□文/石 玲

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則功能定義及幾種觀點(diǎn)

功能是客觀事物或方法本身能夠發(fā)揮有利的作用。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的功能就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠充分發(fā)揮有利的作用。

通常認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則至少包括以下五種功能:一是指導(dǎo)功能；二是約束功能；三是評價(jià)功能；四是修正功能；五是協(xié)調(diào)功能。

還有一種觀點(diǎn)就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有規(guī)范、協(xié)調(diào)和經(jīng)濟(jì)等三大基本功能。

（一）技術(shù)規(guī)范論。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的功能是技術(shù)規(guī)范。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就在于為會(huì)計(jì)核算、記錄、報(bào)告等提供統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，約束會(huì)計(jì)行為。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)揮技術(shù)規(guī)范的作用，其自身就可以而且應(yīng)該是完善、有序的和內(nèi)在一致；而且其內(nèi)容也應(yīng)該是公允的，不摻雜利益相關(guān)者的偏見和私心。這種觀點(diǎn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究中有一定的普遍性。實(shí)際上各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定也都有技術(shù)方面的考慮。

（二）經(jīng)濟(jì)功能（利益分配和資源配置）。不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，生成不同信息，引起不同經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)利益。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，這是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果論。一些學(xué)者認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)功能主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面:一是直接經(jīng)濟(jì)后果。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成的會(huì)計(jì)報(bào)表信息，不是單純的數(shù)字，具有一定的經(jīng)濟(jì)含義。它們既反映了管理當(dāng)局的經(jīng)營能力，也反映了利益相關(guān)者擁有的累積權(quán)益；二是間接經(jīng)濟(jì)后果。不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，生成不同信息，誘致不同經(jīng)濟(jì)行為，影響資源配置，產(chǎn)生不同經(jīng)濟(jì)后果。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)功能，要求其兼顧各方經(jīng)濟(jì)利益，公平而合理。

（三）協(xié)調(diào)功能。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的結(jié)果來看，體現(xiàn)為“博弈均衡”的結(jié)果，表明企業(yè)準(zhǔn)則具有協(xié)調(diào)功能。

在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的功能中，規(guī)范功能是基礎(chǔ)，經(jīng)濟(jì)功能是核心。如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不具有規(guī)范功能，便不會(huì)有經(jīng)濟(jì)后果，更不可能體現(xiàn)出一種政治程序。而經(jīng)濟(jì)功能則會(huì)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最終歸宿，規(guī)范和協(xié)調(diào)的目的最終都是為了實(shí)現(xiàn)合理的利益分配和資源配置，提高企業(yè)的整體經(jīng)濟(jì)利益。筆者認(rèn)為，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同正是體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范功能。下面介紹會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容進(jìn)一步說明這一點(diǎn)。

二、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同

伴隨著經(jīng)濟(jì)全球化步伐的加快以及我國經(jīng)濟(jì)改革的深入和市場經(jīng)濟(jì)體制的日趨完善，中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系會(huì)自然而然地發(fā)展與完善，并縮小與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間的差異。與此同時(shí)，中國現(xiàn)行有關(guān)法律法規(guī)如公司法、證券法、注冊會(huì)計(jì)師法等也需要隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展逐步修改、調(diào)整、完善，從而為我國會(huì)計(jì)改革減少法律上的障礙。

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的定義。改組后的IASC正式提出了“趨同”的概念。趨同意指趨近同一，也就是一體化，即在世界不同的司法管轄區(qū)，相同的經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)都應(yīng)該使用同一的會(huì)計(jì)處理方法。國際會(huì)計(jì)趨同是指某國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)與其他國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)相互協(xié)作從而制定一套可供跨國使用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同與協(xié)調(diào)的區(qū)別。國際會(huì)計(jì)趨同的問題是向哪個(gè)準(zhǔn)則靠攏，目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)更多的是指與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）所制定的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IASs/IFRS）的協(xié)調(diào)。而國際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)是指實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)所制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相互兼容的過程。兩者最終同質(zhì)。

（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同與規(guī)范功能的聯(lián)系。筆者認(rèn)為，規(guī)范的功能可以分為狹義上的規(guī)范即有地理位置決定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在某一國家起到規(guī)范的作用，但并不一定也在別的國家起到規(guī)范作用；廣義上的規(guī)范是在全球都能起到規(guī)范的作用。而我們當(dāng)前提出的國際趨同實(shí)質(zhì)上屬于廣義上的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范功能的體現(xiàn)。規(guī)范，即起到規(guī)劃、約束，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范源于會(huì)計(jì)行為的規(guī)范，它是一種“準(zhǔn)法律”。而我們可以從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的定義看到，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向某一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)制定的準(zhǔn)則靠攏，實(shí)質(zhì)上是在宏觀上實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)則的規(guī)范功能。

提到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，我們便不能不提一下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)與會(huì)計(jì)規(guī)范的關(guān)系。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的定義中，我們可以了解它是一種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的相互兼容。協(xié)調(diào)，是指協(xié)調(diào)各方的利益關(guān)系。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)是一種“博弈均衡”的結(jié)果，雖然實(shí)現(xiàn)的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的博弈均衡，起到了協(xié)調(diào)的作用，但是各國之間的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍然存在差異，從而使得同一會(huì)計(jì)行為未必得到一樣的會(huì)計(jì)結(jié)果，也就是未必實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則宏觀規(guī)范的功能。所以，在此基礎(chǔ)上提出了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同也就實(shí)現(xiàn)了宏觀的規(guī)范。

三、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同

我國實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，一方面是適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的形勢下，準(zhǔn)則與國際接軌；另一方面就是為了真正地發(fā)揮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的功能，尤其是規(guī)范功能，使得經(jīng)濟(jì)秩序在會(huì)計(jì)方面有秩序可尋。

（一）我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同中的難題

1、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果的不確定。“經(jīng)濟(jì)后果”指會(huì)計(jì)報(bào)告對使用者決策行為的影響，其后果可能影響其他團(tuán)體的利益。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)影響引起了人們的廣泛關(guān)注，成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的又一阻力。依據(jù)不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則勢必生成不同的會(huì)計(jì)信息，從而決定企業(yè)利益關(guān)系集團(tuán)的利益分配格局，使一些方面受益而另一些方面受損。因此，每個(gè)國家都要衡量自身的利弊得失而采取對策，我國在此過程中也不例外。

2、來自監(jiān)管方面的困難。從表面上看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是為監(jiān)管者服務(wù)的，但實(shí)際上它是為投資者服務(wù)的，監(jiān)管只是一種更好地為投資者服務(wù)的手段。在我國，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管方式仍然主要為投資者服務(wù)，這與國際慣例是相背離的，妨礙了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的進(jìn)程。

3、來自實(shí)踐方面的困難。我國法律制度中有很多規(guī)定是與國家的政治、經(jīng)濟(jì)、文化背景緊密相關(guān)的，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對其來說不一定是全都適用對癥的；另一方面中國目前所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境復(fù)雜，相同的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象其本質(zhì)有可能是不同的，則會(huì)計(jì)處理也就會(huì)在不同的國家要求不同的方法，甚至?xí)厝幌喾矗@都為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展設(shè)置了障礙。

4、來自會(huì)計(jì)信息使用者方面的困難。在我國，國有控股企業(yè)居多，國家是企業(yè)最大的股東，社會(huì)公眾投資者則是一些較為分散的小股東。與西方發(fā)達(dá)國家的狀況不同，在西方，機(jī)構(gòu)投資者較多且占絕對優(yōu)勢，而我國機(jī)構(gòu)投資者較少，財(cái)務(wù)分析師還有待培養(yǎng)和發(fā)展。

5、目前我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異逐步的縮小，甚至趨同，但編制得出的嵌余數(shù)字卻存在不小的差異。事實(shí)上，我國在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容上達(dá)到了一定的相同，但在實(shí)際執(zhí)行上效果卻不太理想。這說明我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的同時(shí)忽略了其帶來的經(jīng)濟(jì)后果，或者說是對經(jīng)濟(jì)后果的研究不夠充分，這無疑是實(shí)踐中的一大障礙。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的方向及對策。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系還將進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整和不斷的完善，在進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)國際趨同的同時(shí)，充分發(fā)揮我國準(zhǔn)則的國際影響，推動(dòng)我國企業(yè)和我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則走向世界，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同更能充分體現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則宏觀意義上的規(guī)范功能。

1、適當(dāng)修正和調(diào)整準(zhǔn)則的內(nèi)容。首先應(yīng)保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系將在保持相對穩(wěn)定的基礎(chǔ)上進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整:一方面我國已經(jīng)確立的準(zhǔn)則的體系將在保持相對穩(wěn)定的基礎(chǔ)上進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整；另一方面準(zhǔn)則針對特定業(yè)務(wù)的一些具體規(guī)定可隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境和業(yè)務(wù)自身情況適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。

2、努力推動(dòng)中國準(zhǔn)則的國際影響。根據(jù)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的經(jīng)驗(yàn)所總結(jié)的“趨同是一種互動(dòng)”的論斷和我國近年來的實(shí)際經(jīng)驗(yàn)，未來的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同過程將既有我國準(zhǔn)則向國際準(zhǔn)則的靠近，也包括國際準(zhǔn)則向我國準(zhǔn)則的趨同。

3、開展中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同經(jīng)濟(jì)后果研究。從準(zhǔn)則制定的公共利益理論來看，作為社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的中國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)為政府機(jī)關(guān)，更易實(shí)現(xiàn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)后果最優(yōu)的目標(biāo)。因此，在我國開展會(huì)計(jì)國際趨同經(jīng)濟(jì)后果研究，深入探討國際趨同的成本與收益，為準(zhǔn)則的制定提供有力的證據(jù)和決策支持是十分必要的。對于這一點(diǎn)，我們可以結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果功能的內(nèi)容進(jìn)行研究。

四、總論

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同已成為當(dāng)今會(huì)計(jì)領(lǐng)域中一種不可逆轉(zhuǎn)的大趨勢，實(shí)質(zhì)上也是人們追求進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的宏觀規(guī)范功能的作用。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同是在國際協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)規(guī)范，同時(shí)我們應(yīng)該深入研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果的功能，發(fā)揮積極效應(yīng)避免消極后果。針對我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同除了積極應(yīng)對之外，更需要把握其主動(dòng)權(quán)。雖然我國的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則已實(shí)現(xiàn)了基本的趨同，但是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效，我國還需繼續(xù)努力。

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[5]汪祥耀等.與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同—路徑選擇與政策建議[M].上海:立信會(huì)計(jì)出版社，2006.8.