□文/蘇 菲

我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度研究綜述

□文/蘇 菲

一、引言

在產(chǎn)業(yè)組織理論中，市場(chǎng)結(jié)構(gòu)是指特定產(chǎn)業(yè)內(nèi)企業(yè)之間市場(chǎng)關(guān)系的形態(tài)和特征。市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的不同狀態(tài)就是從完全競(jìng)爭(zhēng)到獨(dú)家壟斷的一系列過(guò)渡形態(tài)，表現(xiàn)為廠商數(shù)量從趨向無(wú)窮大逐漸減少，直到獨(dú)家壟斷。衡量市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)即為市場(chǎng)集中度。

市場(chǎng)集中度是某一市場(chǎng)上賣(mài)方（或買(mǎi)方）各自的數(shù)目及其在市場(chǎng)上所占的份額，是反映特定產(chǎn)業(yè)市場(chǎng)的集中程度指標(biāo)。反映集中度最常用的指標(biāo)為CRn指數(shù)和H指數(shù)。CRn指數(shù)是最常用、最基本的集中度指標(biāo)，反映某一特定市場(chǎng)中規(guī)模最大前n位企業(yè)某一指標(biāo)（產(chǎn)值、產(chǎn)量、銷(xiāo)售額、銷(xiāo)售量、職工人數(shù)、資產(chǎn)總額等）所占有的市場(chǎng)份額。除了CRn之外，衡量市場(chǎng)集中度的指標(biāo)還有H指數(shù)，它是某行業(yè)市場(chǎng)上所有企業(yè)的市場(chǎng)份額的平方和。如果說(shuō)CRn測(cè)量的是前n位企業(yè)的規(guī)模分布，那么H指數(shù)則考慮了全部企業(yè)的規(guī)模分布。

但是，新產(chǎn)業(yè)組織理論研究者認(rèn)為，市場(chǎng)集中度只是決定市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的必要條件，而非充分條件。要判斷市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)程度，除了集中度之外，還要考慮市場(chǎng)壁壘、規(guī)模經(jīng)濟(jì)性、產(chǎn)品差異和市場(chǎng)需求量的增長(zhǎng)，等等。然而，無(wú)論怎樣，市場(chǎng)集中度終究是研究市場(chǎng)結(jié)構(gòu)過(guò)程中必不可少的一個(gè)環(huán)節(jié)，所以多數(shù)針對(duì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的文獻(xiàn)都對(duì)市場(chǎng)集中度進(jìn)行了闡述和度量。

二、我國(guó)關(guān)于審計(jì)市場(chǎng)集中度的研究

對(duì)于我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度的研究，有很多研究者從各個(gè)角度對(duì)其進(jìn)行了測(cè)算。DeFond，Wong和李樹(shù)華（2000）研究了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的提高對(duì)審計(jì)市場(chǎng)集中度的影響。他們以1993～1996年我國(guó)證券審計(jì)市場(chǎng)的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，檢驗(yàn)了在文中提出的各項(xiàng)假設(shè)，發(fā)現(xiàn)：首先，在實(shí)行了新的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的頻率由l%增加至9%，這一結(jié)果支持“新準(zhǔn)則的施行將提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性”假設(shè)；其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所失去了一定的市場(chǎng)份額，這種現(xiàn)象可歸因于證券發(fā)行審計(jì)市場(chǎng)份額的減少；最后，他們認(rèn)為我國(guó)新獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的施行伴隨了證券審計(jì)市場(chǎng)集中度的下降和上市公司對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的規(guī)避傾向。

吳溪（2001）沿用了前者的研究思路，從審計(jì)市場(chǎng)集中度與注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的角度對(duì)集中度進(jìn)行了計(jì)算，其中所使用的指標(biāo)主要是各事務(wù)所上市公司客戶的股本總額。文章分為兩個(gè)時(shí)段，分別是1997～1999年和 2000年。首先，在1997～1999年一系列獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相繼出臺(tái)，證券審計(jì)市場(chǎng)的監(jiān)管環(huán)境空前嚴(yán)厲。經(jīng)過(guò)測(cè)算后發(fā)現(xiàn)，這一期間無(wú)論是前10位還是前20位事務(wù)所，其整體市場(chǎng)份額均呈逐年下降趨勢(shì)；然后，2000年全面啟動(dòng)了以會(huì)計(jì)師事務(wù)所上規(guī)模、上水平為主要內(nèi)容的組織結(jié)構(gòu)調(diào)整，行業(yè)內(nèi)掀起了合并潮，在這樣一個(gè)背景下，經(jīng)測(cè)算后發(fā)現(xiàn)CR10由1999年的34.93%上升為2000年的39.34%（增加了4.41%）；CR20則由1999年的56.26%上升為2000年的60.64%（增加了4.38%）。分析后發(fā)現(xiàn)，合并重組并未伴隨事務(wù)所（以前20位為界）整體格局的明顯變動(dòng)，但對(duì)其具體市場(chǎng)份額排名產(chǎn)生了一定影響。最終得出結(jié)論：2000年我國(guó)證券審計(jì)市場(chǎng)發(fā)生的政府誘致性合并重組事件扭轉(zhuǎn)了審計(jì)市場(chǎng)集中度的下降趨勢(shì)，有利于我國(guó)證券審計(jì)市場(chǎng)的良性發(fā)展。

余玉苗（2001）對(duì)審計(jì)滬深兩地截至2000年4月份總共944家A股上市公司1999年報(bào)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所情況進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，結(jié)果顯示我國(guó)上市公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)集中度很低；同時(shí)發(fā)現(xiàn)我國(guó)上市公司審計(jì)市場(chǎng)帶有濃厚的地域色彩，100余家有證券審計(jì)執(zhí)業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所本地客戶所占的比重平均達(dá)79.6%，非“十大”事務(wù)所的客戶本地化比例更是高達(dá)82.0%。這說(shuō)明市場(chǎng)并不是充分競(jìng)爭(zhēng)的，而是在地方保護(hù)主義的作用下被嚴(yán)重地分割著。

易琮（2002）利用會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入指標(biāo)對(duì)市場(chǎng)集中度進(jìn)行了測(cè)算，并且將研究范圍從上市公司審計(jì)擴(kuò)展到整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)，這是與之前研究者所不同的地方。通過(guò)分析發(fā)現(xiàn)，行業(yè)市場(chǎng)集中度有所提高，說(shuō)明了行業(yè)制度變革對(duì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的變化發(fā)揮了作用。

夏東林（2003）以上市公司2001年年報(bào)披露的支付給事務(wù)所的費(fèi)用為依據(jù)，計(jì)算了上市公司審計(jì)市場(chǎng)的集中度，而后分析了我國(guó)審計(jì)機(jī)構(gòu)的收費(fèi)狀況、勞動(dòng)生產(chǎn)率和平均利潤(rùn)率，發(fā)現(xiàn)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)還是一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)性的市場(chǎng)，這種市場(chǎng)結(jié)構(gòu)有損于審計(jì)質(zhì)量的提高，有信譽(yù)、高質(zhì)量的本土?xí)?jì)師事務(wù)所還未脫穎而出。

劉明輝、李黎、張羽（2003）利用中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室主編的《誰(shuí)審計(jì)中國(guó)證券市場(chǎng)：審計(jì)市場(chǎng)分析（1997～1999）、（2000）》（中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社）的數(shù)據(jù)對(duì)審計(jì)市場(chǎng)集中度與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系進(jìn)行了回歸分析。劉明輝、李黎、張羽提出三條假設(shè)，分別為：假設(shè)1：我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量隨著其客戶資產(chǎn)總規(guī)模的增加而增加；假設(shè)2：中外合作事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量?jī)?yōu)于國(guó)內(nèi)事務(wù)所；假設(shè)3：我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量是其市場(chǎng)集中度的倒U函數(shù)，即審計(jì)質(zhì)量隨著市場(chǎng)集中度的提高先提高，達(dá)到一定程度后降低；然后對(duì)所設(shè)立的非線性模型采用循環(huán)線性化法進(jìn)行估計(jì)，得出結(jié)果：客戶資產(chǎn)規(guī)模Ln（ASSETSt）的參數(shù)估計(jì)雖為正數(shù)，但是并不顯著。所以在某種程度上，審計(jì)質(zhì)量隨著客戶資產(chǎn)規(guī)模的增加而提高；虛擬變量FORMT的參數(shù)估計(jì)為負(fù)并且顯著，因此第二個(gè)假設(shè)并不成立，中外合作事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量并不優(yōu)于國(guó)內(nèi)事務(wù)所；CRt和CRt2的參數(shù)估計(jì)均顯著，所以認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)市場(chǎng)集中度在某種程度上存在著二次函數(shù)關(guān)系。通過(guò)求導(dǎo)，劉明輝、李黎、張羽得出1998～2000年平均來(lái)說(shuō)，當(dāng)一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)份額達(dá)到7.4%時(shí)，其審計(jì)質(zhì)量達(dá)到最佳，即當(dāng)市場(chǎng)上擁有約14家會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)達(dá)到最佳?？傊?，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)市場(chǎng)集中度之間存在一種倒U型函數(shù)關(guān)系，并且平均當(dāng)一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所市場(chǎng)份額（按客戶數(shù)）達(dá)到7.4%時(shí)，其審計(jì)質(zhì)量達(dá)到最高。

彭桃英、劉繼存（2008）從靜態(tài)結(jié)構(gòu)變化和動(dòng)態(tài)換位角度利用客戶規(guī)模和客戶數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)對(duì)2003～2005年我國(guó)A股審計(jì)市場(chǎng)集中度及其變化進(jìn)行研究。通過(guò)靜態(tài)研究（對(duì)某一個(gè)年份市場(chǎng)集中度進(jìn)行分析，而不考慮事務(wù)所的進(jìn)入退出），發(fā)現(xiàn)我國(guó)近幾年來(lái)審計(jì)市場(chǎng)集中度的提高是由外資所的增大引起的，并非國(guó)內(nèi)所合并的結(jié)果。而且在這段時(shí)期，相對(duì)于外資所，我國(guó)國(guó)內(nèi)所在審計(jì)客戶數(shù)量上實(shí)現(xiàn)了擴(kuò)張。通過(guò)動(dòng)態(tài)研究（審計(jì)市場(chǎng)中事務(wù)所的換位，包括考慮事務(wù)所在行業(yè)中的進(jìn)入與退出）發(fā)現(xiàn)，我國(guó)A股審計(jì)市場(chǎng)上事務(wù)所換位頻繁，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，大型事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)尚不明顯，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)依然呈現(xiàn)的是分散化的競(jìng)爭(zhēng)狀態(tài)。

許漢友、楊政（2008）選擇了前5強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所占百?gòu)?qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收入的比例和前10強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所占百?gòu)?qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收入的比例作為中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度指標(biāo)，借以考察了中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的主要形態(tài)。經(jīng)計(jì)算后，集中度指標(biāo)均有逐步上升的趨勢(shì)。許漢友、楊政在對(duì)高集中度審計(jì)市場(chǎng)進(jìn)行了理論解釋之后，結(jié)合我國(guó)具體的經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)高集中度審計(jì)市場(chǎng)進(jìn)行了現(xiàn)實(shí)分析。得出結(jié)論：市場(chǎng)形態(tài)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中形成的，審計(jì)市場(chǎng)由于自身市場(chǎng)的特性決定了會(huì)形成高集中度的市場(chǎng)形態(tài)。但在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展的過(guò)程中，并沒(méi)有得出規(guī)模大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以通過(guò)審計(jì)服務(wù)的差別或者收費(fèi)的差別顯示其規(guī)模效應(yīng)，或者提高市場(chǎng)績(jī)效。在我國(guó)，上市公司審計(jì)的需求主體不夠明確，致使審計(jì)需求目的在一定程度上出現(xiàn)扭曲，所以高集中度的審計(jì)市場(chǎng)并沒(méi)有達(dá)到“帕累托最優(yōu)”現(xiàn)象，審計(jì)質(zhì)量也沒(méi)有得到明顯的改善。

陳艷萍、楊淑娥（2010）從整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)和證券審計(jì)市場(chǎng)角度對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)集中度與競(jìng)爭(zhēng)態(tài)勢(shì)進(jìn)行分析。通過(guò)對(duì)2002～2008年審計(jì)市場(chǎng)集中度（以會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入為指標(biāo)）和1993～2007年證券審計(jì)市場(chǎng)集中度（以客戶數(shù)、客戶資產(chǎn)總額以及客戶主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為指標(biāo)）的分析，認(rèn)為我國(guó)整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)集中度自2002年以來(lái)呈現(xiàn)了逐年上升的趨勢(shì)，但整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)集中度仍然很低，國(guó)內(nèi)所的集中度則更低；目前，我國(guó)整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)態(tài)勢(shì)已由競(jìng)爭(zhēng)型進(jìn)入低集中寡占型，但若剔除國(guó)際“四大”所占有的市場(chǎng)份額，國(guó)內(nèi)所在整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)態(tài)勢(shì)屬于競(jìng)爭(zhēng)型，本土事務(wù)所間的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)十分激烈。對(duì)我國(guó)證券審計(jì)市場(chǎng)而言，1993～1999年我國(guó)證券審計(jì)市場(chǎng)集中度逐年下降；2000年以后我國(guó)證券審計(jì)市場(chǎng)集中度穩(wěn)中有升，2006年以后上升幅度最大?？傮w上講，目前我國(guó)證券審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)態(tài)勢(shì)正在由競(jìng)爭(zhēng)型向中（下）集中寡占型轉(zhuǎn)變。我國(guó)整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)的集中度低于證券審計(jì)市場(chǎng)的集中度，但其競(jìng)爭(zhēng)程度略高于證券審計(jì)市場(chǎng)。

三、思考與結(jié)論

綜上可以看出，對(duì)于審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)，無(wú)論是理論分析還是實(shí)證檢驗(yàn)，多數(shù)研究成果都傾向于構(gòu)建寡占型市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)也表明：我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)集中度也呈現(xiàn)不斷上升的趨勢(shì)。當(dāng)把市場(chǎng)結(jié)構(gòu)理論運(yùn)用到對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的分析時(shí)，還需要考慮到審計(jì)市場(chǎng)的特殊性。從審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)出發(fā)，可以延伸到對(duì)審計(jì)其他領(lǐng)域問(wèn)題的探討，比如會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)收費(fèi)，等等。做好審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的研究，也是深入考察其他相關(guān)問(wèn)題的基礎(chǔ)和鋪墊。

對(duì)于我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度的測(cè)算，通過(guò)以上研究成果可以看出，目前該領(lǐng)域的研究還存在幾點(diǎn)缺陷：（1）從研究范圍來(lái)看，多數(shù)對(duì)集中度的計(jì)算集中于證券審計(jì)市場(chǎng)，對(duì)我國(guó)整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)集中度的考察趨于少數(shù)；（2）從集中度的計(jì)算指標(biāo)來(lái)看，本質(zhì)上講審計(jì)費(fèi)用是測(cè)量市場(chǎng)集中度最準(zhǔn)確的指標(biāo)，但由于該指標(biāo)的不易獲取，多數(shù)研究成果采用了審計(jì)費(fèi)用的替代指標(biāo)，比如客戶資產(chǎn)規(guī)模或者其主營(yíng)業(yè)務(wù)收入等。各研究成果使用的測(cè)量口徑不同，致使集中度的計(jì)算結(jié)果存在一定程度的差異，且準(zhǔn)確程度均不及審計(jì)費(fèi)用指標(biāo)下的測(cè)量結(jié)果。

（作者單位：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)研究生院）

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