陳繼望

財(cái)政部2006年2月15日發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系由1項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則組成，基本涵蓋了了我國(guó)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，并建立起會(huì)計(jì)核算原則和指南。與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在諸多方面有所創(chuàng)新和突破，并在極大程度上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則總體上貫徹資產(chǎn)負(fù)債觀的思想，這表明我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定由收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀過(guò)渡。

研究背景

我國(guó)于2006年2月頒布了包括1 項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38 項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同，從而使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有了同等效力，其意義重大。然而，在準(zhǔn)則外在形式趨同的背后隱藏的是會(huì)計(jì)理念的重大變化——資產(chǎn)負(fù)債觀成為新準(zhǔn)則制定的重要理念基礎(chǔ)。

一、相關(guān)概念界定。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益概念假定：企業(yè)處于靜態(tài)的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境之中，假定沒(méi)有物價(jià)變動(dòng)、沒(méi)有任何不確定性、不存在交易之外的各種潛在風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬。“擴(kuò)展的會(huì)計(jì)收益概念”考慮了經(jīng)濟(jì)收益概念所強(qiáng)調(diào)真實(shí)，注意到收益項(xiàng)目在計(jì)量方面的可操作性，因而容易被接受。

二、研究目的和意義。

第一，研究目的。本文擬從資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀的內(nèi)涵比較出發(fā)，探索兩者之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)我國(guó)在應(yīng)用資產(chǎn)負(fù)債觀中存在的問(wèn)題以及提出解決問(wèn)題的途徑，以促進(jìn)我國(guó)全面采用資產(chǎn)負(fù)債觀的順利進(jìn)行。

第二，研究意義。首先，有助于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，優(yōu)化決策有用觀的貫徹執(zhí)行，推進(jìn)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。有利于減少會(huì)計(jì)造假事件，彌補(bǔ)舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的諸多不足和缺陷。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，資產(chǎn)和負(fù)債是真實(shí)的客觀存在，以凈資產(chǎn)的增加來(lái)確認(rèn)收益可以減少人為操縱利潤(rùn)等行為的發(fā)生，有助于資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。其次，有助于深化會(huì)計(jì)改革、完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加適合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境。再次，有助于促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同。我們對(duì)資產(chǎn)負(fù)債觀進(jìn)行研究，并利用其指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)可以促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同。

傳統(tǒng)的收入費(fèi)用觀經(jīng)濟(jì)學(xué)解釋

一、收入費(fèi)用觀。收入費(fèi)用觀是指直接從收入和費(fèi)用的角度來(lái)確認(rèn)與計(jì)量企業(yè)收益，認(rèn)為收益是收入與費(fèi)用相配比的結(jié)果，這種計(jì)量收益的方法又稱為收益表法。

二、資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀的比較。

首先，理論辨析。第一，收益計(jì)量理論。只反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)帶來(lái)的收益稱為本期經(jīng)營(yíng)收益觀，而同時(shí)包括客觀經(jīng)濟(jì)條件變化的影響時(shí)，稱之為全面收益觀。本期經(jīng)營(yíng)收益觀要求正確區(qū)分經(jīng)營(yíng)收益與非經(jīng)營(yíng)收益，本期與非本期收益；而全面收益觀主張企業(yè)的收益應(yīng)既包括經(jīng)營(yíng)收益，也包括非經(jīng)營(yíng)收益。既有企業(yè)有效經(jīng)營(yíng)管理的成果，也有企業(yè)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化影響的結(jié)果。二者區(qū)別在于兩者報(bào)告收益的目標(biāo)不同。本期經(jīng)營(yíng)收益觀強(qiáng)調(diào)反映本期的經(jīng)營(yíng)管理成果，并且以它來(lái)預(yù)測(cè)企業(yè)的未來(lái)收益能力；全面收益觀則認(rèn)為應(yīng)從幾個(gè)年度，而不是一個(gè)年度預(yù)測(cè)企業(yè)的收益能力。第二，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定理念。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定遵循了“原則導(dǎo)向理念”，將理念基礎(chǔ)、指導(dǎo)思想、體系設(shè)計(jì)、內(nèi)容安排、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)等融為一體。在會(huì)計(jì)核算原則、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性和會(huì)計(jì)政策選擇等方面，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。體現(xiàn)了“國(guó)際趨同”理念在新準(zhǔn)則中的運(yùn)用。趨同不是等同，在關(guān)聯(lián)方交易的披露、資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回、部分政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理上，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持了“中國(guó)特色”。

其次，具體比較。

第一、會(huì)計(jì)要素比較。在資產(chǎn)負(fù)債觀理論下，資產(chǎn)和負(fù)債是會(huì)計(jì)要素中最核心、最重要的兩個(gè)要素。只要規(guī)范了資產(chǎn)和負(fù)債的定義，其他要素都可以通過(guò)資產(chǎn)和負(fù)債的變化來(lái)定義。在收入費(fèi)用觀下，收益要素是優(yōu)先考慮的要素。在六大會(huì)計(jì)要素中，該理論要求首先定義收入與費(fèi)用要素，并在此基礎(chǔ)上定義利潤(rùn)要素。但資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益與收入、費(fèi)用要素沒(méi)有明確的聯(lián)系。

第二、資產(chǎn)計(jì)價(jià)比較。在資產(chǎn)負(fù)債觀理論下，會(huì)計(jì)計(jì)量重心是資產(chǎn)的計(jì)量。資產(chǎn)是最為基本的會(huì)計(jì)要素，其他各要素的計(jì)量都從屬于資產(chǎn)的計(jì)量。資產(chǎn)計(jì)量強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的未來(lái)價(jià)值觀，而不是其歷史成本觀。在收入費(fèi)用觀理論下，會(huì)計(jì)計(jì)量的重心是收益確定。資產(chǎn)也需要計(jì)價(jià)，其計(jì)量要么是為了計(jì)量已實(shí)現(xiàn)的收入所對(duì)應(yīng)的存在形態(tài)的價(jià)值量，要么是為了計(jì)量已發(fā)生的支出中有多少應(yīng)作為費(fèi)用，還剩多少應(yīng)作為資產(chǎn)?？梢?jiàn)在收入費(fèi)用觀理論下資產(chǎn)計(jì)價(jià)的目的主要為收益的確定服務(wù)，其計(jì)量主要是面向過(guò)去。

第三、收益確定比較。資產(chǎn)負(fù)債觀注重資產(chǎn)的真正價(jià)值，認(rèn)為企業(yè)收益是當(dāng)期凈資產(chǎn)的凈增長(zhǎng)額，因此，新準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值的計(jì)量模式。新準(zhǔn)則采用公允價(jià)值計(jì)量的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)主要有：金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易、生物資產(chǎn)、政府補(bǔ)助等。

第四、收益觀念比較。按照資產(chǎn)負(fù)債觀，政府補(bǔ)助會(huì)引起當(dāng)期凈資產(chǎn)的凈增長(zhǎng)額，但又不是直接來(lái)自股東的資源，符合收益的確認(rèn)原則。第16號(hào)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則將政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)和與收益相關(guān)的兩類，確認(rèn)為遞延收益或當(dāng)期損益。

第五、會(huì)計(jì)確認(rèn)比較。以收入費(fèi)用觀為導(dǎo)向的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)遵循歷史成本原則、配比原則和謹(jǐn)慎性原則（以下稱“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)三原則”）確定損益。對(duì)于不符合實(shí)現(xiàn)原則的交易或事項(xiàng)不予確認(rèn)，這就導(dǎo)致了資產(chǎn)價(jià)值增值期間與價(jià)值報(bào)告期間的時(shí)滯性，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性無(wú)疑將受到影響，決策有用的會(huì)計(jì)目標(biāo)不能實(shí)現(xiàn)。我國(guó)原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于收益的確認(rèn)恪守以收入費(fèi)用觀為導(dǎo)向的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的三原則，當(dāng)證券市場(chǎng)充分發(fā)展之后，其弊端逐漸顯現(xiàn)。因此，新準(zhǔn)則采用了資產(chǎn)負(fù)債觀為理念基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)確認(rèn)。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，收益的確認(rèn)將擴(kuò)展到全面收益的范疇，利得和損失得以進(jìn)入會(huì)計(jì)報(bào)表。新《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則規(guī)定了以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)所形成的利得和損失計(jì)入當(dāng)期損益。表明了新準(zhǔn)則采用了資產(chǎn)負(fù)債觀為基礎(chǔ)的綜合收益的理念。

第六，會(huì)計(jì)目標(biāo)比較。資產(chǎn)負(fù)債觀注重交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，要求首先界定每筆交易或事項(xiàng)發(fā)生后對(duì)企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債變化的影響，確保了企業(yè)各時(shí)點(diǎn)上的資產(chǎn)和負(fù)債存量的真實(shí)準(zhǔn)確，從源頭上把握該交易或事項(xiàng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)狀況產(chǎn)生的影響及后果，為確定某一期間流量概念的收入和費(fèi)用提供了可靠的基礎(chǔ)，最終采用一種財(cái)務(wù)報(bào)表使用者易于理解的方式在財(cái)務(wù)報(bào)告中反映這些交易或事項(xiàng)的結(jié)果，提供的收益總額信息相關(guān)性強(qiáng)。收入費(fèi)用觀由于強(qiáng)調(diào)配比原則的運(yùn)用，其真正目的不在于確定企業(yè)的價(jià)值，而在于確定一定時(shí)期已實(shí)現(xiàn)的收益，不能如實(shí)地反映企業(yè)的全面收益。

第七，信息質(zhì)量比較。資產(chǎn)負(fù)債觀理念的確立要求企業(yè)管理層更加關(guān)注企業(yè)未來(lái)的發(fā)展，更加關(guān)注企業(yè)面臨的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)，更加關(guān)注企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量和營(yíng)運(yùn)效率。這些觀念在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中得到了比較充分的體現(xiàn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系比以往更加關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量，更加強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)財(cái)務(wù)狀況的真實(shí)、公允的反映；更強(qiáng)調(diào)企業(yè)的盈利模式和資產(chǎn)營(yíng)運(yùn)效率，而不僅僅是經(jīng)營(yíng)結(jié)果。因此，企業(yè)所提供的信息更能滿足相關(guān)決策者的需要，更具有相關(guān)性。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系凸顯了資產(chǎn)負(fù)債表在報(bào)表體系中的核心地位，要求企業(yè)提升資產(chǎn)負(fù)債信息質(zhì)量。企業(yè)只有在資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額，即所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）增加的情況下，才表明企業(yè)價(jià)值增加了，股東財(cái)富增長(zhǎng)了，突破了傳統(tǒng)單純的利潤(rùn)考核概念，有助于促使企業(yè)改善資產(chǎn)負(fù)債管理，優(yōu)化資產(chǎn)和資本結(jié)構(gòu)，避免眼前利益和收益超前分配，提高決策水平，著眼于企業(yè)長(zhǎng)期戰(zhàn)略和可持續(xù)發(fā)展。

資產(chǎn)負(fù)債觀反映中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則趨同

一、國(guó)際趨同的進(jìn)程與現(xiàn)狀。由于經(jīng)濟(jì)全球化以及我同經(jīng)濟(jì)的對(duì)外依存性越來(lái)越大，導(dǎo)致了會(huì)計(jì)的國(guó)際化是大勢(shì)所趨，不可阻擋。而我國(guó)自從加入WTO以后，面臨著越來(lái)越多的國(guó)際貿(mào)易訴訟，而至關(guān)重要的原因是主要的發(fā)達(dá)國(guó)家至今仍未承認(rèn)我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位使我國(guó)在談判中處于劣勢(shì)地位，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位其中重要的一環(huán)就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，因此，制定符合同際標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成為最緊迫的任務(wù)。這次新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革就是會(huì)計(jì)國(guó)際化的一次大規(guī)模的嘗試，它較大程度上的引入了資產(chǎn)負(fù)債觀的理念，對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量和財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)都產(chǎn)生了不可忽視的影響。

二、國(guó)際趨同啟示。第一，積極主動(dòng)，參與制度博弈。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同是一個(gè)互動(dòng)的過(guò)程，對(duì)于我國(guó)特有的一些經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)，在IFRS中并沒(méi)有規(guī)范，我們就應(yīng)該積極爭(zhēng)取國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事對(duì)我國(guó)處理的認(rèn)可。第二，理性認(rèn)識(shí)，正確對(duì)待差異。相對(duì)北美、北歐各國(guó)而言，中國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定方面，法制化色彩較濃；在其實(shí)施方面，統(tǒng)一性色彩較濃。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則偏重統(tǒng)一性，而審慎性和保密性偏弱。我國(guó)的文化特點(diǎn)也意味著我國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的進(jìn)程中，更易實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一性，達(dá)到國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。第三，合理選擇，確立等效目標(biāo)。我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展還處于初級(jí)階段，與歐盟等成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家相比差距甚大。我們應(yīng)結(jié)合第二項(xiàng)與第三項(xiàng)選擇，逐步地“技術(shù)傳播”與“情景化”，逐步合理地實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同。第四，加強(qiáng)溝通，借鑒他國(guó)經(jīng)驗(yàn)。中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同強(qiáng)調(diào)“盡力趨同，允許差異，積極創(chuàng)新”，結(jié)合我國(guó)自身情況，開(kāi)展有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同。在實(shí)現(xiàn)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同目標(biāo)的過(guò)程中，我們有很多他國(guó)經(jīng)驗(yàn)值得借鑒。

我國(guó)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入資產(chǎn)負(fù)債觀會(huì)計(jì)理念，有助于企業(yè)從傳統(tǒng)的利潤(rùn)指標(biāo)轉(zhuǎn)向致力于企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展，從而推動(dòng)我國(guó)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。

（作者單位：湖北襄荊高速公路有限責(zé)任公司）