蒲 明，陳建東，孔祥榮，陳 焱

（1.西南財經(jīng)大學 財稅學院，四川 成都 611130；2.廣州證劵有限責任公司，廣東 廣州 510095）

一、引 言

80年代初，我國開始建立個人所得稅制度。1993年個人所得稅制改革，將個人收入劃分為11類，分別適用不同的費用扣除標準、不同的稅率和不同的計稅方法，形成了一套缺乏綜合性的分類所得稅制。十幾年過去了，我國經(jīng)濟不斷發(fā)展，個人所得稅的弊端也日益明顯，引起了社會各界的廣泛關注，如何改革個人所得稅模式，個人所得稅免征額到底如何設定等等都是目前學術界關注的焦點問題。學者們做出了大量的研究，從不同的角度對這些問題進行了分析，提供了許多建設性的建議。通過文獻回顧，我們發(fā)現(xiàn)目前的研究更多是從理論上進行探討，很少有研究結(jié)合具體的居民收入的統(tǒng)計數(shù)據(jù)。如關于個人所得稅免征額的改革，學者們的建議從月收入3000元至8000元都有，但是這些建議并沒有以相關的統(tǒng)計數(shù)據(jù)為基礎，任意性很大，缺乏科學性。

簡單來說，征收個人所得稅的目的一方面可以增加財政收入，另一方面可以調(diào)節(jié)收入差距。然而這兩個目標的實現(xiàn)取決于居民的收入分布。因此在定量分析個人所得稅的影響之前，我們需要研究居民的收入分布，而居民收入分布的研究離不開居民收入的統(tǒng)計數(shù)據(jù)。

本文以2008年12月四川省城鎮(zhèn)居民收入樣本數(shù)據(jù)為基礎，該樣本包含了11000戶城鎮(zhèn)家庭（36000多位城鎮(zhèn)居民），通過對比不同征稅模式下，基尼系數(shù)和稅收收入的變化來衡量個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配和增加財政收入的能力，為個人所得稅制今后的改革提供科學的依據(jù)。另外，我們還將討論個人所得稅免征額的標準。本文結(jié)構如下：第一部分提出研究問題；第二部分介紹目前我國的個人所得稅及其征收目的；第三部分是文章的核心，通過對四川省城鎮(zhèn)居民收入統(tǒng)計數(shù)據(jù)的分析，對比不同稅制下財政目標和調(diào)節(jié)收入差距目標的實現(xiàn)情況。我們還將結(jié)合全國城鎮(zhèn)居民的收入分布來討論個人所得稅免征額的標準。最后一部分是結(jié)論和相關的政策建議。

二、我國個人所得稅及其目標

(一)我國個人所得稅

世界各國實行的個人所得稅制模式總體上可分為三種類型：分類所得稅制，綜合所得稅制，分類綜合所得稅制（混合所得稅制）。從稅收公平原則的角度來說，綜合所得稅制采用累進稅率，體現(xiàn)了稅收公平；從稅收效率原則的角度來說，分類所得稅制，是建立在源泉扣繳制度基礎上的，對稅收征管制度的要求較低。目前很多學者呼吁轉(zhuǎn)換我國現(xiàn)行的個人所得稅制模式。蔡德發(fā)、王曙光（2004）提出我國的個人所得稅制屬于“小綜合、大分類”模式，既缺乏彈性，又加大了征稅成本，存在諸如稅收調(diào)節(jié)難以到位、稅制缺陷日益明顯、征管難度較大等一些問題［1］。劉佐（2003）也指出目前我國的個人所得稅制度容易造成不同納稅人、不同所得項目、不同支付方式之間的稅負不公平，實行按年計征的綜合所得稅應當成為我國個人所得稅制改革的目標模式。但是綜合個人所得稅制的建立應至少具備三個條件：一是個人收入完全貨幣化，二是有效的個人收入?yún)R總工具，三是便利的個人收入檢查手段［2］。從我國國情來看，上述條件尚不能完全滿足。十屆全國人大常委三十一次會議審議通過的《個人所得稅法修正案》，將工資薪金所得每月的減除費用提高到2000元。個人所得稅免征額的確定也是目前學術界的一個熱門話題。

史季青（2008）認為免征額調(diào)至2000元并沒有大幅降低納稅人絕對稅負，且低收入者和高收入者稅負下降程度整體差距不是很大，這與調(diào)節(jié)收入、縮小貧富差距的目標相差甚遠［3］。陳怡丹（2008）認為個稅起征點定在2000元/月過低，目前CPI指數(shù)升高，我國工薪家庭因衣食住行費用不斷增加，已經(jīng)感到經(jīng)濟拮據(jù)，如果再將起征點調(diào)高一點，將更有利于國計民生［4］。劉漢屏（2005）則認為目前我國居民收入呈現(xiàn)了差距拉大，兩極分化的局面，政府該做的不是提高免征額，降低個稅的收入比重，減弱其調(diào)節(jié)功能，恰恰相反應該通過增強個稅的收入功能，使政府有更多的財力來救濟貧困人口，用更直接的手段來資助弱勢群體，縮小貧富差距，體現(xiàn)社會公平［5］。周圓（2008）從增強公民的納稅意識的角度出發(fā)，認為降低個人所得稅起征點可以擴大納稅群體的范圍，提高納稅參與度，其負面影響可以通過建立專門的補貼機制予以解決［6］。然而從目前的文獻中尚未發(fā)現(xiàn)相關的實證研究對個人所得稅免征額從定量的角度予以分析。應該說對我國現(xiàn)行的個人所得稅免征額的討論缺乏科學的依據(jù)和事實基礎，基本上都是基于人們的主觀經(jīng)驗。因此在判斷免征額高低問題上難以達成共識。

(二)我國個人所得稅的目標

個人所得稅的征收目標有兩個：一是為財政提供一項穩(wěn)定的收入來源；二是調(diào)節(jié)收入分配，促進收入分配的公平化。從收入的角度來看，1980年我國開征個人所得稅至1993年，累計稅收收入237億元，93年實施個人所得稅改革后，個稅收入逐年增長，2007年達到3185億元，占稅收收入的6.44%，然而這還遠遠低于OECD國家平均30%的水平，也低于發(fā)展中國家8%的平均水平。

從調(diào)節(jié)收入的角度來說，我國由于稅制環(huán)境的制約，現(xiàn)有的個人所得稅制在實施中未能發(fā)揮應有的作用，在某種程度上對收入分配不公反而起了逆向調(diào)節(jié)作用。例如2000年，來自工薪階層的個人所得稅占42%，其次是對存款利息征稅占28%，兩項合計共占70%，來自個體經(jīng)營、勞務報酬的個人所得稅比重較?。?］。劉尚希、應亞珍（2003）認為用累進的個人所得稅制來對收入分配進行調(diào)節(jié)，有一定的效果，但作用不大，無助于社會公平的實現(xiàn)，反倒會妨礙其籌集財政收入功能的發(fā)揮。個人所得稅的目標定位首先應放在組織財政收入上，其次才是調(diào)節(jié)收入分配［8］。而李紹榮、耿瑩（2005）指出現(xiàn)階段的中國經(jīng)濟有必要對所得稅類和財產(chǎn)稅類進行結(jié)構和職能兩方面改革，使這兩種稅能夠體現(xiàn)社會公平的稅收職能［9］。劉小川、汪沖（2008）研究發(fā)現(xiàn)，地區(qū)間工薪所得的個人所得稅稅負累進性已達到發(fā)達國家水平，而財產(chǎn)性所得與經(jīng)營性所得的個人所得稅地區(qū)稅負差異問題較嚴重，公平性存在較多缺失［10］。因此，今后應加大財產(chǎn)性與經(jīng)營性所得的個人所得稅稅制的改革力度，并強化征管，凸顯其公平功能。

三、實證研究

本文關注的是現(xiàn)行個人所得稅制能否兼顧到增加稅收收入和調(diào)節(jié)收入分配的目標，同時我們還將對免征額的標準進行探討。2008年《中國統(tǒng)計年鑒》表明2007年城鎮(zhèn)家庭人均年工薪收入為10234.76元，農(nóng)村居民人均年工資性收入僅為1596.22元。由于我國農(nóng)村居民的收入較低，因此在我們的實證分析中，我們僅以城鎮(zhèn)居民為例，沒有考慮農(nóng)村居民的收入。本研究的數(shù)據(jù)來自四川省統(tǒng)計局提供的2008年12月份城鎮(zhèn)居民住戶調(diào)查，調(diào)查樣本包括11000戶家庭。

(一)稅收收入與收入差距的調(diào)節(jié)

由于計算量很大，本研究利用Matlab編寫了相關計算軟件。首先為了探討現(xiàn)行的個人所得稅制能否達到調(diào)節(jié)收入分配的目標，我們計算了征稅前和征稅后，統(tǒng)計樣本基尼系數(shù)的大小。衡量收入不平等的指標有很多，如泰爾-L指數(shù)（Theil-L）、變異系數(shù)、平均離方差（又稱庫茨涅茨指數(shù)）和基尼系數(shù)等。兩個最常用的標準是洛倫茨曲線和基尼系數(shù)［11］。而基尼系數(shù)是最重要的衡量收入不平等程度的指標［12-13］，因此本研究也是利用基尼系數(shù)作為衡量收入不平等程度的指標。根據(jù)（1）式利用我們編寫的軟件就能迅速準確地計算出居民收入的基尼系數(shù)。

(1)式中n代表人口總數(shù)（或家庭戶數(shù)）；u為平均收入；yi和yj分別代表第i和j個居民（或家庭）的收入。顯然基尼系數(shù)越大則不平等程度越高。計算結(jié)果表明，征稅前樣本的基尼系數(shù)為0.4302，而征稅后為0.4309。稅收沒有起到調(diào)節(jié)收入的目標，甚至有逆向調(diào)節(jié)的效果，該結(jié)果與胡鞍鋼的研究結(jié)論相符。統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明11067戶樣本家庭，2008年12月共上繳個人所得稅為120622.08元。下面將試算采用綜合所得稅制對稅收收入和調(diào)節(jié)收入差距的影響。

這里分別采用王憲瑞、萬偉平、蔣軍民（2005）［14］和王誠堯（2004）［15］所建議的方法來測算稅收收入的大小以及對收入差距的影響。王憲瑞、萬偉平、蔣軍民建議采用表1的綜合所得項目稅率。

表1 綜合所得項目稅率

根據(jù)表1的標準，如果采用綜合所得稅制，稅收收入為255000元，是目前收入的2.11倍?；嵯禂?shù)變?yōu)?.4242，下降了1.5個百分點。20%最高收入者的收入占總收入的比重由征稅前的45.88%降為45.27%。因此，無論是稅收收入的提高還是收入差距的調(diào)節(jié)，綜合所得稅制優(yōu)于目前的分類所得稅制，特別是在稅收收入方面。為了進行比較，我們還采用王誠堯建議的方法來測算稅收收入的大小以及對收入差距的影響（參見表2）。

表2 綜合所得項目稅率

根據(jù)表2的標準，如果采用綜合所得稅制，稅收收入為327000元，是目前收入的2.71倍?；嵯禂?shù)變?yōu)?.4224，下降了2個百分點。20%最高收入者的收入占總收入的比重由征稅前的45.88%降為45.09%。進一步，如果免征額上升為3000元每月，稅收收入為208000元，是目前收入的1.72倍?；嵯禂?shù)變?yōu)?.4251，下降了1.3個百分點。20%最高收入者的收入占總收入的比重由征稅前的45.88%降為45.51%。通過上述試算，我們認為如果充分了解居民的各項收入信息，采用綜合所得稅制可以實現(xiàn)增加稅收收入和調(diào)節(jié)收入差距的目標。不過調(diào)節(jié)收入差距的效果并不十分顯著，這可能與樣本的中低收入者居多有關。

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，城鎮(zhèn)居民個人收入的來源呈多樣化的趨勢，例如根據(jù)《中國統(tǒng)計年鑒》的信息，2003年至2006年，城鎮(zhèn)居民的工資性收入平均增長10.1%，而財產(chǎn)性收入平均增長高達20.2%，相比上一年度，2005年財產(chǎn)性收入增幅為19.9%，2006年增幅為26.4%。從2007年前三季度各地的統(tǒng)計數(shù)據(jù)看，居民財產(chǎn)性收入都以兩位數(shù)或三位數(shù)的速度增長。并且財產(chǎn)性收入在不同收入階層的分布差異很大，2006年最高10%收入組與最低10%收入組的人均財產(chǎn)性收入之比為36.25∶1，而兩者的可支配收入之比僅為8.96∶1。由于財產(chǎn)增值的特點，尤其是金融資產(chǎn)和房產(chǎn)等財產(chǎn)增值的特點，財產(chǎn)性收入的增長和規(guī)模的擴大往往是以幾何級數(shù)遞增的，這會使得未來不同收入階層間的收入差距迅速擴大。目前征收個人所得稅更多地關注的是工資收入，因此很難有效地調(diào)節(jié)個人的收入差距，也不利于增加稅收收入。

(二)免征額的確定

個人所得稅免征額的設定也是目前的一個熱門話題，當前我國收入分配體制改革的主要思路是著力提高低收入者收入水平，逐步擴大中等收入者比重，有效調(diào)節(jié)過高收入，堅決取締非法收入，促進共同富裕。根據(jù)這一思路，未來收入分配格局關注的核心是：在改善收入分配的基礎上提高全體民眾收入，特別是要擴大中等收入群體。因此,個人所得稅免征額的確定要考慮到基本的生活支出以及中低收入階層的收入。首先我們來考察基本生活支出的費用。

1973年經(jīng)濟學家Liuch在線性支出系統(tǒng)基礎上作了改進，提出了擴展線性支出系統(tǒng)模型（Extended Linear Expenditure System，縮寫為ELES）。擴展線性支出系統(tǒng)把消費支出看作價格和收入的函數(shù)。該模型假定：消費者對各種消費品的消費存在一定的基本需求量（piqi），在滿足基本的消費需求后，消費者將按邊際額重新分配其多種需求。

這里，Y表示消費者的可支配收入，pi表示商品或服務Qi的市場價格，qi表示消費者對第i種商品或服務Qi的基本需求量，piqi表示消費者對Qi的基本需求支出，在滿足基本消費需求之后的剩余額按βi（i=1,2,…,n）對各種商品和儲蓄進行分配。利用（2）式和2007年《中國統(tǒng)計年鑒》的數(shù)據(jù)，城鎮(zhèn)居民2006年的基本生活支出為2982元/年，遠低于當期的個人所得稅免征額。2005年全國所有城鎮(zhèn)的平均貧困線為每年1860元，同年31個省會城市及直轄市的平均貧困線為每年2560元，也遠低于當期的個人所得稅免征額。雖然各地的最低工資標準不盡相同，但是任何城市的最低工資標準都沒有達到2000元/月。所以目前的個人所得稅免征額不會影響到居民的基本生活。那么目前個人所得稅免征額對中低收入階層的收入是否構成影響？

仍以四川省2008年12月份的數(shù)據(jù)為例，月收入低于2000元的城鎮(zhèn)人口占城鎮(zhèn)總?cè)丝诒戎氐?3%，月收入低于3000元的占城鎮(zhèn)總?cè)丝诒戎氐?4%，月收入低于4000元的占城鎮(zhèn)總?cè)丝诒戎氐?7%。四川省的數(shù)據(jù)表明目前個人所得稅免征額惠及到80%以上城鎮(zhèn)居民。但是我們知道，四川省城鎮(zhèn)居民的平均收入和收入分布與全國的情況并不一致。如2006年全國城鎮(zhèn)居民的年平均收入為11759元，而四川省為9350元。那么全國城鎮(zhèn)居民的收入分布情況如何？

由于得不到原始的全國城鎮(zhèn)居民的收入樣本數(shù)據(jù)，要了解城鎮(zhèn)居民不同收入段的人口比重，首先必須知道我國城鎮(zhèn)居民收入的分布函數(shù)，特別是該收入服從何種類型的分布函數(shù)。Steyn（1959）認為同類的群體如農(nóng)村居民，他們的收入分布可以很好地由對數(shù)正態(tài)分布（log-normal）來描述［16］；Balintfy和Goodman（1973）強調(diào)收入分布是由一種特殊的隨機過程產(chǎn)生的，對數(shù)正態(tài)分布可以很好地解釋它［17］；世界銀行在2006年的研究中［18］，利用近40年包括發(fā)達國家和發(fā)展中國家的收入數(shù)據(jù)證明了收入分布服從對數(shù)正態(tài)分布。Souma（2000）通過對1887年至1998年日本居民收入的研究，指出對數(shù)正態(tài)分布是居民收入分布的普遍結(jié)構（universal structure）［19］；由于我國是一個典型的二元經(jīng)濟社會，城鄉(xiāng)收入差距巨大，因此全體居民的收入分布與“啞鈴型”類似。但是如果我們分別來考察城鎮(zhèn)居民和農(nóng)村居民的收入分布，我們不難發(fā)現(xiàn)它們?nèi)苑膶?shù)正態(tài)分布。以2005年為例，城鎮(zhèn)居民的收入分布如圖1所示（數(shù)據(jù)來源于2006年《中國城市（鎮(zhèn)）生活與價格年鑒》和《中國統(tǒng)計年鑒》）。

圖1 2005年城鎮(zhèn)和農(nóng)村居民的收入分布

目前統(tǒng)計年鑒中居民收入數(shù)據(jù)只有分組數(shù)據(jù)，沒有原始數(shù)據(jù)，并且分組數(shù)據(jù)過于集中，相當于大部分收入數(shù)據(jù)被刪除，為了解決這一問題，首先我們要得到收入分布函數(shù)，再通過生成隨機數(shù)的方法修復那些被刪除的數(shù)據(jù)。EM算法就是一種通過迭代的方法來擬合分布函數(shù)［20］。假設城鎮(zhèn)居民收入xi(i=1，2,…,n)為獨立同分布隨機變量，且服從參數(shù)為μ和δ的對數(shù)正態(tài)分布，其密度函數(shù)為：

這里我們采用2007年《中國城市（鎮(zhèn)）生活與價格年鑒》的城鎮(zhèn)居民20分組數(shù)據(jù)，通過上述的EM兩步法，可以估計出參數(shù)μ和δ的值。如2006年城鎮(zhèn)居民收入分布的μ和δ值分別為9.8402和0.6143。然后利用Matlab生成服從參數(shù)為μ和δ的對數(shù)正態(tài)分布的隨機數(shù)（我們共生成10000個隨機數(shù)），這些隨機數(shù)就代表了單個居民的收入，從而能夠近似地擬合真實的城鎮(zhèn)居民收入數(shù)據(jù)。

根據(jù)我們的計算，月收入2000元以下的城鎮(zhèn)居民占城鎮(zhèn)居民總數(shù)的比重為66%，月收入3000元以下的占86%，月收入4000元以下的占94%，月收入5000元以下的占97%。所以按目前的標準，2/3的全國城鎮(zhèn)居民并不需要交納個人所得稅。計算結(jié)果還表明50%的城鎮(zhèn)居民每月收入低于1564元。無論從四川省的情況還是全國的情況來看，中低收入階層都不是個人所得稅的征收目標。因此目前的免征額并不低。如果按一些學者提出的免征額為月收入5000元或8000元，那么2006年只有不足3%的城鎮(zhèn)居民是個人所得稅的納稅人。當然，免征額的高低還應考慮到物價水平和收入水平的變化，但是決定免征額的標準更應該是在執(zhí)行國家收入政策的基礎上充分了解居民的收入分布狀況。

四、結(jié)論和政策建議

本文主要利用統(tǒng)計的手段通過對四川省城鎮(zhèn)居民實際數(shù)據(jù)的試算來研究目前我國個人所得稅存在的一些問題。實證結(jié)果顯示目前的個人所得稅制沒有起到調(diào)節(jié)收入差距的目標（存在逆向調(diào)節(jié)的問題），而且稅收收入有限。試算表明如果采用綜合的所得稅制，將有效地提高稅收收入并在一定程度上可以縮小收入差距。另外，我們還計算了不同免征額所覆蓋的城鎮(zhèn)居民比重。從四川省和全國的情況來看，目前的免征額并不涉及中低收入群體，更不會影響到居民的基本生活支出，因此目前的免征額是合適的。

目前很多學者提出以家庭為計稅單位，不可否認，從公平性原則來講，以家庭為計稅單位比以個人為計稅單位的計稅方式更為優(yōu)越。然而根據(jù)我國征管實際及OECD國家稅改經(jīng)驗，在我國還應以個人為課稅單位。理由有四：第一，我國家庭結(jié)構復雜，實際居住在一起的家庭成員與戶口本上家庭成員并不一致，歸入同一課稅單位的家庭成員不易確定；第二，我國家庭財產(chǎn)登記制度不健全，家庭收入不易確定；第三，受社保、教育、醫(yī)療等制度影響，個人費用支出情況比較復雜，稅前可扣除的部分難以計算，OECD國家經(jīng)驗表明，以家庭為課稅單位會加大征納雙方成本，影響了征管效率；第四，繼續(xù)堅持以個人為課稅單位，可通過增加個人家庭費用扣除的方式解決現(xiàn)行稅制存在的問題，這也是以個人為課稅單位的OECD國家通常使用的方式［20］。

根據(jù)發(fā)達國家的經(jīng)驗，個人所得稅占稅收的比重隨經(jīng)濟的發(fā)展將不斷提高，并且工資收入占總收入的比重呈下降的趨勢，而非工資收入所占比重將上升。有必要將現(xiàn)行個人所得稅制逐步完善為綜合所得稅模式，考慮先在有條件的地區(qū)試行，然后逐步推廣。當然僅從所得稅制模式改革著手并不能達到預期的征稅目標，信用制度的完善、公民納稅意識增強以及稅收監(jiān)管力度的提高是稅制模式改革成功的基礎。

實際稅率水平的設計，既要考慮國家財政收人的需要，又要考慮納稅人的負擔能力和稅收調(diào)節(jié)作用。劉佐（2003）認為我國個人所得稅的最高稅率以不超過40%為宜，累進稅率可以考慮定為五級或者六級。另外，個人所得稅稅率以及免征額的確定必須充分了解現(xiàn)實的居民收入分布狀況，而居民收入分布狀況的準確掌握需要和統(tǒng)計部門密切配合。

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