□文/董成玉

一、納稅籌劃的概念

目前對納稅籌劃的定義并不統(tǒng)一，尚難以從教科書中找出很權(quán)威或者很全面的解釋，但是其內(nèi)涵是基本一致的。納稅籌劃是指納稅人為達到減輕稅收負擔和實現(xiàn)稅收零風險的目的，在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，通過對經(jīng)營、投資、理財?shù)然顒拥氖孪然I劃和安排，制作一整套完整的納稅操作方案，從而達到節(jié)稅的目的。

分析上述概念，可以看出納稅籌劃有以下兩個特點:一是明確表示了納稅籌劃的目的。納稅籌劃是為了同時達到兩個目的:減輕稅收負擔和實現(xiàn)稅收零風險。如果企業(yè)開展納稅籌劃活動后，沒有減輕稅收負擔，那么其納稅籌劃是失敗的；但是，如果企業(yè)在減輕稅收負擔的同時，稅收風險卻大幅度提升，其納稅籌劃活動同樣不算成功；二是體現(xiàn)了納稅籌劃的手段。納稅籌劃需要企業(yè)在稅法所允許的范圍內(nèi)，通過對經(jīng)營、投資、理財、組織、交易等各項活動進行事先的合理安排。

二、納稅籌劃的基本原則

納稅籌劃是納稅人在充分了解掌握稅收政策法規(guī)基礎(chǔ)上，當存在多種的納稅方案的選擇時，納稅人以稅收負擔最低的方式來處理財務(wù)、經(jīng)營。組織及交易事項的復(fù)雜籌劃活動，因此要做好納稅籌劃活動，必須遵循以下基本原則:

（一）合法性原則。要求企業(yè)在進行納稅籌劃時必須遵守國家各項法律、法規(guī)。具體體現(xiàn)在:第一，納稅籌劃只能在稅收法律許可的范圍內(nèi)進行；第二，納稅籌劃不能違背國家財務(wù)會計法規(guī)以及其他經(jīng)濟法規(guī)。違反經(jīng)濟法規(guī)，提供虛假財務(wù)會計資料和信息的做法不可??；第三，納稅籌劃必須密切關(guān)注相關(guān)法律、法規(guī)的變更。納稅籌劃具有較強的時效性，企業(yè)納稅籌劃必須順應(yīng)這種變化。

（二）籌劃性原則?；I劃性表示事先規(guī)劃、設(shè)計、安排的意思。在經(jīng)濟活動中，納稅義務(wù)通常具有滯后性，企業(yè)交易行為發(fā)生后才繳納增值稅；收益實現(xiàn)或分配之后，才繳納所得稅。這在客觀上提供了對納稅事先做出籌劃的可能性。另外，經(jīng)營、投資和理財活動是多方面的，稅收規(guī)定也是有針對性的。納稅人和征稅對象的性質(zhì)不同，稅收待遇也往往不同，這在另一個方面為納稅人提供了可選擇較低稅負決策的機會。如果經(jīng)營活動已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)納稅收已經(jīng)確定而去偷逃稅或欠稅，都不能認為是納稅籌劃。

（三）兼顧性原則。不僅要把納稅籌劃放在整體經(jīng)營中加以考慮，而且要以企業(yè)整體利益為重。有人認為，納稅籌劃就是要使企業(yè)的納稅額降到最低點，認為納稅越少越好。其實不然，在現(xiàn)實生活中，最優(yōu)的方案并不一定是稅負最輕的方案。因為任何一件事物都有兩面性，風險與利益并存。稅負減少并不一定等于資本總體收益的增加，有時反而會導致企業(yè)總體收益的下降。納稅籌劃就是進行設(shè)計、選擇總體收益最大的最優(yōu)方案。這樣，我們就不難理解一些設(shè)在我國特區(qū)的外資企業(yè)為什么違反常理，運用轉(zhuǎn)讓定價的辦法將利潤逆向轉(zhuǎn)移到境外的高稅區(qū)。這些企業(yè)是在逃避外匯管制，追求的正是集團的總體收益而非稅負最輕。

（四）目的性原則。納稅籌劃是為了同時達到三個目的:一是絕對減少稅負。選擇低稅負，低稅負就意味著低成本，高資本回收率，從而減輕稅收負擔和實現(xiàn)稅收零風險。如果企業(yè)開展納稅籌劃活動后，沒有減輕稅收負擔，那么其納稅籌劃是失敗的；但是，如果企業(yè)在減輕稅收負擔的同時，稅收風險卻大幅度提升，其納稅籌劃活動同樣不能成功；二是相對減少稅負。相對減少稅負需要把納稅額與企業(yè)的各項經(jīng)營業(yè)績掛鉤。如果某企業(yè)今年的銷售額比去年有了相當大的提高，在這種情況下，絕對數(shù)的減少并不能完全反映納稅籌劃的效果。所以，通常以稅收負擔率來衡量是否相對減少了稅負。稅收負擔率，是指宏觀的稅收負擔率。轉(zhuǎn)化宏觀稅收負擔率，使企業(yè)利用稅收負擔率來分析稅收負擔問題，具有實際意義；三是延緩納稅。推遲納稅時間，取得遲延納稅的收益，從而體現(xiàn)納稅籌劃的手段。在長期的計劃經(jīng)濟條件下，企業(yè)一般不在乎延緩納稅，認為通過一切方法，把年初應(yīng)交的部分稅收推遲到年末交，并不能起到節(jié)稅的效果。這種觀點并不正確，因為把年初的稅款合法地推遲到年末交之后，企業(yè)就取得了把這筆稅款作為資金使用一年的價值，從這個意義上來說，納稅籌劃也取得了很好的效果。

三、新稅法下企業(yè)所得稅納稅籌劃的主要策略與方法

（一）新稅法下選擇有利的組織形式

1、公司制與合伙制的選擇。新稅法規(guī)定個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不繳納企業(yè)所得稅，只對其業(yè)主所得征收個人所得稅?，F(xiàn)代企業(yè)組織形式一般包括公司制和合伙制（包括個人獨資企業(yè)）兩種。我國對不同的企業(yè)組織形式實行差別稅制，公司制企業(yè)的營業(yè)利潤在企業(yè)課稅環(huán)節(jié)繳納公司稅，稅后利潤以股息的形式分配給投資者，投資者又得繳納一次個人所得稅。而合伙制企業(yè)的營業(yè)利潤不繳公司稅，只繳納各個合伙人分得收益的個人所得稅。可見，投資者能通過納稅規(guī)定上的“優(yōu)惠”而獲得節(jié)稅利潤。投資者應(yīng)綜合考慮各個方面的因素，確定是選擇合伙制還是公司制。

2、子公司與分公司的選擇。設(shè)立子公司還是分公司，對于企業(yè)的納稅金額也有很大的影響。新所得稅法統(tǒng)一以法人為單位納稅。不是獨立法人主體的分支機構(gòu)可以匯總繳納所得稅。也就是說，企業(yè)在設(shè)立分支機構(gòu)時，設(shè)立的分公司可匯總納稅，設(shè)立的具有獨立法人資格的子公司，則要分別獨立繳納所得稅。如果組建的公司在初期階段處于虧損狀態(tài)的可能性比較大，那么組建分公司就更為有利，可以減輕總公司的稅收負擔。

（二）把握好新稅法對準予扣除項目的規(guī)定。新企業(yè)所得稅法與原企業(yè)所得稅法相比，從總體上看，新稅法放寬了成本費用的扣除標準和范圍，這讓企業(yè)擴大了納稅籌劃的空間。企業(yè)在進行納稅籌劃的過程中，要把握好這些變化，以便更好地設(shè)計納稅籌劃方案。

1、取消了關(guān)于計稅工資的規(guī)定。原稅法采取計稅工資制度，稅前工資超過扣除限額的部分不予扣除。新稅法取消了該規(guī)定，真實合法的工資支出可以直接全額扣除。

2、公益性捐贈扣除條件放寬。原稅法規(guī)定，企業(yè)的公益性、救濟性捐贈不超過年度應(yīng)納稅額3%的部分，可以據(jù)實扣除，超過限額部分不予扣除。新企業(yè)所得稅法對公益救濟性捐贈扣除在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，允許稅前扣除，超過部分不予扣除。

3、研發(fā)費用扣除幅度增加。原稅法規(guī)定企業(yè)研發(fā)費用可以據(jù)實扣除，對研發(fā)費用年增長幅度超過10%的，可以再按其實際發(fā)生額的50%抵扣當年應(yīng)納稅所得額。新稅法取消了研發(fā)費用年增長幅度需超過10%這一限制條件，規(guī)定企業(yè)研發(fā)費用可以按其實際發(fā)生額的150%抵扣當年應(yīng)納稅所得額。這樣，一方面有利于企業(yè)研發(fā)新產(chǎn)品，探索新領(lǐng)域；另一方面也體現(xiàn)了國家支持科研開發(fā)，鼓勵創(chuàng)新的政策導向。

4、廣告費用的扣除有所調(diào)整。原稅法將廣告費用的扣除分為三種情況:高新技術(shù)企業(yè)據(jù)實扣除；糧食類白酒廣告費用不得稅前扣除；一般企業(yè)的廣告費用支出按當年銷售收入一定比例扣除，超過比例部分可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除。而新稅法則未規(guī)定廣告費用的扣除比例，企業(yè)每一年度實際發(fā)生的符合條件的廣告費用支出均準予據(jù)實扣除，但新稅法明確規(guī)定贊助支出不得稅前扣除。

（三）合理利用新稅法中有關(guān)稅收優(yōu)惠的規(guī)定

1、企業(yè)投資產(chǎn)業(yè)的選擇。新稅法規(guī)定國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上的（含2年），可按其對中小高新技術(shù)企業(yè)投資額的70%抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，符合抵扣條件并在當年不足抵扣的，可在以后納稅年度逐年延續(xù)抵扣。這些規(guī)定都說明了國家的產(chǎn)業(yè)政策是扶植高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展，企業(yè)在進行納稅籌劃時就要結(jié)合自身條件對這些規(guī)定加以充分利用，這不僅有利于減少企業(yè)的稅收負擔，還有利于我國科技水平和科技創(chuàng)新發(fā)展能力的提高。

2、企業(yè)人員構(gòu)成的選擇。新稅法規(guī)定企業(yè)安排的殘疾職工，按實際支付給殘疾職工工資100%加計扣除。企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身條件盡可能多地安排殘疾職工就業(yè)，一方面殘疾職工為企業(yè)創(chuàng)造了利潤，另一方面也有利于減輕企業(yè)的稅收負擔，同時還促進了整個社會和諧穩(wěn)定的發(fā)展。

（四）會計核算中納稅籌劃的策略方法。在新稅法下，利用會計核算中的不同處理方面進行納稅籌劃仍然可行。有些納稅籌劃方法并不能減少企業(yè)的納稅總額，但能將納稅的時間遞延到下一年或未來幾年。由于貨幣具有時間價值，納稅時間的遞延也會給企業(yè)帶來收益。

1、利用銷售收入確認時間不同進行納稅籌劃。企業(yè)的產(chǎn)品銷售方式大體上有以下三種類型:現(xiàn)銷方式、代銷方式、預(yù)收貨款方式。代銷方式又分為視同買斷方式和收取手續(xù)費方式。視同買斷方式與現(xiàn)銷方式?jīng)]有區(qū)別，委托方應(yīng)在當期確認有關(guān)銷售收入。在收取手續(xù)費方式中，委托方在發(fā)出商品時通常不應(yīng)確認銷售商品收入，而應(yīng)在收到受托方開出的代銷清單時確認銷售商品收入。在預(yù)收貨款方式下，企業(yè)通常應(yīng)在發(fā)出商品時確認收入，在此之前預(yù)收的貨款應(yīng)確認為負債。上述每種銷售方式都有其收入確認的條件，企業(yè)通過對收入確認條件的控制，可以控制收入確認的時間。在進行所得稅籌劃時，企業(yè)應(yīng)特別關(guān)注臨近年終發(fā)生的銷售業(yè)務(wù)，因為這類業(yè)務(wù)最容易對收入確認時點進行籌劃。

2、利用壞賬準備的提取進行納稅籌劃。對壞賬損失計提的壞賬準備，是會計制度“八大減值準備”中唯一一個可以按稅法規(guī)定在稅前以一定條件和標準列支的特殊項目，是企業(yè)所得稅納稅籌劃中不可忽略的內(nèi)容。在進行納稅籌劃時要注意以下會計制度與稅法規(guī)定上的區(qū)別:（1）計提壞賬準備的范圍不同?，F(xiàn)行會計制度規(guī)定，計提壞賬準備的范圍包括應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款，但不包括應(yīng)收票據(jù)。而稅法則規(guī)定，可在稅前扣除的壞賬準備的計提范圍僅限于納稅人因銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)而產(chǎn)生的年末應(yīng)收賬款，包括應(yīng)收票據(jù)的金額。也就是說，稅法準予稅前扣除的壞賬準備的計提范圍較會計規(guī)定多出一個應(yīng)收票據(jù)的金額，少了一個其他應(yīng)收款的金額。（2）計提壞賬準備的方法和比例不同。企業(yè)會計制度規(guī)定，壞賬準備的計提方法和計提比例由企業(yè)自行確定。提取的方法一經(jīng)確定，不能隨意變更；如需變更，應(yīng)在會計報表附注中說明。具體方法有:應(yīng)收賬款余額百分比法、銷貨百分比法、賬齡分析法等。而稅法中只規(guī)定了一種方法，即應(yīng)收賬款余額百分比法，且其提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的0.5%。

3、利用存貨成本計價方法的不同進行納稅籌劃。新稅法規(guī)定，企業(yè)使用或者銷售存貨，按照規(guī)定計算的存貨成本，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。新會計準則中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當采用先進先出法，加權(quán)平均法（包括移動加權(quán)平均法）或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。即取消了后進先出法的應(yīng)用，不允許企業(yè)采用后進先出法確認發(fā)出存貨的成本。依據(jù)現(xiàn)行會計制度和稅法的規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)自身情況選用任意一種計價方法。不同的存貨成本計價方法，會對企業(yè)的成本、利潤總額產(chǎn)生不同的影響，從而應(yīng)交納所得稅款的多少也會有所不同。

4、利用固定資產(chǎn)折舊方法及年限的不同進行納稅籌劃。固定資產(chǎn)折舊是成本的重要組成部分，按照我國現(xiàn)行會計制度的規(guī)定，企業(yè)可選用的折舊方法包括年限平均法、雙倍余額遞減法及年數(shù)總和法等。運用不同的折舊方法計算出的折舊額在量上是不一致的，則分攤到各期的固定資產(chǎn)的成本也存在差異，這最終會影響到企業(yè)稅負的大小。原稅法規(guī)定固定資產(chǎn)只能采用直線法（年限平均法）提取折舊，而新稅法中則規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限，或者采取加速折舊的方法。這就給企業(yè)所得稅納稅籌劃提供了新的空間。

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