□文/王 揚

企業(yè)合并會計準則的性質(zhì)與目標

□文/王 揚

合并，這個詞匯是從上個世紀九十年代初開始流行起來的，尤其是我國資本市場上的事件，更是引人注目。2006年2月25日，財政部發(fā)布了新的企業(yè)會計準則體系，在總原則、結(jié)構(gòu)與范圍上充分借鑒了國際慣例，與國際會計準則實現(xiàn)了很大程度的趨同，而在某些具體準則上也體現(xiàn)了中國國情。其中，對企業(yè)合并有了統(tǒng)一的規(guī)范，而從前的《關(guān)于企業(yè)兼并的會計處理辦法》被予以廢止。本文則是從經(jīng)濟學(xué)的視角對企業(yè)合并會計準則的性質(zhì)和目標進行闡釋，從而可以更深入地了解企業(yè)合并會計準則的內(nèi)涵。

企業(yè)合并會計準則；性質(zhì)；目標；經(jīng)濟學(xué)

一、企業(yè)合并會計準則的性質(zhì)

1、會計準則是產(chǎn)權(quán)制度的重要組成部分。縱觀會計的發(fā)展史不難發(fā)現(xiàn)，會計是適應(yīng)一定時期的商業(yè)需要而發(fā)展的，并且與經(jīng)濟的發(fā)展息息相關(guān)。會計的產(chǎn)生與產(chǎn)權(quán)有著密不可分的關(guān)系，會計準則的出現(xiàn)也隨著產(chǎn)權(quán)關(guān)系的復(fù)雜而變成必需。簡單的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，只要求簡單的會計核算，而明晰化、多元化的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，則需要較翔實的會計規(guī)則為之規(guī)范。就經(jīng)濟學(xué)的角度而言，產(chǎn)權(quán)是指擁有財產(chǎn)主體的一種行為權(quán)利，包括歸屬權(quán)、占有權(quán)、支配權(quán)和使用權(quán)。這些行為性權(quán)利規(guī)定了人們在生產(chǎn)和交換中使用財產(chǎn)時必須遵循社會法律規(guī)范，因而，產(chǎn)權(quán)實質(zhì)上是產(chǎn)權(quán)主體之間圍繞或通過財產(chǎn)客體而形成或建立的一種經(jīng)濟權(quán)利關(guān)系，任何產(chǎn)權(quán)與別的產(chǎn)權(quán)之間都有著清晰的界限。一般來說，一種產(chǎn)權(quán)關(guān)系能夠存在，都是因為有相應(yīng)規(guī)則的支持，這種規(guī)則便是產(chǎn)權(quán)制度，即界定、確認和保護產(chǎn)權(quán)的各種制度，也就是制度化的產(chǎn)權(quán)關(guān)系或?qū)Ξa(chǎn)權(quán)關(guān)系的制度。產(chǎn)權(quán)具有可分解的屬性，其歸屬權(quán)、占有權(quán)、支配權(quán)及使用權(quán)可分屬于不同主體，由于產(chǎn)權(quán)由權(quán)能和利益組成，使原先產(chǎn)權(quán)的不同權(quán)能由同一主體行使而因產(chǎn)權(quán)的分解轉(zhuǎn)變?yōu)椴煌黧w分工行使，從而使得相應(yīng)的利益也分屬于不同的權(quán)能行使者。由于產(chǎn)權(quán)具有有限理性的特點，不同的產(chǎn)權(quán)之間必須有明確的界限，否則權(quán)能的行使就不能有效地進行，利益也無法實現(xiàn)。因此，對產(chǎn)權(quán)限度的界定也就成為必要，作為借助于對會計行為的規(guī)范和約束、實現(xiàn)對產(chǎn)權(quán)保護的會計準則便是滿足這種界定需要而制定的一系列制度或規(guī)則，使其規(guī)范下所生成的會計信息為產(chǎn)權(quán)主體所接受和認可，因此，會計準則是產(chǎn)權(quán)制度的重要組成部分。

2、會計信息是典型的公共物品。公共選擇理論認為，信息是一種典型的公共物品，任何人掌握了某項信息，不會減少他人了解這一信息的可能性。作為信息的一種，會計信息也同樣是公共物品，即借助財務(wù)報告所傳遞的會計信息，一旦公開呈報之后，每個人都可以機會均等地獲取相同的內(nèi)容。

3、會計信息產(chǎn)權(quán)界定有助于提高資源配置效率。根據(jù)產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學(xué)的基礎(chǔ)概念，鑒于降低交易費用的作用，會計作為一個特殊商品，由于其稀缺性的特點，其生產(chǎn)和使用過程中必然存在著高額的交易費用，而由于會計信息的不對稱性，使得信息市場低經(jīng)濟效率，增加了交易費用。為了達到降低各產(chǎn)權(quán)主體交易費用這一目標，客觀上對會計準則的制定有需求。另外，會計信息提供中外部不經(jīng)濟性的要求。外部性是指一個主體或個人的行為給其他主體帶來的不利和有利的影響。會計信息的外部不利性主要表現(xiàn)在：會計信息可以驅(qū)使使用者作出不同的決策行為，而這些受到影響的決策行為，反過來會損害其他相關(guān)方面的利益，影響資本市場的資源配置和國家宏觀管理。會計信息產(chǎn)權(quán)的界定有利于消除會計信息的外部不利性。

會計信息產(chǎn)權(quán)的主體是信息的提供者和需求者兩個方面，要界定會計信息產(chǎn)權(quán)必須先明確會計信息供需雙方的產(chǎn)權(quán)，了解提供方和需求方主體的具體內(nèi)容。產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學(xué)的開山鼻祖科斯在《社會成本問題》一文中，列舉了一個“失散的牛群毀壞鄰近地區(qū)農(nóng)作物”的例子，實質(zhì)在于澄清產(chǎn)權(quán)的實質(zhì)——相互影響性：是允許農(nóng)夫保護自己的產(chǎn)權(quán)而養(yǎng)牛人的利益受損失呢？還是允許養(yǎng)牛人損害農(nóng)夫的莊稼而對農(nóng)夫補償？會計信息的產(chǎn)權(quán)界定也存在這一類似情況，即是允許會計信息提供方私有信息，公布限制性的會計信息而使會計信息使用者受損？還是允許會計信息使用無限制的要求披露有用的會計信息而使會計信息的提供方受損？是為股東還是債權(quán)人服務(wù)？這些矛盾的權(quán)衡就是產(chǎn)權(quán)界定的過程。這主要取決于哪一種產(chǎn)權(quán)界定能導(dǎo)致社會資源的長期優(yōu)化配置。當然，這種界定和判斷離不開一國社會經(jīng)濟環(huán)境狀況。不同的時期判斷標準是不同的，取決于國家宏觀經(jīng)濟需要和監(jiān)管者的要求。

4、會計方法是對產(chǎn)權(quán)主體進行具體描述的手段和措施。會計方法是實現(xiàn)會計目標、執(zhí)行會計職能、提供會計信息、發(fā)揮會計功能的一系列手段和措施。產(chǎn)權(quán)的可交易性是建立在排他性、邊界清晰性以及可計量性基礎(chǔ)上的，然而除了通過一定的產(chǎn)權(quán)制度予以規(guī)定外，還必須通過會計方法對其進行具體的確認和計量，以明確不同產(chǎn)權(quán)主體的數(shù)量限度，促使權(quán)能的行使和利益的實現(xiàn)。不管是哪種交易，其實質(zhì)就是資源流動和配置的過程。流動和配置過程實際上是產(chǎn)權(quán)重新配置，由此使用權(quán)的產(chǎn)權(quán)主體的利益格局重新界定。財富分配和重新分配的要求依賴于產(chǎn)權(quán)不同形式的交易而得到實現(xiàn)。

綜上所述，企業(yè)會計準則實際是一種產(chǎn)權(quán)制度。由此，對于會計的經(jīng)濟后果之論也就不言而喻了。

二、企業(yè)合并準則的目標

會計作為一個提供經(jīng)濟信息的行為系統(tǒng)，按照系統(tǒng)論的原理，任何系統(tǒng)，尤其是人造系統(tǒng)，它的運行、應(yīng)發(fā)揮的功能、它所輸入變換與輸出的內(nèi)容程序和方法等，都應(yīng)當服從于系統(tǒng)的目標。會計準則的目標涉及到“是什么”和“應(yīng)該是什么”這兩方面。對各種不同準則目標的論述了“是什么”的問題，而在這不同準則目標中確定某一種或某幾種目標時就要取決于“應(yīng)該是什么”的問題?！皯?yīng)該是什么”取決于準則制定者的價值判斷。這種價值判斷是指對經(jīng)濟事實與現(xiàn)象的社會價值的一種衡量。價值判斷取決于社會各利益集團的經(jīng)濟地位、利益、倫理道德觀、傳統(tǒng)文化與歷史等因素，是完全主觀的。根據(jù)“阿羅悖論”不可能從個人的偏好順序推導(dǎo)出社會的偏好順序。實際上，不存在每個人（集團）都認為的、統(tǒng)一的社會價值判斷，而僅僅是部分人（集團）的價值判斷。事實上，由于經(jīng)濟人的自利行為和一些強勢集團的存在，現(xiàn)實中被采納的會計準則往往并不代表具有最公允經(jīng)濟后果的經(jīng)濟行為。根據(jù)什么價值判斷來確定會計準則的目標是十分重要的。

目前，會計準則的目標基本上集中在效率、公平和穩(wěn)定這三方面。

1、效率目標。會計的歷史，其實質(zhì)就是會計準則選擇的歷史，不同的會計準則選擇生成不同的會計信息，誘導(dǎo)出不同的經(jīng)濟行為，從而影響到市場上各行為主體對稀缺資源的選擇，而稀缺資源的有效配置就是效率。由于各經(jīng)濟主體市場活動的外部性，即指經(jīng)濟當事人之間在利益關(guān)系上存在的一方對另一方或其他諸方的利益造成的損害或者提供的便利，不能通過市場加以確定，也難以通過市場價格進行補償或支付。這些外部性的影響，導(dǎo)致市場出現(xiàn)混亂或低效率。會計信息即具有這種外部性和風(fēng)險性，因此會計準則需要對會計信息的生成和處理進行規(guī)范。同時，還要考慮成本效益原則，既從微觀上為每個產(chǎn)權(quán)主體選擇一種交易成本最低的準則結(jié)構(gòu)，又從宏觀上選擇合適的會計準則形式，從而使總的交易成本是最低或趨于最低，保證會計準則的效率動態(tài)地處于最優(yōu)化。

2、公平目標。不同的會計準則將生成不同的會計信息，從而影響到不同主體的利益。公平是一個長期以來就一直遵循的原則。公平和效率是一對矛盾。社會面臨選擇：以效率為代價的稍多一點的平等，或是以平等為代價的稍多一點的效率。事前公平（機會公平）會促使經(jīng)濟人更加努力工作，促進效率的提高；事后公平（結(jié)果公平），會導(dǎo)致各種政策的低效率。因此，企業(yè)會計準則追求的是事前公平。通過規(guī)范，減少資本市場上的不公平所帶來的社會經(jīng)濟影響。鑒于不公平具有重大的社會經(jīng)濟影響，一般傳統(tǒng)觀點傾向于從保護小規(guī)模投資者的角度出發(fā)討論公開，然而保護的成本過高，消除或降低這些保護成本是準則所追求的目標。而且準則的規(guī)定會一方面直接影響各利益主體的經(jīng)濟利益，比如權(quán)益結(jié)合法和購買法不同的利潤體現(xiàn)；另一方面就是間接經(jīng)濟后果，即決策主體因為會計信息的取得和利用而改變其決策行為。權(quán)益結(jié)合法和購買法下的直接經(jīng)濟后果是顯而易見，但間接的經(jīng)濟后果則因不主體的感知、偏好、習(xí)慣等而對決策的改變不同。

3、穩(wěn)定目標。會計系統(tǒng)在有選擇地吸收了外部環(huán)境的數(shù)據(jù)后，經(jīng)過一定的加工、處理程序，為外部環(huán)境輸出了可能影響利益分布與利益后果的信息，能促進經(jīng)濟有組織、穩(wěn)定運行的有序信息。會計的發(fā)展是反應(yīng)性的，并與經(jīng)濟的發(fā)展密切相關(guān)。會計準則能夠有助于社會經(jīng)濟的穩(wěn)定、協(xié)調(diào)與可持續(xù)發(fā)展。然而，就穩(wěn)定的內(nèi)容來看，僅在一定的時間和空間內(nèi)有效。社會目標是分階段的，不同時期、不同階段，經(jīng)濟目標的內(nèi)容和程度也不盡相同，因此會計的穩(wěn)定目標內(nèi)容也隨之而變，其主要是維護現(xiàn)有的經(jīng)濟目標和社會目標。

以上三方面的目標，可以用來衡量會計準則的主要標準。但不同時期這三方面目標的權(quán)重是不同的。

（作者單位：東北財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）

[1]李源.美國會計準則制定的理論基礎(chǔ)變遷——以合并會計準則為例[J].財會通訊，2004.9.

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[3]張健.我國企業(yè)合并會計準則及方法探討[J].現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，2010.10.

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