許文穎

（華東師范大學(xué) 公共管理學(xué)院，上海 200062）

為建立多層次的養(yǎng)老保險制度，保障企業(yè)職工退休后的生活，不斷完善社會保障體系，2008年8月6日，上海市政府同意并下發(fā)了《上海市人民政府辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)市勞動保障局、市財政局關(guān)于本市實施企業(yè)年金制度若干問題意見的通知》（滬府辦發(fā)［2008］30號），對建立企業(yè)年金的原則、建立企業(yè)年金的范圍和對象、企業(yè)年金的繳費和稅收政策、企業(yè)年金的賬戶管理和待遇支付、企業(yè)年金的監(jiān)督檢查及其他相關(guān)內(nèi)容都作了明確規(guī)定。

一、政策制定的背景

（一）宏觀因素

1.人口老齡化帶來的巨大壓力

上海市早在1979年就率先進(jìn)入老齡化社會，比全國平均水平早20年。2001年以來，上海老年人口數(shù)持續(xù)增加，老齡人口占總?cè)丝诘谋戎匾苍絹碓酱螅丝趬勖絹碓介L（見表1）。

人口老齡化帶來的壓力表現(xiàn)在：參加基本養(yǎng)老保險的繳費人數(shù)越來越少，而領(lǐng)取養(yǎng)老金的人數(shù)越來越多，這就給參保職工帶來巨大壓力，如表2所示，2010年企業(yè)繳費職工的負(fù)擔(dān)系數(shù)是0.648，即1個繳納基本養(yǎng)老保險的職工要負(fù)擔(dān)0.648個領(lǐng)取養(yǎng)老金的離退休人員，養(yǎng)老金支付面臨危機(jī)，如果單純依靠國家基本養(yǎng)老保險維持退休職工生活，政府須為未來養(yǎng)老金支付缺口買單。

表1 上海市老齡人口

表2 上海市企業(yè)繳費職工負(fù)擔(dān)系數(shù)表

2.基本養(yǎng)老保險替代率很低

從表3可以看出，從2004年開始，上海市基本養(yǎng)老保險金替代率均低于50%，如果單純依靠基本養(yǎng)老保險，那么企業(yè)職工退休后的生活水平取決于退休前的工資基數(shù)，對絕大多數(shù)人來說，基本生活難以得到保證。我國企業(yè)年金的目標(biāo)替代率為30%，這樣，基本養(yǎng)老金加企業(yè)年金的替代率就會在75%～80%左右，完全可以滿足絕大多數(shù)離退休職工的基本生活需要。

表3 上海市基金養(yǎng)老替代率

（二）微觀因素

1.員工對企業(yè)的歸屬感不強

近幾年，企業(yè)員工的離職率呈不斷上升的趨勢（見圖1）。員工的離職，不但會使企業(yè)對其付出的成本無法收回，還會對其他員工的穩(wěn)定造成影響。核心員工的離開，更可能會對企業(yè)的生存和前途帶來致命的打擊。員工離職的最重要的原因是薪酬過低。企業(yè)年金實質(zhì)上是勞動者工資收入的延期支付，工資和企業(yè)年金的相互作用可以促使“按勞分配”和減少其不辭而別或故意違反勞動合同的現(xiàn)象［1］。企業(yè)年金建立初的稅收優(yōu)惠，可以降低企業(yè)的成本，它按照職工的貢獻(xiàn)、工作年限等因素建立個人賬戶，可以增強職工對企業(yè)的歸屬感和責(zé)任感。

圖1 2005—2010年員工平均離職率

2.促進(jìn)國際人才的交流與合作

上海是全國的金融中心，各國企業(yè)間的交流與往來頻繁。很多國家的企業(yè)早已將企業(yè)年金作為員工福利的一部分，法國、瑞士、丹麥等國覆蓋率幾乎達(dá)到全部就業(yè)人口，而在英國、美國、德國、加拿大，覆蓋率則有50%左右。為了吸引國際人才，促進(jìn)本土企業(yè)的全球化發(fā)展，也應(yīng)積極推行企業(yè)年金政策。

二、政策的本質(zhì)分析

（一）合約一——國家VS企業(yè)

合約就是一項交易。在國家和企業(yè)的合約中，國家和企業(yè)之間的交易如圖2所示。

圖2 國家和企業(yè)合約中交換的內(nèi)容

1.稅收優(yōu)惠分析

稅收優(yōu)惠是國家對企業(yè)建立企業(yè)年金所采取的最有利的支持。目前僅企業(yè)享受到稅收優(yōu)惠，國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)年金個人所得稅征收管理有關(guān)問題的通知》（國稅函［2009］694號）明確規(guī)定：“企業(yè)年金的個人繳費部分，不得在個人當(dāng)月工資、薪金計算個人所得稅時扣除”、“企業(yè)年金的企業(yè)繳費計入個人賬戶的部分是個人因任職或受雇而取得的所得，屬于個人所得稅應(yīng)稅收入”。

自去年年底，全國各地投保企業(yè)可享受的稅前列支稅收優(yōu)惠比例統(tǒng)一為5%。

假設(shè)一居民企業(yè)某一年度應(yīng)納稅所得額為500萬元，在沒有參加企業(yè)年金項目的情況下，對應(yīng)25%的企業(yè)所得稅稅率，該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)繳納企業(yè)所得稅125萬元。而在參與企業(yè)年金項目的情況下，該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)繳納企業(yè)所得稅118.75萬元。所以，如果該企業(yè)參與企業(yè)年金項目，當(dāng)年它可以少交6.25萬元的企業(yè)所得稅。而參與30年的話就可以少交187.5萬元，差距明顯擴(kuò)大。

2.企業(yè)繳費方式分析

企業(yè)年金政策文本中沒有明確規(guī)定企業(yè)的繳費方式，“可按月繳納，也可半年或一年繳納一次”。

假設(shè)某員工月工資20000元，所在企業(yè)參與企業(yè)年金計劃，個人每月繳納2000元入個人年金賬戶，企業(yè)為其繳納4000元入個人年金賬戶，這樣個人年金賬戶共6000元。

當(dāng)選擇按月繳費方式時，個人所得稅=個人工資收入應(yīng)納稅額+企業(yè)繳費記入個人賬戶的部分應(yīng)納稅額。

個人工資收入應(yīng)納所得額為18000元。根據(jù)個人所得稅對應(yīng)稅率求得個人工資收入應(yīng)納稅額為3225元，企業(yè)繳費記入個人賬戶的部分應(yīng)納稅額475元，所以個人所得稅共計為3700元。對于企業(yè)繳費部分，企業(yè)全年共繳個人所得稅為475×12=5700元。

當(dāng)選擇按半年繳費方式時，企業(yè)繳費記入個人賬戶的部分應(yīng)納所得額為24000元，根據(jù)個人所得稅對應(yīng)稅率求得這部分應(yīng)納個人所得稅4625元。所以，對于企業(yè)繳費部分，全年共繳納個人所得稅4625×2=9250元。

當(dāng)選擇按一年繳費方式時，企業(yè)繳費記入個人賬戶的部分應(yīng)納所得額為48000元，根據(jù)個人所得稅對應(yīng)稅率求得這部分應(yīng)納個人所得稅8865元，也即全年共計繳稅總額。

由上面比較可得，選擇按半年或一年的繳費方式，對企業(yè)來說成本會增加，因而傾向于按月繳費方式，而這又將導(dǎo)致運營機(jī)構(gòu)管理成本增加。

3.損益情況

上海市總工會2008年9月發(fā)布《本市職工社會保障權(quán)益實現(xiàn)狀況趨勢研究》顯示，上海已經(jīng)建立年金的企業(yè)基本集中在大型國有企業(yè)，如電力、煙草、寶鋼、汽車等優(yōu)質(zhì)企業(yè)或壟斷性國企，而中小企業(yè)建立企業(yè)年金的較少。優(yōu)質(zhì)企業(yè)或壟斷性國企效益較好，往往更容易建立企業(yè)年金。但是它們的員工本身具有高工資，再加上企業(yè)年金，對其他類型企業(yè)來說，實際上擴(kuò)大了勞動者之間的不公平待遇。

經(jīng)過上述分析可以得出：建立企業(yè)年金的這些企業(yè)可以因為少繳納數(shù)額巨大的企業(yè)所得稅，因而成為獲益的一方；而未建立企業(yè)年金的企業(yè)相對成為受損的一方。在已建立企業(yè)年金的企業(yè)中，選擇按月繳費方式的企業(yè)相對于實行按半年或一年繳費方式的企業(yè)來說獲益。

4.對企業(yè)的行為的影響

一方面，某些企業(yè)可能會利用企業(yè)年金“合理”避稅。因為目前沒有對企業(yè)年金退保情況的相關(guān)規(guī)定，現(xiàn)實中有些企業(yè)就通過參與企業(yè)年金計劃，享受一定的稅收減免，幾年后又退保將錢款轉(zhuǎn)入自己的小金庫中，成功上演投保退保的帽子戲法，這直接影響著國家的財政收入；而且對于避稅的懲罰缺乏相關(guān)法律作為后盾，所以這些企業(yè)在逃稅問題上普遍存在僥幸心理，“反正成本不高，何妨一試？成功了以后可以就此操作，受益無窮，即使被稅務(wù)機(jī)關(guān)查出來，補齊稅款就可以了?！保?］

另一方面，因為未實行延后納稅，企業(yè)為了節(jié)約成本傾向于采取有效降低企業(yè)繳費部分年金稅負(fù)的月繳模式，這樣會加重相關(guān)運營機(jī)構(gòu)的管理成本，可能導(dǎo)致管理低下，如果監(jiān)管不力，可能出現(xiàn)某些政府機(jī)構(gòu)為獲私利與企業(yè)聯(lián)合的情形。

（二）合約二——企業(yè)VS個人

在企業(yè)和個人的合約中，企業(yè)和個人之間的交易如圖3所示。

1.年金分配分析

企業(yè)繳費是按企業(yè)中職工實際工資總額來計算的。政策文本中規(guī)定“企業(yè)繳費額度，每年不超過本企業(yè)上年度職工工資總額的十二分之一”，以上海某一壟斷性國企為例，它的員工工資分為三等，合同工年薪3-6萬，正式工年薪10-20萬，領(lǐng)導(dǎo)50-60萬。正式工和領(lǐng)導(dǎo)的基數(shù)年相差40萬。先假定企業(yè)計入每個職工個人賬戶的金額相等，那么當(dāng)年領(lǐng)導(dǎo)的個人賬戶中的企業(yè)為其計入的資金就比正式工多出約3.33萬元。根據(jù)政策文本規(guī)定“企業(yè)和職工個人繳費合計一般不超過本企業(yè)上年度職工工資總額的六分之一”，那么當(dāng)年領(lǐng)導(dǎo)個人賬戶中的總比正式工多出約6.67萬元。如果兩人都還要30年才退休，那么差距就變成200.1萬元。再考慮文本中的規(guī)定“企業(yè)繳費記入個人賬戶時，可綜合考慮職工的崗位、貢獻(xiàn)、本企業(yè)工作年限、年齡等因素，合理確定比例?！边@樣差距就更大了。

圖3 企業(yè)和個人合約中交換的內(nèi)容

實際上，這樣的差距的存在有其合理的一面，因為那些獲得高工資的人，一般多為企業(yè)高層管理人員，他們對企業(yè)的發(fā)展做出過巨大貢獻(xiàn)，而且更關(guān)乎企業(yè)的未來，理應(yīng)對其回報更多。但是企業(yè)年金分配變了味，盡管政策文本中規(guī)定“當(dāng)年度累計記入個人賬戶的最高額度一般不應(yīng)超過本企業(yè)職工當(dāng)年人均記賬額的3倍”，但未明確違反這一條款的懲罰措施。因此某些企業(yè)表面上平均計入額虛高，普通職工實際受益很小的局面。

根據(jù)上海市總工會的調(diào)查，大部分建立年金的企業(yè)經(jīng)營者與普通職工差距在3-5倍左右，少數(shù)企業(yè)則遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于5倍；部分企業(yè)內(nèi)部實行差別待遇，年金方案只覆蓋公司本部的小部分管理人員；少數(shù)企業(yè)存在大量待崗未安置人員，根本不具有開展企業(yè)年金的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力，卻將企業(yè)年金作為高層管理人員的福利。企業(yè)年金在現(xiàn)實推行中已經(jīng)變質(zhì)，逐步演變成少數(shù)人的盛宴。

如果說這種情況也是合理的話，那么它只適用于私營企業(yè)。因為私營企業(yè)的經(jīng)營者就是企業(yè)的所有者，企業(yè)的利潤完完全全就是他個人的財富，積累自己的財富是合情合理的。而綜觀目前建立企業(yè)年金的企業(yè)多是國有企業(yè)，國有企業(yè)的所有者是國家，它的經(jīng)營所得除了在經(jīng)營者和勞動者之間進(jìn)行合理分配外，應(yīng)全部上繳國家，形成財政收入。將本應(yīng)上繳國家的財富收入囊中，這就給國家造成很大損失。

同時，雖然企業(yè)年金計劃有關(guān)待遇支付方面規(guī)定“對合同期滿終止勞動關(guān)系或因企業(yè)原因解除勞動關(guān)系的，企業(yè)繳費已記入個人賬戶的部分應(yīng)全部歸屬職工個人”，但在實際操作中，經(jīng)常出現(xiàn)員工在變動工作時只能帶走年金賬戶中的個人繳費部分，企業(yè)繳費部分遭扣留的現(xiàn)象，這就與政策規(guī)定年金的所有權(quán)屬于個人相沖突，甚至引起很多勞資糾紛。

2.損益情況

從建立年金的優(yōu)質(zhì)企業(yè)和壟斷性國企內(nèi)部看，相對來說，高層管理人員獲益，普通職工受損；從所有企業(yè)的角度看，建立年金的企業(yè)的員工是獲益的，未建立年金計劃的企業(yè)員工受損。

3.對人的行為的影響

對企業(yè)的影響：效益好的企業(yè)更傾向于建立企業(yè)年金，或者某些企業(yè)明明不具備建立企業(yè)年金的條件，但也通過年金計劃將財富最大限度地轉(zhuǎn)移到私人口袋。

對個人的影響：個人在尋找工作時傾向于選擇已建立企業(yè)年金的企業(yè)，造成這些企業(yè)勞動力供大于求，而其他企業(yè)供小于求；因為高層和普通員工年金賬戶中差距過大，普通員工積極性受到打擊，扣留個人賬戶中的資金，是員工既得利益受損，對企業(yè)滿意度降低，可能出現(xiàn)報復(fù)心理。

三 政策建議

（一）選擇合適的稅優(yōu)模式，加入反避稅條款

企業(yè)年金的建立是國家以一定的財政收入減少為代價的，因此，不能一味的要求政府提供更高的優(yōu)惠稅率，而是應(yīng)該充分考慮政府的財政承受能力，選擇最合適的比例。而對于繳費時期個人所得稅的征收，鑒于我國現(xiàn)行個人所得稅制是分項稅制，且對退休工資或退休金予以免稅，同時稅務(wù)機(jī)關(guān)不具備在企業(yè)建立年金后的數(shù)十年隨時監(jiān)控年金的運行且保存數(shù)十年的個人信息的能力，目前還不具備將企業(yè)年金遞延至個人退休領(lǐng)取環(huán)節(jié)征稅的基本條件，因此延遲納稅在我國現(xiàn)階段還不能實行［3］。

稅優(yōu)會吸引更多企業(yè)參加企業(yè)年金計劃，但是也會出現(xiàn)某些企業(yè)利用企業(yè)年金避稅的現(xiàn)象。為了防止合理避稅現(xiàn)象的發(fā)生，應(yīng)該在政策中加入一些反避稅條款，包括規(guī)定免稅的限額以防止企業(yè)通過加大繳費基數(shù)享受更多免稅錢款；對參與企業(yè)年金的企業(yè)資格進(jìn)行嚴(yán)格審查，如果企業(yè)不具備相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)條件，就不同意其參保，不能為了完成擴(kuò)大覆蓋面的任務(wù)而將其包括進(jìn)來；對退保的條件嚴(yán)格限定，明確在什么情況下，參與多長時間內(nèi)才可以退保，并給予非常嚴(yán)厲的懲罰，如責(zé)令補繳免除的企業(yè)繳費部分的個人所得稅等；另外，對家庭財務(wù)危機(jī)、買房、教育支出等情形下的提前取款，從人道的角度講，應(yīng)該允許，但必須加征一定的懲罰性稅收，這能體現(xiàn)企業(yè)年金計劃的靈活性和對受益人利益的尊重。

（二）加入規(guī)范企業(yè)年金在企業(yè)內(nèi)員工間合理分配的條款

雖然目前的企業(yè)年金政策中規(guī)定年度累計記入個人賬戶的最高額度不應(yīng)超過本企業(yè)職工當(dāng)年人均記賬額的3倍，超過3倍應(yīng)報勞動部門備案，但對這一條款的實行沒有規(guī)定明確的監(jiān)督和處罰。為了防止企業(yè)參與年金計劃的動機(jī)只為將財富過多集中于少數(shù)人的手中，應(yīng)該在政策中加入規(guī)范企業(yè)年金在員工間合理分配的條款，包括規(guī)定企業(yè)年金在一個企業(yè)內(nèi)的受益人數(shù)應(yīng)達(dá)到企業(yè)員工總數(shù)的某個比例或者企業(yè)年金在普通員工中的受益人數(shù)和高層員工的受益人數(shù)達(dá)到某個比例才可以建立；另外，雖然都按規(guī)定企業(yè)和職工個人繳費合計不超過本企業(yè)上年度職工工資總額的1/6，但對于年薪200萬的高層員工和年薪10萬的普通員工的絕對差額非常懸殊，所以應(yīng)該規(guī)定最高額度的繳費限額。若超過這個限額就取消稅收優(yōu)惠，以防止分配不公。

（三）中小企業(yè)建立聯(lián)合年金計劃的政策支持

目前企業(yè)年金主要覆蓋國有企業(yè)，中小企業(yè)建立企業(yè)年金的數(shù)量有限。主要是出于以下2方面的原因：第一，中小企業(yè)自身基礎(chǔ)薄弱。經(jīng)營規(guī)模小，資金有限，固定資產(chǎn)落后陳舊，技術(shù)含量也較低，再加上人力資源水平有限，發(fā)展渠道狹隘，因而壽命往往較短；第二，中小企業(yè)繳費基數(shù)較小，企業(yè)年金基金管理機(jī)構(gòu)基于自身利益最大化考慮，一般不愿意將其作為推行重點。

中小企業(yè)數(shù)額巨大，制定專門針對中小企業(yè)的年金計劃，可以將更多的中小企業(yè)納入企業(yè)年金范圍，這樣就可以惠及到更多勞動者，使更多人老年退休后的基本生活得到保障。但是鑒于中小企業(yè)面臨的上述弱點，應(yīng)該從政策上對中小企業(yè)進(jìn)行支持，鼓勵它們建立聯(lián)合企業(yè)年金。聯(lián)合企業(yè)年金可以是區(qū)域性的、行業(yè)性的或某一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)。企業(yè)之間通過聯(lián)合建立企業(yè)年金，一方面可以擴(kuò)大企業(yè)年金繳費基數(shù)，有利于爭取到較低的管理費率，從而降低管理成本，增加收益；另一方面，因為中小企業(yè)內(nèi)精通企業(yè)年金專業(yè)知識的人員有限，有些企業(yè)甚至沒有，聯(lián)合建立企業(yè)年金，能方便學(xué)習(xí)其他企業(yè)的經(jīng)驗，共享信息資源。此外，聯(lián)合建立企業(yè)年金計劃的企業(yè)之間的溝通和聯(lián)系增加，有利于共同發(fā)展和進(jìn)步［4］。

（四）明確規(guī)定個人賬戶單位之間的轉(zhuǎn)移

企業(yè)年金是企業(yè)用以吸引人才、增強員工凝聚力的一個很好的方式，而如果企業(yè)試圖借用企業(yè)年金來困住員工，就違背了其建立的初衷。從企業(yè)的角度看，如果按照現(xiàn)行政策執(zhí)行，企業(yè)會因員工離職而損失增大；從員工的角度看，如果不按照現(xiàn)行政策執(zhí)行，員工的既得利益就受到損害。因而，政策中應(yīng)該加以明確規(guī)定個人賬戶單位之間的轉(zhuǎn)移條件，如根據(jù)員工在所屬企業(yè)服務(wù)的工作年限，對應(yīng)相應(yīng)的比例轉(zhuǎn)移企業(yè)繳費部分的資金，服務(wù)期限越長，可轉(zhuǎn)移的資金越多，以增強員工對企業(yè)的長期服務(wù)意識。

［1］ 鄭功成.社會保障學(xué)［M］.北京：中國勞動社會保障出版社,2005:444.

［2］ 李旭芬.投保退保戲法頻頻上演團(tuán)體年金險成為企業(yè)避稅通道［N］.中國經(jīng)營報，2003-08-04.

［3］ 國家稅務(wù)總局辦公廳.國家稅務(wù)總局所得稅司負(fù)責(zé)人就企業(yè)年金個人所得稅征管問題答記者問［EB/OL］.（2009-12-13）［2011-02-01］.http://www.chinatax.gov.cn/n8136506/n81365 93/n8137537/n8138532/9393310.html.

［4］ 中國養(yǎng)老金網(wǎng).中國企業(yè)年金規(guī)范與發(fā)展［M］.北京：華工商聯(lián)合出版社,2007:62.