì)甲企業(yè)生產(chǎn)每單位原材料會(huì)涉及850元進(jìn)項(xiàng)稅額，并預(yù)計(jì)年銷售量為1000臺(tái)（以上價(jià)格均不含稅）。

甲企業(yè)年應(yīng)納增值稅額：

10000×1000×17%-850×1000＝850000（元）

乙企業(yè)年應(yīng)納增值稅額：

15000×1000×17%-10000×1000×17%＝850000（元）

丙企業(yè)年應(yīng)納增值稅額：

第二套方案是設(shè)立一綜合性公司，公司設(shè)立甲、乙、丙三部門。基于上述市場(chǎng)調(diào)查材料，可以求出該企業(yè)大致年應(yīng)納增值稅額為：20000×1000×17%-850×1000＝2550000（元）。其數(shù)額和上一套方案完全一樣，看似兩方案對(duì)企業(yè)設(shè)立效果一樣。其實(shí)不然，因?yàn)樨泿攀怯袝r(shí)間價(jià)值的。方案一中，甲企業(yè)生產(chǎn)出的原材料，在一定的時(shí)間內(nèi)會(huì)出售給企業(yè)乙，這時(shí)要繳納一定數(shù)量的增值稅和企業(yè)所得稅。而如果采用方案二，則這筆業(yè)務(wù)是在企業(yè)內(nèi)的甲部門轉(zhuǎn)向乙部門，不用繳納企業(yè)所得稅和增值稅。當(dāng)然這筆稅款遲早要繳納，而且數(shù)額也不會(huì)變化，但遲繳的稅款其實(shí)用價(jià)值小于早繳納的稅款。而且推遲納稅時(shí)間，相當(dāng)于從稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得一筆無(wú)息貸款，有利于企業(yè)的資金流動(dòng)，這對(duì)于資金比較緊張的企業(yè)來(lái)說(shuō)更是如此。

六、充分利用稅收優(yōu)惠政策

增值稅是除企業(yè)所得稅外優(yōu)惠政策最多的一個(gè)稅種，如能很好地利用這些優(yōu)惠政策，可為企業(yè)大大減輕稅負(fù)?，F(xiàn)行增值稅優(yōu)惠政策主要有以下幾種類型：按行業(yè)優(yōu)惠類，針對(duì)不同行業(yè)設(shè)立減免稅或低稅率政策，如對(duì)農(nóng)業(yè)、環(huán)保業(yè)等稅收優(yōu)惠政策多；按產(chǎn)品優(yōu)惠類，如生態(tài)環(huán)保產(chǎn)品、農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、廢物利用產(chǎn)品等稅收優(yōu)惠政策多；按地區(qū)優(yōu)惠類，如經(jīng)濟(jì)特區(qū)、西部地區(qū)等稅收優(yōu)惠政策多；按生產(chǎn)主體性質(zhì)優(yōu)惠類，如校辦企業(yè)、殘疾人福利企業(yè)、高科技企業(yè)等稅收優(yōu)惠政策多。根據(jù)上述優(yōu)惠政策類型，企業(yè)在設(shè)立、投資等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中就必須充分考慮企業(yè)的投資地區(qū)、投資行業(yè)、產(chǎn)品類型和企業(yè)的性質(zhì)，以最大限度地享受稅收優(yōu)惠，用足用夠稅收優(yōu)惠政策。

總之，稅務(wù)籌劃是一項(xiàng)綜合性的理財(cái)活動(dòng)，需要多個(gè)門類的知識(shí)，必須全盤考慮，統(tǒng)籌兼顧，方能達(dá)到理想的效果。

［1］本書編委會(huì)：《最新稅收優(yōu)惠政策運(yùn)用與減免稅操作及納稅籌劃案例精解實(shí)務(wù)全書》第四卷，稅務(wù)出版社2008年版。

（編輯 向玉章）