□文/金花妍

我國內部控制鑒證業(yè)務

□文/金花妍

在財政部五部委相繼發(fā)布《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內部控制配套指引》之際，內部控制鑒證是基于責任方認定的鑒證業(yè)務還是直接報告鑒證業(yè)務，以及其鑒證范圍和時期、時點等問題成為業(yè)界討論的話題。本文主要通過案例分析的方式討論前兩個問題，并從實際出發(fā)探索實務中所存在的問題，了解實務與理論發(fā)展之間的差距，以便為我國內部控制制度的相關規(guī)范和理論的發(fā)展貢獻微薄之力。

內部控制鑒證；基礎；范圍

在企業(yè)內部控制日益受到重視之際，信息使用者對內部控制制度的可靠性要求日益提高，而外部鑒證是內部控制制度的重要保障。資本市場的高風險以及投資者的經(jīng)驗不足，使得內部控制鑒證業(yè)務日益受到關注，成為注冊會計師行業(yè)新的重要鑒證業(yè)務類型。繼2008年6月28日財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》（以下簡稱“《基本規(guī)范》”）后，2010年4月26日財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內部控制配套指引》（以下簡稱“《指引》”）。該配套指引連同此前發(fā)布的《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》，標志著適應我國企業(yè)實際情況、融合國際先進經(jīng)驗的中國企業(yè)內部控制規(guī)范體系基本建成。本文主要討論內部控制鑒證業(yè)務中的鑒證基礎和鑒證范圍問題，同時結合用友軟件股份有限公司（600588）的2008年財務報表中披露的內部控制制度報告討論上述題目。

一、內部控制鑒證的目標

SOX法案第404條中規(guī)定：擔任公司年報審計的會計公司應當就管理層對其內部控制的評估進行測試和評價，并出具評價報告。2007年5月，美國PCAOB發(fā)布的第5號審計準則明確規(guī)定，審計師在財務報告內部控制審計中的目標是對公司財務報告內部控制的有效性發(fā)表意見。

可以看出，如果要實現(xiàn)上述目標，需要兩步完成：1、企業(yè)管理當局必須對企業(yè)的財務報告內部控制進行評估、得出結論并發(fā)表聲明；2、注冊會計師就管理當局對內部控制有效性的評估是否公允作出評價并發(fā)表獨立意見。

在這里值得我們注意的是，應明確區(qū)分“內部控制”與“管理層對財務報告內部控制的評估報告”這兩個概念。根據(jù)PCAOB的規(guī)定，注冊會計師是對后者進行鑒證服務，而不是針對前者。注冊會計師對后者出具無保留意見，并不代表該企業(yè)的財務報告內部控制是完美無缺的。在基于責任方認定的鑒證業(yè)務中，若企業(yè)管理層出具的內部控制自我評價報告中充分披露出該企業(yè)內控中存在的問題時，注冊會計師就可以出具積極意見。

在內部控制鑒證業(yè)務的對象選擇問題上，PCAOB選擇了“管理層對財務報告內部控制的評估報告”。2001年10月，中國證監(jiān)會又發(fā)布了《關于做好證券公司內部控制評審工作的通知》（以下簡稱為“《通知》”）和最新《指引》對內部控制目標的界定?！锻ㄖ返?條要求：“證券公司應當根據(jù)《證券公司內部控制指引》及公司自身的業(yè)務情況、財務狀況和管理水平，加強內部控制的稽核、檢查與完善，聘請有證券執(zhí)業(yè)資格的會計師事務所對公司內部控制進行評審，以防范風險并促進公司內部控制水平的提高?！笨梢?，《通知》對證券公司內部控制鑒證的對象定位于“證券公司的內部控制”，這就決定了其鑒證的內容包括但不限于：合規(guī)經(jīng)營、公司治理、環(huán)境控制、業(yè)務控制、財務控制、資金控制以及電子信息系統(tǒng)控制等。而根據(jù)《指引》第2條：“本指引所稱企業(yè)內部控制鑒證，是指會計師事務所接受委托，對企業(yè)內部控制的有效性進行鑒證，并發(fā)表鑒證意見。”顯然，《通知》和《指引》采用的是“內部控制”。

下面用具體案例來討論內部控制的鑒證基礎和鑒證范圍這兩個問題，并探討我國內部控制鑒證業(yè)務中存在的問題。

二、內部控制的鑒證基礎和鑒證范圍

（一）基于責任方認定的鑒證業(yè)務還是直接報告鑒證業(yè)務。在搜集關于內部控制鑒證報告的過程中，發(fā)現(xiàn)絕大多數(shù)企業(yè)的內部控制鑒證（或審核）業(yè)務尚處于對“管理層對財務報告內部控制的評估報告”進行鑒證的階段。

大多數(shù)內部控制鑒證報告在鑒證結論段中說明：“我們認為，**公司按照《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》及相關規(guī)定于2009年12月31日在所有重大方面保持了有效的內部控制?！钡糜衍浖煞萦邢薰荆?00588）的2008年財務報表中披露的內部控制制度報告（安永華明（2009）專字第60469423_A02號），與其他大多數(shù)企業(yè)的闡述有所不同。

值得我們注意的有以下幾點：

第一，報告引言段明確表示：“注冊會計師的研究和評價是在《中國注冊會計師審計準則》的基礎上，結合注冊會計師的財務報表審計目的而進行的，而不是對內部控制的專門審核，并不是專為發(fā)現(xiàn)內部控制缺陷、欺詐及舞弊而進行的?！?/p>

第二，結論段：“我們閱讀了由貴公司管理層編寫并后附的用友軟件股份有限公司內部控制自查報告。根據(jù)我們的研究和評價，我們未發(fā)現(xiàn)貴公司編寫的并后附的用友軟件股份有限公司內部控制自查報告中與財務報表編制相關的內容與我們對貴公司和貴集團就上述財務報表的審計發(fā)現(xiàn)存在重大的不一致。”

第三，追加了“對公司的改進建議”，包括“收入分類不明確；同一客戶下涉及多個合同的收入無法區(qū)別；缺乏不相容職務充分的職責分工；未嚴格執(zhí)行審批程序；人員入職、轉正審批程序未嚴格執(zhí)行，缺少書面記錄；發(fā)出商品確認收入問題；銀行余額調節(jié)表信息不完整；應收賬款和預收賬款的賬務處理；費用和成本明細分類的核算不準確；公司內部關聯(lián)方交易定價問題；經(jīng)營性借款問題”等與財務報表相關的內部控制。

從上述幾點內容可以得知，注冊會計師認為用友軟件股份有限公司的內部控制制度（至少是與財務報表相關的內控）的運營是存在問題的，但針對該公司內部控制自查報告所出具的意見是無保留意見，只是在意見的表達上采用了消極肯定的形式。

出現(xiàn)這種情況，恰恰是因為內部控制鑒證的目標與內部控制的目標不一致導致的。根據(jù)《內部控制基本規(guī)范》（2008）總則第三條的規(guī)定，內部控制的目標是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。而目前我國上市公司內控鑒證業(yè)務的目標都局限在對“管理層對財務報告內部控制的評估報告”進行審核的范疇內。這種情況導致注冊會計師對“自我評估報告”和“內部控制”本身出具兩種不同意見的情況。

（二）內部控制鑒證應確定的范圍。注冊會計師對內部控制進行審計時，究竟是對企業(yè)所有的內部控制都進行審計，還是僅審計與財務報告相關的內部控制？對此，美國SOA 103的規(guī)定是，注冊會計師是對與財務報告相關的內部控制進行審計，根據(jù)該法案制定的PCAOB AS2/AS5均采用這一觀點。

我國《指引》第二條中提出：“本指引所稱企業(yè)內部控制鑒證，是指會計師事務所接受委托，對企業(yè)與財務報告相關的內部控制進行鑒證，并發(fā)表鑒證意見?！?/p>

但是，值得我們注意的是，在《指引》的鑒證報告中，大多數(shù)上市公司的內部控制鑒證報告都存在分歧。引言段表述為：“對后附的貴公司管理層在XXXX年XX月XX日作出的內部控制有效性的評估報告進行了鑒證”；在意見段表述為：“貴公司按照《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》及相關規(guī)范于XXXX年XX月XX日在所有重大方面保持了有效的內部控制”。也就是說，報告格式所表述的鑒證內容與《指引》對“內部控制鑒證”的定義存在明顯分歧。

從監(jiān)管部門角度來講，目前更多地關注于會計信息的可靠性，并且對企業(yè)所有的內部控制進行審計，將導致企業(yè)所需要負擔的審計成本過高。因此，對與財務報告相關的內部控制強制進行審計可能是一種較為務實的做法。但是，在確定內部控制審計（評價）范圍時，有這樣幾點值得考慮：

第一，建立并維持有效的內部控制（不僅僅是財務報告內部控制）是管理層的義務，股東以及其他的利益相關者有權知道企業(yè)內部控制的有效性，注冊會計師對企業(yè)內部控制或管理層自我評估進行審計，是保障有關利益相關者上述權利的重要手段。

第二，在現(xiàn)實中，一些企業(yè)可能會存在對所有內部控制進行全面的診斷（包括自我評估和外部審計），以發(fā)現(xiàn)存在的內部控制缺陷并加以改進，從而提高企業(yè)運營效率，減少舞弊，這是出于自發(fā)性需求的目的。如果將審計的范圍僅僅限定于財務報告內部控制，將使審計的目的限定于法定義務而忽視了企業(yè)自身強化內部控制的需要（如大股東、董事會可能會存在這樣的需求）。

第三，從業(yè)務推行的角度來說，企業(yè)對于僅針對與財務報告相關的內部控制進行的評價或審計動力可能并不是很強，甚至會遭到企業(yè)的抵制或敷衍應付，因為這對于企業(yè)的直接效益作用并不明顯；相反，注冊會計師利用自身的專業(yè)特長，從診斷企業(yè)內部控制存在的缺陷，以加強內部管理、提升效率的角度出發(fā)，對企業(yè)所有業(yè)務環(huán)節(jié)的內部控制進行評價，并提出改進意見，實際上相當于注冊會計師為企業(yè)提供了高質量的管理咨詢服務，可能更容易為企業(yè)所接受。盡管在剛開始的時候，企業(yè)需要支付更高的費用給事務所。

第四，企業(yè)是一個整體，在這一整體中，每一環(huán)節(jié)對另外的環(huán)節(jié)都會產(chǎn)生或多或少的影響，要想準確地劃分哪些內部控制屬于財務報告內部控制并非一件容易的事情。

總之，應當允許（或者說鼓勵）企業(yè)自行選擇對所有內部控制進行自我評估并接受注冊會計師的審計，但考慮到不同企業(yè)對此項業(yè)務需求的差異以及企業(yè)的負擔，在目前的條件下，這不應當成為強制性的規(guī)定，而只應當由企業(yè)自愿選擇進行，以避免政府管制過度而對企業(yè)造成過重的負擔。

三、結語

內部控制鑒證業(yè)務，是基于責任方認定的鑒證業(yè)務還是直接報告鑒證業(yè)務、內部控制鑒證應確定的范圍等問題是業(yè)內一直爭議的焦點問題。這些問題的實質是注冊會計師行業(yè)的勝任能力和承擔風險能力與證監(jiān)會等監(jiān)管部門為代表的市場需求間的差距。

與2002年制定《指導意見》時相比較，我國注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境以及全行業(yè)的專業(yè)勝任能力確實有所改善，但以我國注冊會計師行業(yè)目前的執(zhí)業(yè)水平而言，仍然不足以達到《基本規(guī)范》所要求的水準，如沒有其他的制度或法律層面的免責安排，注冊會計師內部控制鑒證業(yè)務的執(zhí)業(yè)風險極大。

另外，我們要充分應用經(jīng)濟學中降低生產(chǎn)成本的理論，只要實現(xiàn)內部控制鑒證人員的批量生產(chǎn)，建設內部控制相關專業(yè)化隊伍的話，擴大鑒證范圍后引起的成本過大問題就可以解決了。

（作者單位：東北財經(jīng)大學研究生院）

[1]財政部等五部委.企業(yè)內部控制基本規(guī)范.2008.6.

[2]財政部等五部委.企業(yè)內部控制配套指引.2010.4.26.

[3]日本企業(yè)會計審議會.李玉環(huán)譯.日本內部控制評價與審計準則.大連：東北財經(jīng)大學出版社，2007.

[4]譚憲才，謝剛.我國內部控制鑒證業(yè)務的發(fā)展及思考.中國總會計師，2009.3.

[5]孫文剛.內部控制鑒證的對象與內容—兼評《企業(yè)內部控制鑒證指引（征求意見稿）》.會計之友，2009.1.

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