孫秀花

討論非貨幣性資產(chǎn)交換的會計問題。首先需要明確界定非貨幣性資產(chǎn)交換。

非貨幣性資產(chǎn)交換的認定

我國《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。

認定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。具體來說：

一、 收到補價的企業(yè)：

收到的補價/換出資產(chǎn)公允價值＜25%，或：收到的補價/（換入資產(chǎn)公允價值+收到的補價）＜25%。

二、 支付補價的企業(yè)：

支付的補價/（換出資產(chǎn)公允價值+支付的補價）＜25%，或：支付的補價/換入資產(chǎn)公允價值＜25%。

總之，補價的比例=補價/較高一方的公允價值。補價比例高于25%（含25%）的為貨幣性資產(chǎn)交換，按《企業(yè)會計準則第14號——收入》等相關(guān)規(guī)定處理。

非貨幣性資產(chǎn)交換的確認和計量

非貨幣性資產(chǎn)交換的根本性問題是：換入資產(chǎn)如何計價以及是否確認損益。換入資產(chǎn)以公允價值計價就確認交換損益，而以換出資產(chǎn)賬面價值計價則不確認損益。

《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足以下兩個條件的，應當以公允價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益：首先該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；其次換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。對這兩個條件的判斷是非貨幣性資產(chǎn)的會計確認和計量的難點。

一、商業(yè)實質(zhì)的判斷。判斷一項非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，應當遵循實質(zhì)重于形式的原則，使換入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同，表明該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。

非貨幣性資產(chǎn)交換符合以下兩個條件之一的視為具有商業(yè)實質(zhì)。

第一，換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。對于特定的非貨幣性資產(chǎn)交換來說，換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)之間在未來現(xiàn)金流量的風險、時間和金額三個方面的顯著不同，既可以是三個方面都顯著不同，也可以只是其中兩個方面、甚至一個方面顯著不同。

首先，未來現(xiàn)金流量的風險、金額相同，時間不同。通常情況下，不同類資產(chǎn)之間的交換被認定為具有商業(yè)實質(zhì)。例如：甲公司以一批存貨換入乙公司的一項設備，由于存貨流動性強，能在短的時間內(nèi)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，而設備作為固定資產(chǎn)需要在較長的時間內(nèi)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量。兩者產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的時間跨度相差較大，上述存貨與固定資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量顯著不同，所以可以認定這兩項資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)。

其次，未來現(xiàn)金流量的風險、時間相同，金額不同。例如，甲企業(yè)以一項專利技術(shù)換入乙企業(yè)的商標權(quán)。預計兩項資產(chǎn)的使用壽命相同，在使用壽命內(nèi)給企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量總額相同，但由于換入的商標權(quán)每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量比較均衡，而換出的專利技術(shù)是新開發(fā)的，開始階段預計產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量明顯少于后期，因而可能認為這兩項資產(chǎn)每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在金額上存在明顯差異，可以認定這兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。

再次，未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風險不同。例如某企業(yè)以其不準備持有至到期的國庫券換入一幢賓館樓以備出租。該企業(yè)預計未來每年收到的國庫券利息與房屋租金在流入時間和金額上相同，但國庫券利息風險很小，而賓館的租住客人主要是散客，因而租金水平和入住狀況等更受市場環(huán)境因素的影響，未來現(xiàn)金流量具有較大的風險。由于兩者的風險明顯不同，所以可以認定這兩項資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)。

第二，換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。例如現(xiàn)實中，有的企業(yè)將自己擁有的一幢建筑物，與另一企業(yè)擁有的在同一地段的另一幢建筑物相交換，盡管兩幢建筑物的建造時間、建造成本等均相同。如果其中一幢建筑物立即可供出售且該企業(yè)管理層也計劃將其立即出售，而另一幢建筑物難以出售或只能在一段較長的時間內(nèi)出售，從而至少表明這兩項建筑物未來現(xiàn)金流量流入的時間明顯不同。在這種情況下，這兩項同類非貨幣性資產(chǎn)交換就可判斷為具有商業(yè)實質(zhì)；相反，如果這兩幢建筑物都能立即可供出售且雙方企業(yè)管理層也都打算將其立即出售，那就表明這兩項建筑物未來現(xiàn)金流量流入的時間、風險和金額是相同的，不存在明顯差異，這樣，此兩項同類非貨幣性資產(chǎn)的交換就不具有商業(yè)實質(zhì)。

值得注意的是：預計未來現(xiàn)金流量應反映稅后現(xiàn)金流量，折現(xiàn)率的選擇要考慮企業(yè)自身對資產(chǎn)特定風險的評價。實務中，不同類非貨幣性資產(chǎn)是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應當著重關(guān)注同類非貨幣性資產(chǎn)之間的交換。在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應當關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。

二、涉及公允價值的問題。從會計的角度看，公允價值是資產(chǎn)買入或賣出可以成立的價格，即售價。而資產(chǎn)的賬面價值是資產(chǎn)尚未收回的歷史成本。如果將資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額確認為損益，這個差額實際上是毛利，而不是凈損益。補價金額的確定應該是考慮增值稅的公允價值。對于涉及存貨換入業(yè)務或換出業(yè)務，換出資產(chǎn)公允價值的理解都是含稅的，換入資產(chǎn)入賬價值可以根據(jù)換入資產(chǎn)在會計核算要求表示為含稅或不含稅。當有相關(guān)稅費發(fā)生時，要按照各換入資產(chǎn)的公允價值比例進行分攤。而應支付的相關(guān)稅費是指除增值稅以外的其他稅費。

（作者單位：山西同煤集團三醫(yī)院）