鄭蓉蓉 劉路星

交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益的核算與列示

鄭蓉蓉 劉路星

關(guān)于跨期公允價(jià)值變動(dòng)損益的會(huì)計(jì)處理，存在著需要完善的地方。本文就“公允價(jià)值變動(dòng)損益”在利潤(rùn)表及資產(chǎn)負(fù)債表中的列示提出建議，實(shí)現(xiàn)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”決策有用性的會(huì)計(jì)目標(biāo)。

交易性金融資產(chǎn)；公允價(jià)值變動(dòng)損益；全面收益觀

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的賬務(wù)處理主要包括當(dāng)期和跨期公允價(jià)值變動(dòng)損益兩種。對(duì)于當(dāng)期公允價(jià)值變動(dòng)損益處理，基本上符合客觀實(shí)際，但跨期公允價(jià)值變動(dòng)損益處理還有待于進(jìn)一步的完善。

一、現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中跨期交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益的處理

按照一般會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方法，損益類科目為核算“本年利潤(rùn)”服務(wù)的，具體包括收入類科目、費(fèi)用類科目；在期末（月末、季末、年末）這類科目累計(jì)余額需轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后損益類科目的余額應(yīng)為零。但是，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的處理，一般是先結(jié)轉(zhuǎn)到“投資收益”科目，再?gòu)摹巴顿Y收益”科目結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”科目的情況；等到處置時(shí)，獲得價(jià)款與交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為本年度的“投資收益”。資料如下：

2009年4月1日，甲公司從證券市場(chǎng)以銀行存款購(gòu)入B上市公司（以下簡(jiǎn)稱B公司）的股票80000股，每股買入價(jià)為10.5元，其中0.5元為已宣告但尚未分派的現(xiàn)金股利。另支付相關(guān)稅費(fèi)7000元。甲公司取得該項(xiàng)金融資產(chǎn)近期內(nèi)如有收益準(zhǔn)備出售，將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。2009年12月31日，B公司的股票市價(jià)為12元。2010年3月2日，甲公司全部轉(zhuǎn)讓所持有的B公司的股票，取得價(jià)款為100萬元。

如果從交易性金融資產(chǎn)的購(gòu)入到出售的整個(gè)過程來看，2010年實(shí)現(xiàn)的投資收益為20萬元，即為出售取得的價(jià)款100萬元與交易性金融資產(chǎn)的初始成本80萬元之間的差額，這與按照目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理中所得的投資收益相差16萬元，恰好就是2009年年末已確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益。為了能更全準(zhǔn)確地反映在出售交易性金融資產(chǎn)所取得的實(shí)際收益，應(yīng)當(dāng)再確認(rèn)16萬元的投資收益，在2010年3月2日，增加如下的會(huì)計(jì)處理：借：公允價(jià)值變動(dòng)損益160000，貸：投資收益160000

然而，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目余額已于2009年12月31日全部結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”科目，該科目的余額為0，那么該如何再確認(rèn)2009年12月31日，16萬的公允價(jià)值變動(dòng)損益呢？

筆者認(rèn)為此處理欠妥當(dāng)，既然公允價(jià)值變動(dòng)損益體現(xiàn)的是非正式的，暫時(shí)的收益，該收益還未實(shí)現(xiàn)，那為何要轉(zhuǎn)至本年利潤(rùn)，是否有必要反映在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中，從而最終影響到企業(yè)的利潤(rùn)、稅收及未分配利潤(rùn)呢？而且既然公允價(jià)值變動(dòng)損益已經(jīng)結(jié)平，為什么在出售的時(shí)候又突然要結(jié)轉(zhuǎn)呢，再次確認(rèn)、轉(zhuǎn)回，顯得牽強(qiáng)，將影響對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)損益的理解，不便于對(duì)公司整體進(jìn)行分析。

二、目前對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)損益科目核算的改進(jìn)有以下方式

觀點(diǎn)之一：將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”視為損益類科目例如：蔣季奎認(rèn)為應(yīng)設(shè)置“公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)銷”賬戶。當(dāng)以前期間確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益由于已經(jīng)實(shí)現(xiàn)而需要轉(zhuǎn)入投資收益，但以前期間確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益已經(jīng)轉(zhuǎn)入以前年度利潤(rùn)的時(shí)候，就可以使用這個(gè)賬戶。借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)銷”賬戶，貸記“投資收益”賬戶。“公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)銷”賬戶也是一個(gè)損益類賬戶，在期末結(jié)平。在利潤(rùn)表上，它作為一個(gè)單獨(dú)項(xiàng)目列示，但可詳細(xì)地稱為“以前期間公允價(jià)值變動(dòng)損益因?qū)崿F(xiàn)而轉(zhuǎn)銷的金額”。“公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)銷”賬戶如果在期末結(jié)平以前余額在借方，則利潤(rùn)表上“以前期間公允價(jià)值變動(dòng)損益因?qū)崿F(xiàn)而轉(zhuǎn)銷的金額”項(xiàng)目的金額列為負(fù)數(shù)，表示以前期間已經(jīng)計(jì)入了利潤(rùn)的公允價(jià)值變動(dòng)收益因?qū)崿F(xiàn)而通過“投資收益”賬戶計(jì)入了本期利潤(rùn)，為避免重復(fù)計(jì)算，需要通過本項(xiàng)目扣除本期利潤(rùn)的金額。此種會(huì)計(jì)處理是解決了公允價(jià)值變動(dòng)損益在處置年度回轉(zhuǎn)的問題，將以實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益和待實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益分別列示。但是未實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益仍包含在企業(yè)本年度的利潤(rùn)中，有虛增企業(yè)本年度利潤(rùn)的空間。這樣的處理不利于提高了會(huì)計(jì)信息的透明度，不利于會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行決策分析。

觀點(diǎn)之二：將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入所有者權(quán)益類科目

例如：葉繼英將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“未分配利潤(rùn)”賬戶；趙素琴將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“資本公積”賬戶；申屠新飛將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“待確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶。筆者認(rèn)為此處理欠妥當(dāng)：此種方法雖然使得未實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益沒有包含在本年度的利潤(rùn)中，但也使的信息使用者未能從利潤(rùn)表中了解本年度的未實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)損益。這種僅對(duì)賬務(wù)處理進(jìn)行修改還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，再則，在資產(chǎn)負(fù)債表中的未分配利潤(rùn)和資本公積是一項(xiàng)一定時(shí)期內(nèi)的綜合指標(biāo)，包含了多方面的內(nèi)容。那么這兩項(xiàng)指標(biāo)中包含多少未實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益也沒能清晰得反映。

筆者的觀點(diǎn)：公允價(jià)值變動(dòng)損益期末不做任何處理，平時(shí)就通過這個(gè)賬戶來歸集，類似于過渡性賬戶，等到出售時(shí)將其余額一次性轉(zhuǎn)入投資收益，此時(shí)收益真正實(shí)現(xiàn)。這種觀點(diǎn)下的會(huì)計(jì)核算和同期的處理情況相似，僅僅是時(shí)間跨越長(zhǎng)短的問題。把“公允價(jià)值變動(dòng)損益”視為所有者權(quán)益類科目，在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示。已實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益結(jié)轉(zhuǎn)到“投資收益”科目在利潤(rùn)表中反映。在利潤(rùn)表中增列“綜合收益表”部分，把待實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)移到“綜合收益表”部分列示。

三、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”在利潤(rùn)表及資產(chǎn)負(fù)債表中的列示建議

關(guān)于跨期公允價(jià)值變動(dòng)損益的會(huì)計(jì)處理的修改，對(duì)利潤(rùn)表及資產(chǎn)負(fù)債表中也會(huì)產(chǎn)生影響，相應(yīng)得對(duì)我國(guó)目前利潤(rùn)表及資產(chǎn)負(fù)債表的加以改進(jìn)。

目前我國(guó)雖然引入了“綜合收益”理論并在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中得以運(yùn)用，過去在利潤(rùn)表中沒有反映“未實(shí)現(xiàn)”損益，現(xiàn)在在利潤(rùn)表中也單獨(dú)列示了“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，然而從格式與內(nèi)容的安排上看，利潤(rùn)表將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”列入了營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，但是“公允價(jià)值變動(dòng)損益”涉及到金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，而這些金融資產(chǎn)的價(jià)值存在著極強(qiáng)的不穩(wěn)定性，將其列入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，會(huì)引起營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的大幅度波動(dòng)，不利于向會(huì)計(jì)信息使用者傳遞真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。營(yíng)業(yè)利潤(rùn)是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)等日?；顒?dòng)中所產(chǎn)生的利潤(rùn)，為主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)和其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)扣除期間費(fèi)用之后的余額，是一家企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，與企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況密切相關(guān)，反映出企業(yè)自身業(yè)務(wù)的盈利能力及在本行業(yè)的發(fā)展?jié)摿Α！肮蕛r(jià)值變動(dòng)損益”反映的只是企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)的利得和損失，持有者希望通過金融資產(chǎn)的短時(shí)間差價(jià)變動(dòng)獲益，然而對(duì)于非金融企業(yè)而言，這樣做顯然是將企業(yè)在投資領(lǐng)域所獲得的損益計(jì)入了營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，不符合營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的內(nèi)涵，影響了會(huì)計(jì)信息的決策有用性。

在我國(guó)引入綜合收益概念時(shí)，也可以吸收借鑒國(guó)外財(cái)務(wù)報(bào)表中的合理因素，修正我國(guó)的利潤(rùn)表。筆者認(rèn)為應(yīng)該把“公允價(jià)值變動(dòng)損益”中待實(shí)現(xiàn)的部分單獨(dú)列示?？梢岳脟?guó)外利潤(rùn)表的“單表式”方法，在我國(guó)的利潤(rùn)表后增加“綜合收益表”，將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)移到“綜合收益表”部分列示?；緢?bào)告格式建議如下表：

經(jīng)過上述調(diào)整，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”作為綜合收益表的一部分列示在改進(jìn)后的利潤(rùn)表上，賬戶前期累計(jì)的余額不再結(jié)轉(zhuǎn)到同期的“本年利潤(rùn)”。即不需要做如下的會(huì)計(jì)處理：借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，貸記“本年利潤(rùn)”。但在出售該股票時(shí)，可以借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，貸記“投資收益”。此利潤(rùn)表更能真實(shí)反映企業(yè)交易性金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的投資結(jié)果，使利潤(rùn)表上列示的會(huì)計(jì)信息起到?jīng)Q策有用性，這種列示方法才比較合理。

針對(duì)跨期交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益的處置，只有實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益結(jié)轉(zhuǎn)到“投資收益”，體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上是以未分配利潤(rùn)列示；待實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益沒有結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”中，故視為所有者權(quán)益類科目，在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示?？梢匀娴梅从辰灰仔越鹑谫Y產(chǎn)在企業(yè)所有者權(quán)益的中的份額，即反映該交易性金融資產(chǎn)已實(shí)現(xiàn)和待實(shí)現(xiàn)的損益，體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表觀。

[1]葉繼英.淺析“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的會(huì)計(jì)處理[J].財(cái)會(huì)研究，2008（8）

[2]張亮亮.淺析公允價(jià)值變動(dòng)損益核算及報(bào)表列示[J].財(cái)會(huì)月刊（綜合），2008（10）

[3]申屠新飛.“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目存在的問題及改進(jìn)[J].財(cái)會(huì)月刊（會(huì)計(jì)），2009（4）

[4]蔣季奎.設(shè)置“公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)銷”賬戶的建議[J].財(cái)會(huì)月刊（會(huì)計(jì)），2008（12）

[5]趙素琴.解析“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶[J].會(huì)計(jì)之友，2009（2）

（作者單位：福州大學(xué)陽(yáng)光學(xué)院）