□文/張宏亮

企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包動(dòng)因分析

□文/張宏亮

伴隨著經(jīng)濟(jì)的全球化和信息技術(shù)的快速發(fā)展，企業(yè)的組織行為日益受到嚴(yán)重沖擊，發(fā)達(dá)國(guó)家的一些企業(yè)為了重整組織和改造流程，逐漸將一些非核心業(yè)務(wù)或非專業(yè)領(lǐng)域外包，內(nèi)部審計(jì)外包正是在這種背景下出現(xiàn)的。它自上世紀(jì)八十年代在西方發(fā)展起來，現(xiàn)已漸成流行趨勢(shì)。本文首先介紹內(nèi)部審計(jì)外包的含義，然后從成本動(dòng)因和外部壓力——提升核心競(jìng)爭(zhēng)力方面分析內(nèi)部審計(jì)外包的動(dòng)因，最后提出內(nèi)部審計(jì)外包時(shí)應(yīng)注意的問題。

內(nèi)部審計(jì)外包；成本動(dòng)因；核心競(jìng)爭(zhēng)力

一、內(nèi)部審計(jì)外包的含義

內(nèi)部審計(jì)外包又稱內(nèi)部審計(jì)外部化或內(nèi)部代理審計(jì)，它是指組織將其內(nèi)部審計(jì)職能部分或全部通過契約委托給組織外部的具備專業(yè)勝任能力的機(jī)構(gòu)或人員執(zhí)行。

1999年6月26日，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）理事會(huì)通過了內(nèi)部審計(jì)的新定義：“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的保證和咨詢活動(dòng)，其目的是增加組織的價(jià)值和改善組織的經(jīng)營(yíng)。它通過系統(tǒng)、規(guī)范的方法評(píng)價(jià)和改善組織的風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和管理過程的有效性，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)”。將該定義與IIA在1993年修訂的內(nèi)部審計(jì)的定義“內(nèi)部審計(jì)工作是在一個(gè)組織內(nèi)部建立的一種獨(dú)立評(píng)價(jià)活動(dòng)，目的是協(xié)助該組織的管理成員有效地履行他們的職責(zé)，對(duì)其活動(dòng)進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)”做一比較就可以看出，兩者一個(gè)重大的區(qū)別就是1999年的定義中去掉了“在組織內(nèi)部”一詞。這就表明，內(nèi)部審計(jì)不一定必須由企業(yè)內(nèi)部來進(jìn)行自檢活動(dòng)，企業(yè)可能充分利用“外部資源”履行內(nèi)部審計(jì)的職能，即可以實(shí)行內(nèi)部審計(jì)“外包”。內(nèi)部審計(jì)外包并沒有使內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)涵發(fā)生變化，而只是使內(nèi)部審計(jì)的執(zhí)行者發(fā)生了變化。

二、內(nèi)部審計(jì)外包的成本動(dòng)因

隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)進(jìn)一步加劇，越來越多的企業(yè)將有限的資源集中于核心業(yè)務(wù)，同時(shí)委托外部機(jī)構(gòu)代理經(jīng)營(yíng)管理中的部分職能。針對(duì)西方越來越多的企業(yè)外包內(nèi)部審計(jì)職能的原因，1996年IIA對(duì)美國(guó)、加拿大一些公司經(jīng)理進(jìn)行了調(diào)查，結(jié)果如下表1所示。（表1）

表1 內(nèi)部審計(jì)外部化動(dòng)因分析表

從表1可以看出，“降低成本”是企業(yè)選擇內(nèi)部審計(jì)外包的主要原因（美國(guó)為60%，加拿大為32%）。內(nèi)部審計(jì)外包是可以降低成本的。與企業(yè)自給內(nèi)部審計(jì)服務(wù)成本相比較，內(nèi)部審計(jì)外包的成本優(yōu)勢(shì)體現(xiàn)在：

（一）內(nèi)審自給方式下企業(yè)需要進(jìn)行一次性固定投入，但一般總額不會(huì)很大，且內(nèi)審服務(wù)期較長(zhǎng)，分?jǐn)偤髥未纬杀据^小。但內(nèi)部審計(jì)外包不需此項(xiàng)投入。

（二）內(nèi)審自給方式下，企業(yè)需要對(duì)內(nèi)審人員進(jìn)行培訓(xùn)。因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需要，必須不斷擴(kuò)充其職能，逐漸向風(fēng)險(xiǎn)管理和管理咨詢拓展，而這就需要金融、會(huì)計(jì)、人力資源管理、市場(chǎng)營(yíng)銷、價(jià)值工程、計(jì)算機(jī)等多方面的專業(yè)知識(shí)和最新的審計(jì)技術(shù)。所以，企業(yè)需要對(duì)內(nèi)審人員進(jìn)行持續(xù)不斷的培訓(xùn)，此項(xiàng)成本較大，且呈增長(zhǎng)趨勢(shì)。而審計(jì)外包無此成本。

（三）在內(nèi)審實(shí)施過程中，企業(yè)自給方式下內(nèi)審人員對(duì)企業(yè)比較熟悉，會(huì)及時(shí)發(fā)現(xiàn)一些問題，但能力相對(duì)較差，且會(huì)增加上層管理的工作量。外包模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)不夠熟悉，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師能力較強(qiáng)，且視野寬廣，經(jīng)驗(yàn)豐富，能發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理中的一些重大問題，并提出相關(guān)建議。

內(nèi)部審計(jì)外包這種新的內(nèi)部審計(jì)組織形式可以在人員的培訓(xùn)、新技術(shù)的開發(fā)運(yùn)用等方面降低企業(yè)的總體成本，因而我們可以認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)外包替代企業(yè)自給內(nèi)部審計(jì)是符合內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生的最初動(dòng)因的，企業(yè)從降低契約成本角度考慮是有動(dòng)力實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外包的。

三、內(nèi)部審計(jì)外包的外部壓力

企業(yè)外包部分內(nèi)部職能，一般是從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來描述的：在需要降低成本的新競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，企業(yè)可以通過集中于“核心業(yè)務(wù)”，外包“非核心業(yè)務(wù)”給外部承包人，來更有效地管理生產(chǎn)并提高經(jīng)營(yíng)的靈活性。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包的外部壓力在于提升企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。

（一）企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力原理。美國(guó)學(xué)者普拉哈拉德和英國(guó)學(xué)者哈默于1990年提出的核心競(jìng)爭(zhēng)力理論認(rèn)為，企業(yè)是資源和能力的集合，企業(yè)之間資源的異質(zhì)性或企業(yè)擁有的特殊能力是決定企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和經(jīng)營(yíng)績(jī)效的關(guān)鍵因素，即核心競(jìng)爭(zhēng)力，它是一系列技術(shù)系統(tǒng)、組織管理系統(tǒng)有機(jī)融合而成的、無形的、動(dòng)態(tài)的能力資源。任何企業(yè)都擁有一組區(qū)別于其他企業(yè)的獨(dú)特資源，如有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)與組織能力。由于外部環(huán)境的變化對(duì)所有企業(yè)都是同質(zhì)的，各個(gè)企業(yè)的分化、興衰和發(fā)展，尤其是具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的企業(yè)最終要依賴于組織內(nèi)的特定資源和形成的異質(zhì)性能力——核心能力。競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)正是構(gòu)建在這些有價(jià)值的、難以模仿和替代的資源組合，而非單獨(dú)的某種資源的基礎(chǔ)上的。企業(yè)的形成是通過市場(chǎng)渠道將可獲取的相關(guān)資源組合，在建立的瞬時(shí)資源的相互作用形成了企業(yè)的能力。最終，能力會(huì)在發(fā)展中不斷地被演進(jìn)、分化，形成一時(shí)具有異質(zhì)性和不可競(jìng)爭(zhēng)性的核心能力，只能產(chǎn)生于企業(yè)生產(chǎn)過程中，無法從市場(chǎng)購買得到。

內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)的一種監(jiān)督手段，實(shí)質(zhì)上是對(duì)本部門、本單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的再監(jiān)督，目的是為了使企業(yè)的內(nèi)部控制機(jī)制能夠更有效地得以執(zhí)行。也就是說，即使沒有內(nèi)部審計(jì)，企業(yè)仍可以正常運(yùn)轉(zhuǎn)，只是運(yùn)轉(zhuǎn)效率可能要低一些。所以，內(nèi)部審計(jì)只是企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)的一種輔助業(yè)務(wù)，不是企業(yè)的核心業(yè)務(wù)，不一定要在企業(yè)內(nèi)部完成。

（二）企業(yè)外界環(huán)境分析。21世紀(jì)，隨著區(qū)域經(jīng)濟(jì)的國(guó)際化、市場(chǎng)化、網(wǎng)絡(luò)化、集團(tuán)化，企業(yè)已經(jīng)進(jìn)入了新經(jīng)濟(jì)時(shí)代。作為企業(yè)內(nèi)部控制職能中一項(xiàng)十分重要的組成部分，內(nèi)部審計(jì)所面臨的工作環(huán)境也發(fā)生了巨大改變。

1、人力資源和信息資源被納入會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，使得內(nèi)部審計(jì)的對(duì)象增加，而且人力、信息等資源的核算無法像經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)那樣用一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)定量核算，只能定性分析，這就使得內(nèi)部審計(jì)的審查工作變得復(fù)雜。

2、電子商務(wù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)使企業(yè)內(nèi)部及與外部間的會(huì)計(jì)、管理等工作的交流變得簡(jiǎn)便易行，原來無法得到的一些信息數(shù)據(jù)，現(xiàn)在可輕易獲取，使企業(yè)管理部門對(duì)企業(yè)運(yùn)作的更加全面詳細(xì)的分析變得可能，這都意味著審計(jì)工作涉及的數(shù)據(jù)量增大，數(shù)據(jù)間關(guān)系也更加復(fù)雜，內(nèi)部審計(jì)的工作范圍擴(kuò)大。

3、數(shù)據(jù)的磁性存儲(chǔ)、網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)實(shí)體的無形化、會(huì)計(jì)處理的無紙化、電子簽名的虛擬化等技術(shù)的使用都使舞弊行為變得更加難以發(fā)現(xiàn)、查處，這使內(nèi)部審計(jì)工作難度增大。

4、管理者對(duì)內(nèi)部審計(jì)的要求提高，內(nèi)部審計(jì)必須由原來的“警察”角色向高層次的“參謀、醫(yī)生、衛(wèi)士”角色發(fā)展。

綜上所述，復(fù)雜多變且充滿風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)境使企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的要求越來越高，內(nèi)部審計(jì)工作的對(duì)象變得越來越復(fù)雜、范圍越來越廣、難度越來越大。這時(shí)，企業(yè)外包內(nèi)部審計(jì)這一非核心業(yè)務(wù)，可使企業(yè)縮窄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，將有限的精力專注于核心競(jìng)爭(zhēng)力發(fā)展。這成為企業(yè)為適應(yīng)外部環(huán)境需要，提高企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力而進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外包的一種合理解釋。

四、內(nèi)部審計(jì)外包應(yīng)關(guān)注的問題

（一）外包的風(fēng)險(xiǎn)。部分管理當(dāng)局認(rèn)為，將業(yè)務(wù)外包給實(shí)力雄厚、信譽(yù)良好的外部機(jī)構(gòu)可以降低自身的風(fēng)險(xiǎn)，但忽略了這些外部機(jī)構(gòu)往往受到“深口袋”問題的困擾，也面臨著巨大的訴訟風(fēng)險(xiǎn)；在外包的尋求階段也面臨著雙方的相互選擇成本；在執(zhí)行過程還面臨著企業(yè)機(jī)密信息資源泄露的風(fēng)險(xiǎn)等等，所有這些都應(yīng)當(dāng)在外包決策時(shí)作為成本的一部分充分考慮。

（二）資產(chǎn)的專有性。內(nèi)部審計(jì)過程中的資產(chǎn)專有性主要是指內(nèi)部審計(jì)的知識(shí)化程度、與管理當(dāng)局的契合程度等。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)在這兩個(gè)方面占據(jù)優(yōu)勢(shì)，即資產(chǎn)的專有性較強(qiáng)。然而，隨著內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)的豐富，很多管理當(dāng)局和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)，不同組織的內(nèi)部審計(jì)存在很多的共同性，沒有必要通過雇傭的方式保持持續(xù)不斷的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，很多業(yè)務(wù)交給外部機(jī)構(gòu)完全可以解決。由此，內(nèi)部審計(jì)資產(chǎn)專有性降低，內(nèi)部審計(jì)外包自然出現(xiàn)。然而，這種專有性的降低并不是普遍現(xiàn)象，不適用于所有的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)。對(duì)于涉及企業(yè)個(gè)性管理、核心資源、專屬業(yè)務(wù)的情況仍然具有較強(qiáng)的資產(chǎn)專有性，不適用于外包方式。因此，企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外包決策時(shí)要注意判斷不同業(yè)務(wù)的資產(chǎn)專有化程度，避免盲目地“一攬子”外包。

（三）外包成本和收益綜合評(píng)價(jià)。上文已經(jīng)進(jìn)行了內(nèi)部審計(jì)外包的成本分析，這是組織決策時(shí)的重要因素。與此同時(shí)，結(jié)合收益問題全面衡量外包的財(cái)務(wù)結(jié)果，也成為理性決策的一部分。卡普蘭的一項(xiàng)研究表明，內(nèi)部審計(jì)外包時(shí)向外部服務(wù)提供商收取的服務(wù)費(fèi)用雖然比直接雇傭人員的薪金要高，但外包的服務(wù)質(zhì)量也明顯高于自有審計(jì)服務(wù)。自有審計(jì)雖有低成本優(yōu)勢(shì)，但是內(nèi)部審計(jì)外包的優(yōu)勢(shì)在于高收益。在執(zhí)行外包策略時(shí)，不僅要全面分析有關(guān)成本，還要關(guān)注外部機(jī)構(gòu)是否能帶來優(yōu)質(zhì)服務(wù)。從目前組織開展的情況來看，對(duì)代理成本中的訂約成本、守約成本比較關(guān)注，而對(duì)于監(jiān)督成本和可能發(fā)生剩余損失預(yù)計(jì)不足。很多業(yè)務(wù)外包出去后缺少對(duì)外部機(jī)構(gòu)必要的監(jiān)督機(jī)制，過于相信外部執(zhí)業(yè)者的執(zhí)業(yè)能力和執(zhí)業(yè)素質(zhì)，從而為剩余損失的發(fā)生埋下了伏筆。

資源外包是企業(yè)理論研究中的一個(gè)新興話題，內(nèi)部審計(jì)外包的理論研究和實(shí)務(wù)探索時(shí)間也不夠長(zhǎng)。對(duì)我國(guó)來說，內(nèi)部審計(jì)外包更是一個(gè)“舶來品”，理論研究的速度慢于實(shí)務(wù)的發(fā)展。因此，充分利用現(xiàn)代企業(yè)理論研究工具分析內(nèi)部審計(jì)外包問題對(duì)于我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展有著重要的參考價(jià)值，有助于科學(xué)開展內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)，從而對(duì)組織的內(nèi)部審計(jì)工作產(chǎn)生積極推動(dòng)作用。

（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

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