孫延鋒 黨江燕 黃 躍

淺談高等學(xué)校教育成本核算研究

孫延鋒 黨江燕 黃 躍

一、高等學(xué)校進(jìn)行成本核算的背景分析

早在上世紀(jì)50年代初，高校教育成本的問題就開始廣泛的進(jìn)入教育學(xué)者和經(jīng)濟(jì)學(xué)者的視野，成為教育經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的重要內(nèi)容之一。近十年來，隨著高等教育事業(yè)體制改革和教育結(jié)構(gòu)的不斷優(yōu)化，高校教育成本核算問題越來越引起人們的重視。2005年國家發(fā)改委頒布了《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》，但該辦法只是從管理者的角度很粗地統(tǒng)計出“允許”高校發(fā)生的生均培養(yǎng)成本，還不能解決核算高校各類專業(yè)、各類層次的培養(yǎng)成本問題；2007年初教育部表示：“今年將制定《高等學(xué)校生均成本核定辦法》，重新核定大學(xué)學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，讓教育成本分擔(dān)機(jī)制更趨合理”，但人們還是對“這次核定最終能否推動大學(xué)收費(fèi)趨向合理”以及“豪華成本”存在很大的擔(dān)憂；在近期公布的2009年全國教育事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計公報中指出：“高等教育招生數(shù)和在校生規(guī)模持續(xù)增加，全國各類高等教育總規(guī)模達(dá)到2979萬人，高等教育毛入學(xué)率達(dá)到24.2%。”面對高校規(guī)模的日益擴(kuò)大和各種環(huán)境的巨大壓力，諸多高校對教育成本核算的研究也已成為現(xiàn)實(shí)需求。

二、高校教育成本的內(nèi)涵

教育成本的本質(zhì)是為使受教育者接受教育服務(wù)而耗費(fèi)的資源價值，包括教育的實(shí)支成本和教育的機(jī)會成本。高校教育成本是狹義教育成本的概念，是指高等學(xué)校在一定時間內(nèi)為培養(yǎng)每名學(xué)生所支付的全部費(fèi)用，是指高等學(xué)校在校學(xué)生學(xué)習(xí)期間所消耗的活勞動和物化勞動的總和。這些費(fèi)用按照成本形態(tài)可以分為變動成本和固定成本；按照成本的計入方式可以分為直接成本和間接成本；按照成本的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)可以分為人員費(fèi)用、公用費(fèi)用、固定資產(chǎn)折舊支出、對個人和家庭的補(bǔ)助支出、業(yè)務(wù)費(fèi)用等；按照成本的經(jīng)濟(jì)用途可以分為教學(xué)支出、行政支出、學(xué)生支出和科研支出等。

三、高校教育成本核算應(yīng)遵循的原則

1.收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的“雙軌制原則”。我國現(xiàn)行高校會計核算的基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，一方面造成本期支出但效益跨學(xué)年的費(fèi)用無法分?jǐn)偅硪环矫鎽?yīng)由本期負(fù)擔(dān)，但延期支付的費(fèi)用無法預(yù)提，所以這種核算方法不能直接反映出真實(shí)、合理的教育培養(yǎng)成本。例如房屋、建筑物等固定資產(chǎn)不計提折舊，大修理費(fèi)用不按期分?jǐn)偟鹊取?009年8月財政部頒布的《高等學(xué)校會計制度》明確規(guī)定：“高等學(xué)校會計核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制?！辫b于目前實(shí)際情況的制約，筆者認(rèn)為可以采用收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的“雙軌制原則”。

2.分類核算原則。王艷、李志立（2005）認(rèn)為在進(jìn)行高等教育成本測算時，可以按照工科、文科、藝術(shù)類學(xué)生進(jìn)行分類，換算成本系數(shù)，以簡化測算；韓征、王新宇（2009）認(rèn)為高等學(xué)校應(yīng)視不同學(xué)科類別、不同專業(yè)以及不同層次的學(xué)生為不同的教育服務(wù)對象，分別設(shè)置教育成本明細(xì)賬。筆者認(rèn)為，鑒于高校向不同學(xué)科類別、不同層次學(xué)生提供的教育服務(wù)是不同的，由此而產(chǎn)生的教育成本也不盡相同，在高校教育成本核算時遵循分類原則，并按照相應(yīng)的類別進(jìn)行費(fèi)用的歸集和分配，計算出每一個學(xué)生接受一定期間的教育服務(wù)而形成的教育成本。

3.區(qū)分收益性支出和資本性支出的原則。在高校教育成本核算時，也涉及到正確劃分收益性支出與資本性支出問題。凡是收益性支出，如人員經(jīng)費(fèi)、公用經(jīng)費(fèi)等需要計入當(dāng)期教育成本；凡是資本性支出，如固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用、購建支出等，則需要通過攤銷或折舊方式計入受益期內(nèi)，部分支出計入當(dāng)期教育成本。

四、高校教育成本核算的主要科目設(shè)置

1.“教育成本”科目。該科目用來核算高校辦學(xué)過程中所發(fā)生的各項教育費(fèi)用，并據(jù)以確定培養(yǎng)和教育學(xué)生的實(shí)際成本。它的借方登記費(fèi)用發(fā)生額，貸方登記結(jié)轉(zhuǎn)合格畢業(yè)生成本，期末余額在借方，表示在校生成本。在總賬科目下可按不同年級、不同專業(yè)設(shè)置二級科目，按成本項目設(shè)置三級科目進(jìn)行明細(xì)核算。

2.“預(yù)提費(fèi)用”科目。該科目用來核算應(yīng)該由本期教育成本負(fù)擔(dān)，但是在以后期間支付的各項費(fèi)用，如借款利息等。該科目按照債權(quán)人設(shè)置二級科目，按照科類設(shè)置三級科目。

3.“待攤費(fèi)用”科目。該科目用來核算本期己經(jīng)支出，但應(yīng)由本期和以后各期共同負(fù)擔(dān)的各項費(fèi)用，如固定資產(chǎn)的大修理支出等。

4.“累計折舊”科目。該科目用來核算高校教學(xué)和管理用固定資產(chǎn)而耗費(fèi)的價值，如房屋建筑物、土地、設(shè)備、圖書等固定資產(chǎn)折舊費(fèi)。該科目按照固定資產(chǎn)的科類設(shè)置二級科目，按照固定資產(chǎn)的具體名稱設(shè)置三級科目。

5.“公共費(fèi)用”科目。該科目用來核算生產(chǎn)教育產(chǎn)品的間接費(fèi)用，反映管理人員工資、土地占用、公共建筑、后勤設(shè)施等支出。為便于公共費(fèi)用的歸集與分配，可設(shè)置“院系公共費(fèi)用”和“校級公共費(fèi)用”兩個二級科目。

6.“教學(xué)管理費(fèi)”科目。該科目用來歸集和分配為教學(xué)提供條件、進(jìn)行教學(xué)管理所發(fā)生的各項費(fèi)用。它的借方登記本期發(fā)生的各項教學(xué)管理費(fèi)用；貸方登記分配結(jié)轉(zhuǎn)到“教育成本”科目的教學(xué)管理費(fèi)用，期末無余額。

五、高校教育成本核算流程

為了準(zhǔn)確計算高校成本，高校必須遵循一定的成本計算程序。參照企業(yè)的成本核算程序，高校教育成本的核算程序可分為如下幾個步驟：（1）審核、控制、歸集、分配各項教育費(fèi)用；（2）按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則正確處理待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用；（3）按照成本對象設(shè)置明細(xì)賬，按照成本項目分配、登記各項成本費(fèi)用；（4）將教育成本在未畢業(yè)生與合格畢業(yè)生之間進(jìn)行分配；（5）編制教育成本報表。其成本核算流程如圖1所示。

教學(xué)費(fèi)用的歸集與分配正確與否，關(guān)系到高校教育成本核算的質(zhì)量和準(zhǔn)確性。對計入高校教育成本的各項費(fèi)用，先按費(fèi)用發(fā)生的部門和用途，分別歸集各部門相關(guān)的高校教育成本科目；各教學(xué)單位相互提供服務(wù)的費(fèi)用可以參照企業(yè)的“交互分配法”，并按各成本計算對象的受益量分配，計入接受服務(wù)的教學(xué)部門相應(yīng)的教育成本科目中；教學(xué)費(fèi)用可借鑒工業(yè)會計中的工時法、工資法、直接費(fèi)用法來分配；教育成本在合格畢業(yè)生和未畢業(yè)生之間的分配可以參照工業(yè)企業(yè)中的“約當(dāng)產(chǎn)量法”。

圖1 高校教育成本核算流程圖

綜上所述，加強(qiáng)高校教育成本核算，有利于優(yōu)化資源配置，降低辦學(xué)成本，提高辦學(xué)效益，為高校獲得更多的教育資源提供保障，從而實(shí)現(xiàn)高校長期可持續(xù)發(fā)展。

[本文受陜西省會計學(xué)會教育專業(yè)委員會科學(xué)研究基金項目（10JC011）資助。]

（作者單位：西安工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）