建設(shè)銀行廣西玉林分行 龐丹麗

一、我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)簡(jiǎn)述

會(huì)計(jì)收益和應(yīng)稅收益之間的差異是導(dǎo)致所得稅會(huì)計(jì)產(chǎn)生的最主要原因。應(yīng)稅收益和會(huì)計(jì)收益是經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域之中兩個(gè)不同的經(jīng)濟(jì)概念，遵循不同的經(jīng)濟(jì)原則，體現(xiàn)不同的要求，規(guī)范不同的對(duì)象。所以，同一個(gè)企業(yè)依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)計(jì)計(jì)算的會(huì)計(jì)收益和依據(jù)國(guó)家稅法統(tǒng)計(jì)計(jì)算的應(yīng)稅收益之間的差異在同一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)是無論如何也無法避免的，所以，在計(jì)算所得稅的時(shí)候，需要根據(jù)所得稅法的規(guī)定，對(duì)會(huì)計(jì)收益進(jìn)行調(diào)整，之后才可以準(zhǔn)確的計(jì)算應(yīng)稅收益，而不可能直接以會(huì)計(jì)收益作為依據(jù)，從而導(dǎo)致了用于專門調(diào)整這個(gè)復(fù)雜過程的所得稅會(huì)計(jì)的產(chǎn)生。設(shè)計(jì)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的就是要分析研究如何確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告所得稅事項(xiàng)。

二、新舊準(zhǔn)則的比較和分析

(一)核算方法的比較

在過去對(duì)所得稅會(huì)計(jì)核算時(shí)，企業(yè)有多種不同的所得稅會(huì)計(jì)核算方法可供選擇，除了應(yīng)付稅款法，還有納稅影響會(huì)計(jì)法。在選擇納稅影響會(huì)計(jì)法時(shí)，不僅可采納債務(wù)法，而且還可以使用遞延法。但是以會(huì)計(jì)信息所含有的信息量為出發(fā)點(diǎn)，假如企業(yè)依照稅法的相關(guān)規(guī)定，在統(tǒng)計(jì)計(jì)算應(yīng)該繳納的所得稅額以后，依據(jù)應(yīng)該繳納的所得稅金額，以“應(yīng)交稅金”和所得稅費(fèi)用入賬，所得稅在利潤(rùn)表中的支出就不可能是正確的，因此就不能很好的表現(xiàn)在應(yīng)稅利潤(rùn)和會(huì)計(jì)利潤(rùn)無法統(tǒng)一的狀況下，企業(yè)實(shí)際的所得稅費(fèi)用，與 “所得稅即時(shí)企業(yè)在取得收益時(shí)產(chǎn)生的費(fèi)用”的觀點(diǎn)不符合，因此新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)使用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算。

(二)引入計(jì)稅基礎(chǔ)的定義

資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)指的是企業(yè)在回收資產(chǎn)賬面價(jià)值的時(shí)候，計(jì)算統(tǒng)計(jì)應(yīng)該繳納稅的利潤(rùn)時(shí)可以用來抵消應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益時(shí)產(chǎn)生的金額。假如此類經(jīng)濟(jì)利益不需繳納稅費(fèi)，就認(rèn)為該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)就是他的賬面價(jià)值。

(三)彌補(bǔ)虧損的會(huì)計(jì)處理不同

當(dāng)前現(xiàn)行的稅法許可企業(yè)在虧損時(shí)，可以向后遞延彌補(bǔ)五年，在舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)所得稅處理規(guī)定中，要求可結(jié)轉(zhuǎn)后期才可以抵消的虧損，在彌補(bǔ)當(dāng)期不能確認(rèn)所得稅利潤(rùn)。而新準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期才可以抵消的虧損，必需以可能獲得的用于抵消才可抵消的虧損未來應(yīng)稅利潤(rùn)為限，來確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，普遍稱之為當(dāng)期確認(rèn)法，也就是后轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當(dāng)年確認(rèn)。通過使用該類方法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)五年以內(nèi)可以抵消的暫時(shí)性差異能否在今后的經(jīng)營(yíng)期內(nèi)的應(yīng)稅利潤(rùn)轉(zhuǎn)回做出相應(yīng)的判斷和選擇，否則企業(yè)就不應(yīng)該做出確認(rèn)。

(四)差異的分類不同

在過去會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定下，如果以利潤(rùn)表為出發(fā)點(diǎn)來衡量應(yīng)納稅所得額和稅前會(huì)計(jì)之間的差異，那么時(shí)間性差異與永久性差異是所得稅核算所注重的重要對(duì)象；自從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布以后，就對(duì)暫時(shí)性差異做出了定義，但是并沒有對(duì)永久性差異做出單獨(dú)的定義。暫時(shí)性差異的定義中指出了其核心內(nèi)容就是負(fù)債的賬面價(jià)值或者是指資產(chǎn)與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)來進(jìn)行確認(rèn)，并通過稅法對(duì)其計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)。差異的內(nèi)容是暫時(shí)性差異強(qiáng)調(diào)的主要對(duì)象，某個(gè)時(shí)間點(diǎn)上的差異是暫時(shí)性差異反映的主要內(nèi)容。暫時(shí)性差異包括永久性差異中的能轉(zhuǎn)回的差異和舊制度中所稱的時(shí)間性差異，范圍比時(shí)間性差異要廣。

三、負(fù)債和資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)指的是依據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)在回收資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算統(tǒng)計(jì)必需納稅所得額時(shí)可以在自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵消的金額，也就是以后不必要再次繳納稅費(fèi)的資產(chǎn)。假如這類的經(jīng)濟(jì)利益不必要繳納稅費(fèi)，那么這些資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)就等同于其賬面價(jià)值。

舉例說明：

(1)A企業(yè)2010年終貨物的賬面余額為5000萬RMB；

(2)已提貨物跌價(jià)準(zhǔn)備 600萬RMB；

(3)貨物賬面價(jià)值4400萬RMB；

(4)貨物在銷售的時(shí)侯可以依據(jù)賬面余額抵稅5000萬RMB；

(5)故貨物的計(jì)稅基礎(chǔ)是5000萬RMB。

故資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)也就是將來回收資產(chǎn)時(shí)可以用來抵稅的金額。假設(shè)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為X，負(fù)債的賬面為Y，未來不可以扣稅的負(fù)債金額為Z，那么X=Y-Z。故負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)就是未來支付時(shí)不能抵扣的金額。

四、新準(zhǔn)則中的暫時(shí)性差異

從暫時(shí)性差異的定義中我們可以看出，假如一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值在資產(chǎn)負(fù)債表上高于其計(jì)稅基礎(chǔ)，就說明有遞延所得稅負(fù)債的存在；反之，則說明有遞延所得稅資產(chǎn)的存在。暫時(shí)性差異定義的基礎(chǔ)就是資產(chǎn)負(fù)債表。根據(jù)新所得稅準(zhǔn)的規(guī)定，企業(yè)需要通過應(yīng)稅暫時(shí)性差異來計(jì)算將來應(yīng)交的所得稅金額，并將其確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。與此同時(shí)，新準(zhǔn)則還要求企業(yè)將由于可抵扣暫時(shí)性差異、前期轉(zhuǎn)入的未抵扣虧損和前期轉(zhuǎn)入的尚可抵減的稅款抵扣等導(dǎo)致的可抵扣未來期間所得稅金額，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。在稅率發(fā)生變動(dòng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整。

五、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法站在暫時(shí)性差異產(chǎn)生的本質(zhì)的角度，討論并分析其產(chǎn)生的主要原因和他對(duì)期末資產(chǎn)負(fù)債表的主要影響。其特點(diǎn)可以歸納為：當(dāng)稅率變動(dòng)或者稅基發(fā)生變動(dòng)的時(shí)候，需要按照預(yù)期稅率對(duì)“遞延所得稅資產(chǎn)”與“遞延所得稅負(fù)債”賬戶余額來進(jìn)行調(diào)整。即確定資產(chǎn)負(fù)債表上期末遞延所得稅資產(chǎn)以后，倒擠出利潤(rùn)表項(xiàng)目當(dāng)期所得稅費(fèi)用。假設(shè)期末遞延所得稅負(fù)債為X，期初遞延所得稅負(fù)債為Y，期末遞延所得稅資產(chǎn)為Z，初遞延所得稅資產(chǎn)為A，本期應(yīng)交所得稅為B，計(jì)算公式表示如下：本期所得稅費(fèi)用（X-Y）-（Z-A）+B；

利用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法來進(jìn)行所得稅核算的主要分為4個(gè)步驟：(1)確定負(fù)債或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)；(2)分析并討論暫時(shí)性差異類型；(3)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)；(4)通過計(jì)算來確定所得稅費(fèi)用。

六、總結(jié)

新的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，會(huì)增加企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)的核算難度和計(jì)處理的成本，同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)人員提出了更為嚴(yán)格的要求，企業(yè)只有通過認(rèn)真學(xué)習(xí)，理解并掌握了新準(zhǔn)則中的內(nèi)容和精髓，才能達(dá)到新準(zhǔn)則制定和實(shí)施的目的。

[1]劉佐.中國(guó)稅制概覽[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006

[2]許善達(dá)，蓋地.所得稅會(huì)計(jì)[M].大連:大連出版社,2005