蔡昌 黃海霞 于洋

一、增值稅、營業(yè)稅制度比較及稅收結(jié)構(gòu)分析

自1994年實(shí)施分稅制改革后，增值稅就成為我國第一大稅種。2009年1月1日起增值稅由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型增值稅，稅制設(shè)計(jì)更趨合理。我國目前營業(yè)稅涉及8個(gè)行業(yè)9個(gè)稅目，是地方稅收的重要來源。

增值稅主要涉及銷售或進(jìn)口貨物，提供加工及修理修配勞務(wù)。勞務(wù)（除加工、修理修配勞務(wù)外）則統(tǒng)一征收營業(yè)稅，原因在于我國第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展程度和稅收征管水平低，進(jìn)項(xiàng)稅額少、稅源分散。統(tǒng)一征收營業(yè)稅，不僅易于計(jì)算稅款，保證財(cái)政收入、穩(wěn)定納稅人負(fù)擔(dān)，而且也有利于促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)的興起和快速發(fā)展。對于加工、修理修配勞務(wù)之所以征收增值稅，原因如下：（1）對這些勞務(wù)征收增值稅可以保證增值稅抵扣鏈條的完整性；（2）有助于防止納稅人將貨物銷售行為轉(zhuǎn)化為勞務(wù)交易，降低適用稅率規(guī)避稅收。

據(jù)統(tǒng)計(jì)，2006-2010年間，增值稅占稅收總額的結(jié)構(gòu)比重較大，平均超過30%，而營業(yè)稅占稅收總額的結(jié)構(gòu)比重相對較少，平均低于15%。增值稅在2008年之前呈現(xiàn)出逐年增長態(tài)勢，2008年之后由于增值稅轉(zhuǎn)型，其占稅收總量的結(jié)構(gòu)比重下降，而營業(yè)稅與此相反，自2006年以來，一直呈現(xiàn)出逐年遞增之勢。從稅收總量分析，增值稅的征收額為營業(yè)稅征收額的兩倍還要多。但隨著我國經(jīng)濟(jì)市場化和國際化程度日益提高，第三產(chǎn)業(yè)迅速發(fā)展，新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)不斷出現(xiàn)，貨物和勞務(wù)的界限日趨模糊，我國增值稅和營業(yè)稅并存所暴露出來的稅制矛盾問題也日益突出。

二、增值稅與營業(yè)稅一體化改革的方向

（一）增值稅“擴(kuò)圍”改革的必要性和緊迫性

1．增值稅與營業(yè)稅并存不符合公平原則與效率原則

（1）兩稅并存不符合稅收公平原則。增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，只就本環(huán)節(jié)的增值額納稅，具有稅收中性的特點(diǎn)。而營業(yè)稅實(shí)行全額征收，重復(fù)課稅嚴(yán)重，一些納入營業(yè)稅征收范圍的行業(yè)購進(jìn)原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，增加了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。納稅人在相同利潤水平下，由于分屬不同稅種的征收范圍，則其稅收負(fù)擔(dān)明顯不同。因此，增值稅、營業(yè)稅征稅范圍及稅率的差異性進(jìn)一步放大了兩稅并存所導(dǎo)致的納稅人稅負(fù)失衡的程度。

此外，我國目前實(shí)行的消費(fèi)稅制度僅就增值稅征收范圍內(nèi)的一些產(chǎn)品選擇性再征收一道消費(fèi)稅，而對于營業(yè)稅征收范圍內(nèi)的一些奢侈性消費(fèi)行為，尚未征收消費(fèi)稅，同樣不符合稅收公平原則，導(dǎo)致行業(yè)性歧視的出現(xiàn)。

（2）兩稅并存不符合稅收效率原則。增值稅在消除重復(fù)征稅方面發(fā)揮著重要的作用，但營業(yè)稅的存在使得行業(yè)上、中、下游抵扣鏈條不統(tǒng)一。比如：上游提供勞務(wù)的部門不能提供增值稅專用發(fā)票，下游單位就不能抵扣；下游單位可能會選擇自己提供該勞務(wù)，但下游單位提供該項(xiàng)勞務(wù)的社會成本高于上游部門，從而降低了整個(gè)社會的效率。

2.兩稅并存增加了稅收征納成本

（1）兩稅并存，征收成本增加。

1）經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中總有一些屬于應(yīng)納增值稅范圍和應(yīng)納營業(yè)稅范圍的邊緣地帶，導(dǎo)致國稅局與地稅局重復(fù)課征或漏征。

2）營業(yè)稅應(yīng)稅行為的發(fā)票權(quán)限集中在省級稅務(wù)局而不是國家稅務(wù)局，難以納入全國稅控聯(lián)網(wǎng)，防偽能力也較弱，導(dǎo)致營業(yè)稅發(fā)票虛開、代開的違法行為十分猖獗，稅務(wù)機(jī)關(guān)管理難度比較大，征稅成本隨之升高。

3)導(dǎo)致稅務(wù)部門之間和地方政府之間產(chǎn)生矛盾，導(dǎo)致不公平競爭。分稅制改革以來，國稅和地稅出于各自的考核要求和績效，在爭取將納稅人納入自己管轄范圍時(shí)必然會產(chǎn)生矛盾?，F(xiàn)行收入分配格局可能會導(dǎo)致地方政府在招商引資時(shí)會優(yōu)先考慮繳納營業(yè)稅的企業(yè)，從而影響地區(qū)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的均衡發(fā)展。

（2）兩稅并存，納稅成本增加。

1）增值稅納稅人無法從營業(yè)稅納稅人處取得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證，營業(yè)稅納稅人無法抵扣購進(jìn)增值稅應(yīng)稅貨物和勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額，致使增值稅抵扣鏈條在社會化大生產(chǎn)中斷，造成重復(fù)課稅。

2）兩稅并存在一定程度上抵消了實(shí)行消費(fèi)型增值稅的效果。目前實(shí)施的并非完全意義上的消費(fèi)型增值稅，對具有個(gè)人消費(fèi)性質(zhì)的小汽車、游艇等不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，對于轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)征收營業(yè)稅。營業(yè)稅全額征收無法刺激營業(yè)稅納稅人像增值稅納稅人一樣更換機(jī)器設(shè)備、進(jìn)行技術(shù)改造，也不利于資本有機(jī)構(gòu)成產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，尤其是租賃業(yè)和建筑安裝業(yè)。

3）增值稅小規(guī)模納稅人和營業(yè)稅稅負(fù)不公平。小規(guī)模納稅人的征收率只有3%，同時(shí)可以請稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票。而營業(yè)稅納稅人要承受3%、5%或20%的稅負(fù)，且收票方不得進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅款抵扣。

（二）增值稅“擴(kuò)圍”改革的可行性分析

1．增值稅“擴(kuò)圍”涉及的財(cái)政體制問題

中央稅和地方稅的劃分是分稅制財(cái)政體制改革的一個(gè)重要問題，在財(cái)政分權(quán)的前提下，稅收劃分將直接影響到各級政府財(cái)政收支平衡、公共產(chǎn)品與公共服務(wù)提供的質(zhì)量和數(shù)量以及地區(qū)之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展的均衡。實(shí)行增值稅“擴(kuò)圍”改革后，必然涉及增值稅收入在中央與地方之間分成問題。

具體調(diào)整思路為：

1)將擴(kuò)圍后的增值稅新增行業(yè)與增值稅的性質(zhì)及原增值稅的分成機(jī)制相結(jié)合，適當(dāng)調(diào)整增值稅在中央和地方的分成比例。

2)在調(diào)整分成比例后如果出現(xiàn)財(cái)政缺口，可以通過其他地方稅的收入以及中央對地方的轉(zhuǎn)移支付來彌補(bǔ)。

2．取消營業(yè)稅涉及的國地稅機(jī)構(gòu)改革問題

目前，我國增值稅及營業(yè)稅中屬于中央的部分由國稅系統(tǒng)征收，營業(yè)稅中屬于地方收入的部分由地稅系統(tǒng)征收。進(jìn)行增值稅擴(kuò)圍改革后，征稅主體的確定也會有所改變，除了收入的歸屬之外，還要考慮稅基的性質(zhì)，即稅基流動性強(qiáng)的行業(yè)應(yīng)當(dāng)由國稅系統(tǒng)征收，如金融業(yè)、郵電通訊業(yè)等；而稅基流動性弱的行業(yè)應(yīng)當(dāng)由地稅系統(tǒng)征收，如建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)等。

此外，按照中央和地方稅務(wù)機(jī)關(guān)征管范圍的劃分要求，納稅人要使用兩套申報(bào)電子設(shè)備或軟件申報(bào)納稅，這無形之中會相應(yīng)增加納稅成本，所以，政府應(yīng)統(tǒng)一國地稅征管信息系統(tǒng)，降低征稅成本，提高征稅效率。

3．增值稅“擴(kuò)圍”行業(yè)的稅率考慮

在增值稅擴(kuò)圍改革中，稅率是最重要的一個(gè)稅制要素，對此必須考慮以下三個(gè)問題：

（1）對改革前后的稅負(fù)銜接問題的考慮。這就需要在保持原有稅負(fù)水平不變的前提下，慎重確定新納入增值稅范圍的行業(yè)的稅率，以保證改革的平穩(wěn)推進(jìn)。根據(jù)國家稅務(wù)總局重點(diǎn)稅源數(shù)據(jù)推算，若交通運(yùn)輸業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)改征增值稅的稅率為13%，則其稅負(fù)相當(dāng)于營業(yè)稅制下4.58%、4.72%和5.56%的稅率，而在營業(yè)稅制下，交通運(yùn)輸業(yè)的稅率為3%，房地產(chǎn)業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)的稅率為5%；若建筑業(yè)計(jì)征增值稅的稅率為17%，則稅負(fù)相當(dāng)于營業(yè)稅制下2.5%的稅率，而在營業(yè)稅制下，建筑業(yè)的稅率為3%。因此，改革后的稅負(fù)與之前相比基本一致。所以，從保持改革前后稅負(fù)不變的角度來看，將交通運(yùn)輸業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)的稅率定為13%，建筑業(yè)的稅率定為17%是相對合理的。

（2）對稅負(fù)不公平現(xiàn)象的考慮。對于像建筑業(yè)這樣的行業(yè)，在其經(jīng)營過程中存在一些無法取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證的情況，因此，其實(shí)際稅負(fù)要比名義稅負(fù)高一些。對于這樣的行業(yè)將稅率定為17%可能偏高。所以，對于此類行業(yè)，我們應(yīng)該適當(dāng)降低其稅率，定為13%可能更為恰當(dāng)。

（3）與其他國家同行業(yè)稅負(fù)水平接軌的考慮。亞太地區(qū)的增值稅稅率普遍偏低，很多國家和地區(qū)的稅率都在10%以下，而如果將我國的增值稅稅率定的相對過高，將不利于我國出口產(chǎn)品的競爭力及吸引外商投資。

因此，綜上考慮，我國各行業(yè)的增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率應(yīng)該設(shè)定為13%，低稅率為10%，小規(guī)模納稅人稅率維持3%不變。適當(dāng)?shù)男袠I(yè)稅率水平有利于平衡各行業(yè)的利益關(guān)系，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

三、增值稅與營業(yè)稅一體化改革的行業(yè)稅制設(shè)計(jì)

（一）物流業(yè)

1．行業(yè)特征分析

物流業(yè)是將運(yùn)輸、儲存、裝卸、搬運(yùn)、包裝、流通加工、配送、信息處理等基本功能根據(jù)實(shí)際需要實(shí)施有機(jī)結(jié)合的活動的集合。物流業(yè)基本屬于生產(chǎn)性、充分競爭的資本密集型微利行業(yè)，比如:鐵路、公路涉及的運(yùn)輸工具，單位金額都相對比較大，全行業(yè)平均利潤率在3%-5%之間。2010年以來，國內(nèi)汽油、柴油價(jià)格多次上調(diào)，加之原材料和勞動力價(jià)格大幅攀升，物流企業(yè)經(jīng)營成本壓力不斷增大。此外，物流業(yè)購進(jìn)固定資產(chǎn)、原材料等進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣，這對于物流業(yè)無異于雪上加霜。

2．物流業(yè)稅制分析

在營業(yè)稅稅目中沒有設(shè)計(jì)“物流業(yè)”。這里將現(xiàn)行營業(yè)稅法規(guī)中涉及到物流業(yè)的政策歸納如表1所示。

現(xiàn)代物流是一體化和集成化的經(jīng)濟(jì)運(yùn)動過程，各個(gè)環(huán)節(jié)都具有相互制約、相互影響的內(nèi)在聯(lián)系，按照目前稅法要求，兼營行為和混合銷售業(yè)務(wù)無疑將物流業(yè)的價(jià)值流轉(zhuǎn)過程割裂，導(dǎo)致重復(fù)征稅和增加稅負(fù)。物流業(yè)根據(jù)營業(yè)額實(shí)行全額征稅，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)而造成重復(fù)納稅，這會虛增營業(yè)稅稅基，造成重復(fù)課稅。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于試點(diǎn)物流企業(yè)有關(guān)稅收政策問題的通知》（國稅發(fā)[2005]208號）規(guī)定：“對納入試點(diǎn)名單的物流企業(yè)及所屬企業(yè)將承攬的運(yùn)輸業(yè)務(wù)或倉儲業(yè)務(wù)分給其他單位并由其統(tǒng)一收取價(jià)款的，可以按照差額征收營業(yè)稅。試點(diǎn)企業(yè)將承攬的倉儲業(yè)務(wù)分給其他單位并由其統(tǒng)一收取價(jià)款的，應(yīng)以該企業(yè)取得的全部收入減去付給其他倉儲合作方的倉儲費(fèi)后的余額為營業(yè)額計(jì)算征收營業(yè)稅?！逼渌羌{入試點(diǎn)單位發(fā)生上述業(yè)務(wù)只能全額征稅，影響小型物流企業(yè)與大中型物流企業(yè)的公平競爭。在實(shí)際經(jīng)營中，物流企業(yè)承攬的一體化物流業(yè)務(wù)，需要通過多種運(yùn)輸方式如公路、鐵路、航空等進(jìn)行運(yùn)輸，在現(xiàn)行稅收政策中并未明確規(guī)定是否可以將分給以上不同種類的運(yùn)輸單位運(yùn)費(fèi)抵減，并按差額進(jìn)行納稅。

物流業(yè)中的倉儲、代理等業(yè)務(wù)開具服務(wù)業(yè)發(fā)票，營業(yè)稅稅率為5%，交通運(yùn)輸按3%的營業(yè)稅稅率開具發(fā)票，運(yùn)費(fèi)發(fā)票可以進(jìn)行增值稅抵扣。因此，一些自開票納稅人便將以上業(yè)務(wù)混淆核算，全部開具運(yùn)費(fèi)發(fā)票，偷逃營業(yè)稅，增加下一環(huán)節(jié)增值稅抵扣額。按照增值稅抵扣政策，物流企業(yè)只能就運(yùn)輸收入向客戶開具運(yùn)輸發(fā)票，而且物流企業(yè)必須具備運(yùn)輸發(fā)票自開票資格，否則發(fā)生運(yùn)輸業(yè)務(wù)只能到指定部門代開發(fā)票，而代開的運(yùn)費(fèi)發(fā)票是不能抵扣增值稅的；倉儲、代理等其他業(yè)務(wù)只能開具服務(wù)業(yè)發(fā)票，而客戶取得服務(wù)業(yè)發(fā)票也是無法抵扣增值稅的，增加了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

3．物流業(yè)征收增值稅的稅制設(shè)計(jì)

（1）計(jì)稅依據(jù)：提供服務(wù)向?qū)Ψ绞杖〉娜繝I業(yè)收入和價(jià)外費(fèi)用。

（2）適用稅率：當(dāng)前主要有兩種方案：

1)針對物流業(yè)微利的特點(diǎn)，在基本稅率下，給予物流業(yè)10%或13%的優(yōu)惠稅率，保證增值稅擴(kuò)圍后基本不增加物流業(yè)的稅負(fù)。

2)一律實(shí)行17%的標(biāo)準(zhǔn)稅率，維護(hù)增值稅稅率的統(tǒng)一性和“寬稅基、簡稅制”的要求。但會增加當(dāng)前物流業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，增加改革阻力。

（3）稅收優(yōu)惠：對于一些行業(yè)購進(jìn)一些大型設(shè)備、國際先進(jìn)設(shè)備的物流企業(yè)免稅或允許在連續(xù)幾年內(nèi)抵扣完畢。對一些國家扶持的產(chǎn)業(yè)提供的物流服務(wù)享受免稅優(yōu)惠，但必須分開核算。比如:納稅人為農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)者提供倉儲和運(yùn)輸勞務(wù)的收入免稅；為出口提供的勞務(wù)收入實(shí)行零稅率；對物流企業(yè)購進(jìn)的信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、計(jì)算機(jī)系統(tǒng)技術(shù)和通信技術(shù)及設(shè)備實(shí)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣；對符合國家產(chǎn)業(yè)政策和國家進(jìn)口稅收政策的物流企業(yè)進(jìn)口的設(shè)備、儀器及按照合同隨設(shè)備進(jìn)口的技術(shù)（含軟件）及配套件、備件，可享受減免關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅優(yōu)惠。

（4）發(fā)票管理：物流業(yè)納入增值稅范圍后，將使用稅控裝置開具增值稅專用發(fā)票，作為增值稅抵扣憑證，既從根本上解決了運(yùn)輸發(fā)票抵扣問題，也有效地降低了稅收征納成本。

（5）其他稅種配套政策:針對增值稅擴(kuò)圍后可能會增加物流業(yè)成本，在稅制設(shè)計(jì)時(shí)可以通過降低其他稅種的稅負(fù)來平衡物流企業(yè)的整體稅負(fù)。比如，按一定比例減征物流業(yè)的所得稅、允許物流業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施和設(shè)備加速折舊。借鑒國外物流業(yè)的相關(guān)稅收政策，對引進(jìn)國外先進(jìn)技術(shù)和設(shè)備的國內(nèi)物流公司，免征關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)流轉(zhuǎn)稅；降低物流企業(yè)為公共服務(wù)的倉儲設(shè)施占地的土地使用稅稅率及房產(chǎn)稅稅率。

（二）建筑業(yè)

1．建筑業(yè)稅制特征分析

目前建筑業(yè)的征稅范圍為：建筑、安裝、修繕、裝飾和其他工程作業(yè)等項(xiàng)目。其計(jì)稅依據(jù)為營業(yè)額全額及全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，具體規(guī)定為：

（1）建筑業(yè)的總承包人將工程分包或轉(zhuǎn)包給他人，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉(zhuǎn)包人的價(jià)款后的余額為營業(yè)額；

（2）納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。目前，我國現(xiàn)行建筑業(yè)營業(yè)稅稅率為3%。

建筑業(yè)涉稅問題具有一定的特殊性，這主要體現(xiàn)在以下方面：

（1）建筑業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中會耗用大量的建筑材料，同時(shí)還存在附帶銷售建筑材料的情況，而且這種情況是比較常見的。這些原本屬于增值稅的征收范圍，但現(xiàn)行增值稅將建筑業(yè)排除在外，進(jìn)而出現(xiàn)了視同銷售、混合銷售、兼營行為等一系列特殊情況，使得增值稅和營業(yè)稅的稅制都顯得不那么規(guī)范。

（2）如果繼續(xù)對建筑業(yè)征收營業(yè)稅，不但會造成增值稅制的扭曲，還會導(dǎo)致社會再生產(chǎn)中的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣鏈條中斷，加大征收成本。

（3）增值稅轉(zhuǎn)型改革擴(kuò)大了進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣范圍，企業(yè)購進(jìn)的固定資產(chǎn)可以抵扣，就使得有些一般納稅人不愿意再接受建筑安裝業(yè)得發(fā)票，而是希望取得購進(jìn)固定資產(chǎn)的銷售發(fā)票，使得一部分建筑安裝企業(yè)受到影響。因此，將建筑業(yè)納入增值稅的征稅范圍也是部分建筑安裝企業(yè)的迫切要求。

2．建筑業(yè)征收增值稅的稅制設(shè)計(jì)

（1）稅率的設(shè)計(jì)。據(jù)統(tǒng)計(jì)部門測算：如果營業(yè)稅改增值稅后的標(biāo)準(zhǔn)稅率為17%，則相當(dāng)于原建筑業(yè)營業(yè)稅的稅率為2.50%；如果營業(yè)稅改增值稅后的標(biāo)準(zhǔn)稅率為13%，則相當(dāng)于原建筑業(yè)營業(yè)稅的稅率為1.91%；如果營業(yè)稅改增值稅后的標(biāo)準(zhǔn)稅率為17%，則相當(dāng)于原建筑業(yè)營業(yè)稅的稅率為1.47%。無論將增值稅的稅率定為以上三種中的哪一種，對于建筑業(yè)來說，與原營業(yè)稅相比稅負(fù)有所降低。

（2）稅收優(yōu)惠的設(shè)計(jì)。如果給予建筑業(yè)一些稅收優(yōu)惠，則無論將增值稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率和低稅率定為多少，測算出來的建筑業(yè)的增值稅稅負(fù)都是負(fù)的。因此，給予建筑業(yè)稅收優(yōu)惠會導(dǎo)致政府征不到稅款的情況，因?yàn)榻ㄖI(yè)的增值額是較低的。所以，盡量不要對建筑業(yè)實(shí)行差別稅率，可以采用其他的優(yōu)惠政策。

（三）房地產(chǎn)業(yè)

1．房地產(chǎn)業(yè)稅制分析

當(dāng)前房地產(chǎn)涉及稅種包括：房產(chǎn)稅、契稅、營業(yè)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅和耕地占用稅、印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加。

房地產(chǎn)企業(yè)主要涉及以下三種營業(yè)稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)：房屋租賃；轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)；銷售不動產(chǎn)。當(dāng)前我國對房地產(chǎn)業(yè)征收營業(yè)稅基本以全額征收為主，差額征收為輔，者極易導(dǎo)致稅負(fù)不公平，不符合簡化稅制的稅改要求。

當(dāng)前我國對房地產(chǎn)業(yè)征收的土地增值稅，按照納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額和四級超額累進(jìn)稅率計(jì)算征收。在一定程度上類似于增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣和所得稅的成本扣除。土地增值稅收入相對比較小，但是其稅基并不小。在現(xiàn)實(shí)生活中由于稅務(wù)部門很難計(jì)算房地產(chǎn)的真實(shí)成本，許多地方稅務(wù)部門按照銷售收入的1.5%-2.5%預(yù)征土地增值稅，造成實(shí)際征收率偏低。

增值稅轉(zhuǎn)型后，企業(yè)購進(jìn)與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的機(jī)器設(shè)備可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但是房產(chǎn)屬于營業(yè)稅征收范圍，開具不動產(chǎn)銷售統(tǒng)一發(fā)票。等量金額投資于房地產(chǎn)與投資于機(jī)器設(shè)備相比，同樣提高了資本有機(jī)構(gòu)成，但稅收成本有天壤差別。而房地產(chǎn)企業(yè)由于大多不屬于一般納稅人，其所購進(jìn)的原料和機(jī)器設(shè)備不能享受增值稅抵扣政策，所以當(dāng)前稅制對房地產(chǎn)企業(yè)更新技術(shù)設(shè)備不具有激勵(lì)效應(yīng)。

2．房地產(chǎn)業(yè)征收增值稅的稅制設(shè)計(jì)

在設(shè)計(jì)不動產(chǎn)增值稅時(shí)，需要尋求不動產(chǎn)開發(fā)、轉(zhuǎn)讓、保有三個(gè)環(huán)節(jié)課稅的協(xié)調(diào)機(jī)制。流轉(zhuǎn)稅易于轉(zhuǎn)嫁，在將房地產(chǎn)業(yè)納入增值稅時(shí)，應(yīng)考慮不增加房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)為基本要求，防止房地產(chǎn)企業(yè)通過提高房價(jià)將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者。

（1）計(jì)稅依據(jù)：出售房產(chǎn)取得的收入和價(jià)外費(fèi)用。

（2）稅率：歐盟國家的經(jīng)驗(yàn)表明，對住房設(shè)施用品的供給和新建樓房整體供給采用不同的稅率，就會產(chǎn)生稅收扭曲，導(dǎo)致納稅人通過調(diào)整稅目進(jìn)行逃稅。由于房地產(chǎn)業(yè)與建筑業(yè)緊密相關(guān)，所以在設(shè)計(jì)稅率時(shí)，應(yīng)與建筑業(yè)使用相同稅率，減少偷逃稅款行為的發(fā)生。

（3）稅收優(yōu)惠：歐盟大多數(shù)國家和拉美國家對于二手房銷售和房屋租賃免征增值稅。我國也可以借鑒，并賦予納稅人申請免稅和放棄免稅的權(quán)利。

（4）納稅人：分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。

（5）與按其他稅種的配合：開征增值稅后，針對土地增值稅與增值稅、所得稅可能存在重復(fù)課征問題，在未來的房地產(chǎn)業(yè)稅制改革中，應(yīng)逐步取消土地增值稅。針對“十二五”稅制改革期間，我國可能普遍開征房產(chǎn)稅，應(yīng)協(xié)調(diào)不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)與持有環(huán)節(jié)的稅負(fù)水平。

（四）金融業(yè)

1．金融業(yè)營業(yè)稅制分析

目前金融業(yè)的課稅范圍為：貸款、融資租賃、金融商品轉(zhuǎn)讓、金融經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、其他金融業(yè)務(wù)及保險(xiǎn)業(yè)務(wù)。其計(jì)稅依據(jù)為營業(yè)額全額，而營業(yè)額依據(jù)其業(yè)務(wù)性質(zhì)的不同又會有所不同：一般貸款業(yè)務(wù)的營業(yè)額為貸款利息收入；融資租賃的營業(yè)額為向承租者收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額；金融商品轉(zhuǎn)讓的營業(yè)額為賣出價(jià)減去買入價(jià)后的余額；金融經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)貨物其他金融業(yè)務(wù)的營業(yè)額為手續(xù)費(fèi)（傭金）類的全部收入；保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的營業(yè)額為全部保費(fèi)收入。

（1）現(xiàn)行金融業(yè)與其他行業(yè)相比，營業(yè)稅負(fù)擔(dān)偏高。我國現(xiàn)行金融業(yè)營業(yè)稅的稅率為5%，而其他行業(yè)，如交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)等稅率為3%。同是高利潤的行業(yè)，金融業(yè)的稅率明顯偏高。加之基于營業(yè)稅征收的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加又會進(jìn)一步加重金融業(yè)的稅負(fù)水平。

（2）金融業(yè)營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)存在問題。金融業(yè)營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)為全部營業(yè)額，如貸款業(yè)務(wù)，其營業(yè)額為貸款利息收入，而不是利息收入與利息支出之間的差額。雖然我國已經(jīng)對增值稅和營業(yè)稅規(guī)定了不同的適用稅率，增值稅的適用稅率明顯高于營業(yè)稅的適用稅率以平衡不同計(jì)稅依據(jù)帶來的稅負(fù)不公平現(xiàn)象，但這其中還是存在著一定的不合理性。同時(shí)，金融業(yè)為提供金融服務(wù)所購進(jìn)的貨物中包含的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，因此造成了金融業(yè)同時(shí)承擔(dān)增值稅和營業(yè)稅，稅收負(fù)擔(dān)明顯偏高。最后，營業(yè)稅是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制來征收的，當(dāng)應(yīng)收未收的利息所占比重較大時(shí)，其納稅義務(wù)也已經(jīng)產(chǎn)生，銀行就不得不動用自有資金來繳稅，這時(shí)征收營業(yè)稅會占用銀行的營運(yùn)資金。

（3）金融業(yè)處于社會再生產(chǎn)的中間環(huán)節(jié)，對其征收營業(yè)稅會使得上一環(huán)節(jié)征收增值稅的企業(yè)在獲得金融業(yè)提供的金融服務(wù)后無法取得增值稅發(fā)票，其進(jìn)項(xiàng)稅額也就無法抵扣，導(dǎo)致增值負(fù)擔(dān)虛增。因此，對于這筆業(yè)務(wù)即征收增值稅又征收營業(yè)稅，不免造成重復(fù)課稅；同時(shí)，金融業(yè)投入到其他行業(yè)所包含的營業(yè)稅無法抵扣，購進(jìn)貨物所承擔(dān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額也同樣無法抵扣，這些都會相應(yīng)地增加整個(gè)社會的納稅成本。

2．金融業(yè)征收增值稅的稅制設(shè)計(jì)

（1）金融業(yè)稅制設(shè)計(jì)的難點(diǎn)分析。首先，金融業(yè)存在著一定的特殊性，因?yàn)槠涮峁┙鹑诜?wù)所收取的價(jià)格中除了增值額以外，還包括通貨膨脹等因素在里面。因此，我們可能存在無法準(zhǔn)確確定增值額的情況。其次，金融業(yè)提供的金融服務(wù)的形式是多種多樣的，同時(shí)，支付的形式也是多種多樣的，這也會增加準(zhǔn)確計(jì)量計(jì)稅基礎(chǔ)的難度。最后，金融業(yè)所包括的業(yè)務(wù)類型很多，對其采取統(tǒng)一的征收方式是不現(xiàn)實(shí)的，適合某一業(yè)務(wù)的征收方式可能對另一業(yè)務(wù)并不適用。

（2）稅率的確定是整個(gè)金融業(yè)營業(yè)稅改增值稅的核心問題。其基本原則應(yīng)該為保證稅負(fù)不變。經(jīng)有關(guān)部門測算，如果維持增值稅稅率17%不變，則金融業(yè)的稅率相比征收營業(yè)稅時(shí)稅率有所提高；如果將增值稅的稅率定為13%，則金融業(yè)的稅率與征收營業(yè)稅時(shí)稅率基本不變；如果將增值稅的稅率定為10%，則金融業(yè)的稅率相比征收營業(yè)稅時(shí)稅率有所下降。考慮這種情況具體設(shè)計(jì)方案為：

1)將增值稅的基本稅率定為17%，而對金融業(yè)實(shí)行13%的稅率。

2)將增值稅的稅率統(tǒng)一定為17%，而對金融業(yè)的某些業(yè)務(wù)給予一些稅收優(yōu)惠，比如：不征稅、免稅及零稅率等。在設(shè)計(jì)這些稅收優(yōu)惠的時(shí)候，可能會出現(xiàn)增值稅抵扣鏈條的中斷，所以，可以采用一些變通的情況，比如采用免稅的時(shí)候，也可以允許抵扣一部分進(jìn)項(xiàng)稅額。

作者單位：中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院