張小鳳 蘭青青

企業(yè)稅務會計信息，包括企業(yè)各個稅種的稅款繳納情況、稅收負擔、享受的稅收優(yōu)惠、稅務管理成本等內(nèi)容。不僅僅是稅務當局，其他利益相關者，諸如企業(yè)的股東、債權人、管理層、內(nèi)部職工以及社會公眾，都是企業(yè)稅務會計信息的使用者。

一、稅務會計信息披露的內(nèi)涵

信息披露是近幾年學術界與實務領域討論的熱點，但目前會計與稅法的相關法律法規(guī)卻很少對稅務會計信息披露提出要求，致使企業(yè)普遍稅務會計信息披露不充分的問題。

（一）稅務會計信息披露的含義

稅務會計是以稅收法律為準繩，運用會計基本理論和方法，對納稅單位涉稅事項所引起的資金運動進行確認、計量、記錄和報告的一門專用會計。規(guī)范的稅務會計核算可以滿足企業(yè)、稅務機關及利益相關者對稅務會計信息的需求。稅務會計信息披露即指企業(yè)單位在稅務會計核算的基礎上，將公司的涉稅信息對外披露，包括企業(yè)各個稅種的稅款繳納情況、稅收負擔、享受的稅收優(yōu)惠、稅務管理成本和稅收貢獻率等內(nèi)容。

（二）稅務會計信息披露的意義

1．有利于社會公眾各方充分掌握企業(yè)的稅務信息

我國所有制形式多樣化，投資主體多元化，企業(yè)財務報告需滿足多方面的要求。稅法對會計信息質(zhì)量有著天然的制約、保護和監(jiān)督的功能。稅收政策的權威性和強制性使其對會計信息質(zhì)量的監(jiān)督具有法律“剛性”，在某種程度中維護了企業(yè)會計信息的質(zhì)量。從稅務機關的角度而言，企業(yè)稅務信息披露可降低其征管成本，提高其工作效率。

2．有利于企業(yè)追求自身的利益

（1）設立規(guī)范的稅務會計核算是企業(yè)稅務信息披露的重要手段。稅務會計向投資人、債權人以及企業(yè)的內(nèi)部管理者提供有效的、公允的會計信息，據(jù)以進行事前的稅務籌劃和企業(yè)稅負對經(jīng)營活動影響的經(jīng)濟分析，做出恰當正確的經(jīng)營決策，從而實現(xiàn)企業(yè)價值增值。

（2）化解稅收風險。建立稅務會計是企業(yè)核算模式轉(zhuǎn)變的需要，它能準確、真實、客觀地反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，避免因稅法、稅制的變動而使財務信息失真，有利于企業(yè)化解稅收風險。

3．有利于促進稅收制度的完善

公司納稅信息公開化將有助于政府制定完善的稅收政策。某些企業(yè)享受的稅收優(yōu)惠過多，而另一些企業(yè)的稅負過重，在企業(yè)稅務信息披露的過程中都得以體現(xiàn)。國家再制定和修訂稅收制度時，通過把握企業(yè)稅務信息，測算出企業(yè)稅負的合理水平，使稅收的各種職能的到更好的發(fā)揮。

二、稅務會計信息披露現(xiàn)存缺陷及原因分析

我國稅務會計信息披露尚處在起步階段，現(xiàn)存缺陷主要包括以下幾個方面：

（一）缺乏獨立的稅務信息報告

現(xiàn)行財務報表體系其實僅僅是為會計信息披露服務的，明顯缺乏相關涉稅信息。資產(chǎn)負債表中的“應交稅費”項目反映截至資產(chǎn)負債表日納稅人該繳而未繳的各種稅費，包括增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅、資源稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、車船稅等，僅僅是以期末靜態(tài)數(shù)字，不能反映期間內(nèi)的實際納稅額。利潤表中的“營業(yè)稅金及附加”項目僅反映營業(yè)稅、消費稅、資源稅、城市維護建設稅和教育費附加等相關稅費的匯總數(shù)，而房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅、土地使用稅等在“管理費用”賬戶核算、在利潤表中也只提供一個匯總數(shù)。

（二）未反映繳納稅款對企業(yè)現(xiàn)金流的影響

納稅支出是企業(yè)的一項現(xiàn)實的現(xiàn)金流出，是在編制現(xiàn)金預算不得不考慮的一個問題，也不能不引起企業(yè)管理當局的高度關注。比如，增值稅雖然是一種價外稅，但稅收的實際負擔主體是由商品的供求彈性決定的，所以增值稅的繳納對企業(yè)來說也是一項重要的負擔。增值稅納稅人收到增值稅銷項稅額可視為企業(yè)代稅務局收取的增值稅款，增值稅里有關視同銷售的八項規(guī)定，企業(yè)并未實際收到其他企業(yè)支付的銷項稅款，而是企業(yè)本身現(xiàn)金流的凈流出。又再譬如稅法中規(guī)定委托他人代銷貨物，未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天。在這種情況下，企業(yè)不得不提前墊支增值稅款，即占用了企業(yè)的現(xiàn)金流。企業(yè)涉稅事項對企業(yè)現(xiàn)金流的影響更不可忽視。

（三）未反映企業(yè)稅負及享受稅務優(yōu)惠等相關信息

首先，各種稅款的繳納，是企業(yè)經(jīng)營活動中重要的一項成本。企業(yè)稅務管理成本的數(shù)額，企業(yè)稅務管理所獲得的收益，對企業(yè)自身管理都有重要影響。其次，國家在稅法里規(guī)定很多稅收優(yōu)惠政策，目的是利用稅收杠桿，鼓勵某地區(qū)或者某一行業(yè)健康發(fā)展。但問題是，國家的優(yōu)惠政策須透明，這樣才能保證為企業(yè)創(chuàng)造一個公正的市場環(huán)境。所以，企業(yè)所享受的稅收優(yōu)惠必須公之于眾，接受同行和社會監(jiān)督。根據(jù)各企業(yè)披露的稅務信息，同一行業(yè)同一規(guī)模的企業(yè)均可以進行橫向比較，定位自己的合理稅務水平。

（四）企業(yè)稅務會計信息披露不充分的原因

1．企業(yè)稅務會計信息披露意識淡薄

2001年頒布《中華人民共和國稅收征收管理法》第八條第2款規(guī)定，納稅人、扣繳義務人有權要求稅務機關為納稅人、扣繳義務人的情況保密。稅務機關應當依法為納稅人、扣繳義務人的情況保密。但此條法規(guī)只是要求稅務機關為企業(yè)除違法以外的涉稅信息保密，并不限制企業(yè)自愿進行稅務會計信息的披露。受此傳統(tǒng)觀念影響，一些企業(yè)認為涉稅信息應該保密。

2.財務會計與稅務會計的日益分離

目前世界各國采用的稅務會計模式大致有三種，即以美國為代表的財稅分離稅務會計模式、以法國為代表的財稅統(tǒng)一稅務會計模式和以日本為代表的財務混合稅務會計模式。我國在改革開放之前的計劃經(jīng)濟體制下，稅務會計與財務會計高度統(tǒng)一。隨著我國市場經(jīng)濟體制的建立和逐步完善，會計改革和稅制改革也不斷深入，財務會計和稅務會計逐漸分離。稅務會計與財務會計的目標不同、核算依據(jù)不同、核算和監(jiān)督對象不同、關于損益計算程序不同。財務會計與稅務會計的差異均造成了一定程度上的企業(yè)稅務信息披露不充分。

3.操作層面的限制

中國證監(jiān)會頒布的《上市公司信息披露管理辦法》通篇信息披露幾乎沒有涉及稅務信息。同時，企業(yè)會計準則也很少有稅務信息披露方面的特別要求。沒有強制的要求，沒有統(tǒng)一的標準，使得企業(yè)稅務信息披露的工作無從展開。目前市場上尚無相適應的財務軟件配合企業(yè)的稅務會計信息披露，也造成部分企業(yè)愿意進行稅務會計信息披露卻有心無力的尷尬場面。

三、現(xiàn)行稅務會計信息披露模式的改進

下文重點提出改進現(xiàn)行稅務會計信息披露模式的措施，以期望對政策制定建言獻策。綜合企業(yè)發(fā)展階段、規(guī)模、會計核算水平和信息使用者的需求考慮，可進行漸進式的改進，包括局部改進和徹底改進。

（一）稅務會計信息披露模式的局部改進

我國目前企業(yè)稅務會計信息披露的載體包括：財務會計報表、納稅申報表以及其他納稅資料，在企業(yè)發(fā)展初期、規(guī)模較小、會計核算水平較低的情況下可先對現(xiàn)行披露模式進行局部改進。局部改進主要集中在納稅申報表和現(xiàn)有三大會計報表。

1．在《中華人民共和國稅收征收管理法》中明確界定商業(yè)秘密的范疇

在原有模式之上披露稅務會計信息，首先要解決的就是合法性問題。《中華人民共和國稅收征收管理法》第八條第2款有關保密原則的規(guī)定中，未對商業(yè)秘密進行明確的界定，這已成為很多企業(yè)和稅務機關不進行稅務會計信息披露的保護傘，因此重新對商業(yè)秘密進行界定旨在使稅務會計信息披露有法可依，平衡納稅人和稅務會計信息使用者的利益。

2．選擇性披露企業(yè)主體稅種的納稅申報資料

稅法規(guī)定，企業(yè)通過填列各單行稅種的納稅申報表和附表向稅務機關申報納稅，且該納稅申報資料一式三份，即一份企業(yè)留存、一份主管稅務機關留存、一份征收機關留存，并未作出向外界公眾公開的規(guī)定。而納稅申報資料中包含企業(yè)具體的涉稅信息，選擇性地披露企業(yè)主體稅種的納稅申報資料將能夠在很大程度上改進企業(yè)稅務會計信息披露的現(xiàn)有模式，且可將企業(yè)納稅風險控制在合理水平。

3．增加現(xiàn)有財務報告中涉稅信息披露

資產(chǎn)負債表中，“應交稅費”科目核算企業(yè)本期應交未交稅額，但是除應交增值稅明細表外未詳細列示其他稅種的應交稅額明細，顯然不太合理。因此，對企業(yè)“應交稅費”中占比較大稅種進行詳細信息披露就顯得十分必要。

現(xiàn)行利潤表中稅務會計信息主要直接體現(xiàn)在“營業(yè)稅金及附加”與“所得稅費用”兩項上?！盃I業(yè)稅金及附加”填列企業(yè)相關稅種的合計納稅金額，未分別列示，改進時可將其中占比較大的稅種單獨列示或者在附注中予以說明，以使信息使用者充分了解企業(yè)稅額構(gòu)成情況。按會計準則規(guī)定，企業(yè)繳納的房產(chǎn)稅、車船稅、土地使用稅和印花稅在“管理費用”中核算，當企業(yè)該四項稅收金額較大時，也應單獨披露。

現(xiàn)金流量表中，主要通過“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”下的“收到的稅費返還”和“支付的各項稅費”來反映涉稅信息，同樣未按各稅種進行列示，改進時可對企業(yè)主體稅種或者影響較大稅種進行額外披露。尤其是增值稅視同銷售問題，對其進行單獨列報可反映企業(yè)和國家間的稅款占用問題，從而使企業(yè)的現(xiàn)金流動發(fā)揮最大的效益。

（二）稅務會計信息披露模式的徹底改進—稅務管理報告

隨著企業(yè)規(guī)模擴張、核算水平的提高以及使用者需求的增強，上述帶有“依附性”的局部改進措施仍無法全面披露企業(yè)的稅務會計信息，因此就需要徹底改進披露模式。本文的做法是獨立于現(xiàn)行的財務報告設計出著重反映企業(yè)稅務會計信息的“第四張報表”—企業(yè)稅務管理報告，這也正是文章最重要的創(chuàng)新之處，主要包括以下四個部分：

1.企業(yè)稅務管理報告

本表旨在從總體上反映企業(yè)納稅義務履行情況、稅收優(yōu)惠享受金額以及為履行義務發(fā)生的成本。如表1所示。

（1）第一部分反映企業(yè)所涉及到各稅種稅款的應繳和已繳情況。其中，應繳稅款反映企業(yè)根據(jù)稅法規(guī)定本期應當繳納的各種稅款；已繳稅款反映企業(yè)本期應繳且截至到報告日期實際已繳納的各種稅款。

為了體現(xiàn)會計信息和稅務信息的可比性要求，表格設計中包含了上年同期對應稅種的應繳稅款和已繳稅款金額，能夠很顯然的使企業(yè)內(nèi)部、稅務機關和稅務信息使用者了解到稅款的變化情況，從而據(jù)此判斷出企業(yè)經(jīng)營和內(nèi)部管理的改善和提高情況。另外，表格中“結(jié)構(gòu)（%）”指標的設計旨在反映企業(yè)各稅稅款所占合計稅款的比重，從而使外部信息使用者很快判斷出某一企業(yè)的主營業(yè)務范圍和具體涉稅情況。

表格中的稅收優(yōu)惠金額旨在反映企業(yè)稅收優(yōu)惠利用情況，同時從另一角度映射出國家對該企業(yè)或該企業(yè)所屬行業(yè)的支持力度。從企業(yè)稅收優(yōu)惠享受金額來分析，一方面企業(yè)可以進一步挖掘可供利用的稅收優(yōu)惠空間，合理安排經(jīng)營活動；另一方面，可作為稅務機關制定行業(yè)或地區(qū)稅收政策的參考指標。

（2）第二部分著重反映企業(yè)的稅務管理成本，主要包括企業(yè)稅務管理直接成本和企業(yè)涉稅處罰成本兩部分，前者側(cè)重于核算企業(yè)為了遵守稅法、履行納稅義務而發(fā)生的正常成本，而后者則是從企業(yè)違反稅法角度核算其所受處罰成本，其具體構(gòu)成和解釋將在之后內(nèi)容中說明。

2.企業(yè)稅負率及貢獻率報表

近些年來，國內(nèi)學者對我國宏觀稅負的研究越來越充分，而從微觀角度出發(fā)對企業(yè)稅負的研究則相對落后，但企業(yè)稅負過高的呼聲卻越來越強烈，因此本部分側(cè)重于從微觀企業(yè)的角度來反映企業(yè)真實的稅負水平。同時，本文又提出了“企業(yè)息稅薪前利潤貢獻率”，著重反映“企業(yè)利潤”這塊“蛋糕”在國家、企業(yè)職工、債權人、股東和企業(yè)留存之間的分配情況，以期從另外一個角度衡量企業(yè)稅負的合理性。

第一，企業(yè)整體稅負衡量。該部分設計的反映指標主要包括：

（1）企業(yè)綜合稅收負擔率，即綜合反映企業(yè)各稅稅款總和占收入總額的比重，其計算公式如下：企業(yè)綜合稅收負擔率=企業(yè)實際繳納各稅稅額/企業(yè)收入總額×100%

（2）企業(yè)凈資產(chǎn)稅收負擔率，旨在反映企業(yè)擁有的每單位凈資產(chǎn)所負擔的稅收，其計算公式如下：企業(yè)凈資產(chǎn)稅收負擔率=企業(yè)實際繳納各稅稅額/企業(yè)凈資產(chǎn)×100%

（3）企業(yè)固定資產(chǎn)稅收負擔率，側(cè)重于反映企業(yè)擁有的每單位固定資產(chǎn)所負擔的稅收，其計算公式如下：企業(yè)固定資產(chǎn)稅收負擔率=企業(yè)實際繳納各稅稅額/企業(yè)固定資產(chǎn)×100%

（4）企業(yè)稅務管理成本負擔率，即企業(yè)繳納的每單位各稅稅額所負擔的稅務管理成本，其計算公式為：企業(yè)稅務管理成本負擔率=企業(yè)稅務管理成本/企業(yè)實際繳納各稅稅額×100%

（5）企業(yè)涉稅處罰負擔率，反映企業(yè)實納稅額的處罰成本負擔水平，其計算公式為：企業(yè)涉稅處罰負擔率=企業(yè)涉稅處罰金額/企業(yè)實際繳納各稅稅額×100%

第二，企業(yè)息稅薪前利潤貢獻率。其中，企業(yè)息稅薪前利潤的計算公式為：企業(yè)息稅薪前利潤=企業(yè)凈利潤+企業(yè)應納稅款總額+利息+職工薪酬。該部分的指標體系主要有：

（1）稅收貢獻率，反映企業(yè)息稅薪前利潤“蛋糕”中國家的分成比例，公式為：稅收貢獻率=企業(yè)應納稅款總額/企業(yè)息稅薪前利潤×100%

（2）薪酬貢獻率，反映企業(yè)息稅薪前利潤“蛋糕”中企業(yè)職工的分成比例，公式為：薪酬貢獻率=職工薪酬/企業(yè)息稅薪前利潤×100%

（3）股息紅利貢獻率，反映企業(yè)息稅薪前利潤“蛋糕”中股東的分成比例，公式為：股息紅利貢獻率=股息紅利/企業(yè)息稅薪前利潤×100%

（4）利息貢獻率，反映企業(yè)息稅薪前利潤“蛋糕”中債權人的分成比例，公式為：利息貢獻率=利息/企業(yè)息稅薪前利潤×100%

（5）分配后凈利潤留存貢獻率，反映企業(yè)息稅薪前利潤向國家、企業(yè)職工、股東和債權人分配后凈利潤留存企業(yè)的比例，公式為：分配后凈利潤留存貢獻率=分配后凈利潤留存/企業(yè)息稅薪前利潤×100%

另外，企業(yè)還可以根據(jù)自身的經(jīng)營范圍和管理需要單設個別稅種的稅負衡量指標附表，以更好的實現(xiàn)稅務管理目標。例如，企業(yè)可以對稅額較大的稅種，如增值稅和企業(yè)所得稅設置更詳細的指標進行反映。

3.稅款及財政資金流量表

稅務管理中也應重視“現(xiàn)金為王”這一規(guī)則，體現(xiàn)在稅務管理中，就是稅款及財政資金的流量概念，從某種程度上來說，按時收到與稅收相關的現(xiàn)金流入，才能保證按時支付與稅收相關的現(xiàn)金流出。

首先，稅收活動現(xiàn)金流入主要包括：第一，收到稅費返還，該項目反映企業(yè)收到返還的各種稅費，如收到的增值稅、營業(yè)稅、所得稅、教育費附加返還等；第二，收到增值稅銷項稅額，增值稅的“價內(nèi)稅”性質(zhì)并不等于將價款和所收到的增值稅額一起核算，相反，兩者在會計賬務處理中要分開核算，體現(xiàn)在稅收中就有一部分是收到的增值稅銷項稅額；第三，委托加工企業(yè)代收消費稅，稅法規(guī)定：“除委托個人加工應稅消費品外由受托方向所在地主管稅務機關代收代繳消費稅稅款”，這就為受托方要將代收的消費稅計入稅收活動現(xiàn)金流量提供了依據(jù)。

其次，稅收活動現(xiàn)金流出主要包括：第一，企業(yè)繳納稅款時體現(xiàn)的應納稅款總額現(xiàn)金流出；第二，支付增值稅進項稅額，與“收到增值稅銷項稅額”所體現(xiàn)的稅收現(xiàn)金流入相反，該項反映稅收活動現(xiàn)金流出。

再次，稅收活動現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出的差額就表現(xiàn)為稅收活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額。表格中的“企業(yè)代墊增值稅額”反映企業(yè)資金被稅款占用的情況，其公式為：企業(yè)代墊增值稅額=繳納的增值稅額+支付增值稅進項稅額-收到增值稅銷項稅額。例如，視同銷售行為沒有收到增值稅銷項稅額，但是按照稅法規(guī)定要繳納相應的增值稅，體現(xiàn)在現(xiàn)金流量中就是企業(yè)資金被稅款占用的情況。

另外，從資金在企業(yè)和國家之間的流動方向來分析，企業(yè)“收到的財政資金返還”（非稅返還）與向國家上繳的稅款流動方向相反，因此將其與稅收活動現(xiàn)金流量列示在一起反映有其合理性。兩者的凈額就是“企業(yè)稅收對財政的實際貢獻”，該指標反映了國家與企業(yè)之間的真實資金流量關系。

4.企業(yè)稅務管理成本明細表

依法繳納稅款是納稅人應盡的義務和責任。企業(yè)的涉稅成本除了實際繳納的稅款之外還包括稅務管理成本，即企業(yè)為了執(zhí)行和遵從稅法、組織納稅相關活動而相應發(fā)生的管理成本，主要包括兩部分：

第一，企業(yè)稅務管理直接成本。企業(yè)針對稅務管理活動設置的稅務部門，該部門相關人員薪酬就構(gòu)成企業(yè)稅務管理直接成本中很重要的一部分，企業(yè)會計核算時應在“管理費用—工資”科目下設置“稅務部門”明細科目進行該項成本的核算。當企業(yè)需要中介機構(gòu)提供稅務咨詢服務或者委托中介機構(gòu)辦理涉稅事項而支付相應費用時，該項費用就計入“支付中介機構(gòu)費用”，成為企業(yè)稅務管理直接成本的又一部分。例如，企業(yè)委托稅務師事務所進行企業(yè)所得稅年終匯算清繳時，所支付的稅務審計費用就是其中一類。企業(yè)發(fā)生的不計入“稅務管理人員薪酬”和“支付中介機構(gòu)費用”的其他涉稅支出則計入“其他納稅相關費用”中。

另外，該直接成本中還包括不具有“支出”性質(zhì)但與企業(yè)稅務管理活動相關、以負值來反映成本的“涉稅手續(xù)費”，即企業(yè)按稅法規(guī)定代扣代繳稅款所獲得的手續(xù)費返還，比如按照稅法規(guī)定負有代扣代繳個人所得稅稅款義務的扣繳義務人，得到的所扣繳稅款2%的手續(xù)費返還就計入其中。

第二，企業(yè)涉稅處罰成本。主要從企業(yè)違反稅法的角度核算其涉稅處罰成本，會計上將其計入“營業(yè)外支出”且不能進行稅前扣除，包括稅收罰款、稅收罰金、稅收滯納金。

稅務會計信息披露已經(jīng)成為一種共識，現(xiàn)行機制中暴露的缺點和不足同樣引起了廣泛關注，因此從理論到實踐層面的改進措施將會發(fā)揮重要作用，保證稅務信息服務于內(nèi)外部信息使用者的目標得以實現(xiàn)。文中闡述的局部改進和徹底改進措施正是從不同角度全面、綜合的披露企業(yè)稅務信息，相信該措施的實行將使各方受益，從而逐步改善我國稅務會計信息披露不充分的問題。

作者單位：中央財經(jīng)大學稅務學院