○楊建安

（中山聯(lián)成化學(xué)工業(yè)有限公司 廣東 中山 528437）

商務(wù)部公布的2010年前4個月統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示：對華投資前十位國家和地區(qū)依次為香港、英屬維爾京群島、日本、韓國、美國、臺灣、開曼群島、新加坡、薩摩亞、英國。前十位國家/地區(qū)實際投入外資金額占全國實際使用外資金額的86.27%。其中，香港、英屬維爾京群島、開曼群島、薩摩亞都屬于國際知名避稅地。外資企業(yè)避稅的直接危害是減少了我國的稅收。據(jù)此前有關(guān)部門的測算，在華外資企業(yè)年避稅的金額在300億元以上。而有的媒體引述一些地方稅務(wù)官員的測算，這個數(shù)字可能高達1270億元之巨?？梢?，外企避稅給我國稅收造成了嚴(yán)重?fù)p失。

一、目前企業(yè)采取避稅的方法

1、利用轉(zhuǎn)讓定價進行避稅

此避稅方法是企業(yè)避稅使用最多、最普遍的手段，避稅金額大體上占避稅總金額的60%以上。轉(zhuǎn)讓定價進行避稅包括：一是貨物的采購及銷售。目前我國的企業(yè)中轉(zhuǎn)讓定價問題也主要集中于此方面，貨物內(nèi)部交易定價的高低對購銷雙方有著相反的影響，一般采取“高進低出”或“低進高出”進行收入和利潤的轉(zhuǎn)出或轉(zhuǎn)入，把收入和利潤從高稅國轉(zhuǎn)移到低稅國或避稅地。二是勞務(wù)的提供。設(shè)計、維修、廣告、科研、咨詢等勞務(wù)活動一般會涉及費用的收付，與商品交易相比，成本彈性大，效益不易確定，這種資金流給企業(yè)間的利潤分配提供了便利。三是固定資產(chǎn)的購置與租賃。購置費或租賃費的高低，直接影響到企業(yè)折舊費用提取的多少，最終也會影響到企業(yè)間利潤的分配。

2、利用成本協(xié)議分?jǐn)傔M行避稅

此避稅方法也是企業(yè)避稅的重要手段之一,如向母公司支付巨額的特許使用費。據(jù)《國際金融報》報道，1996年成立的蘇州耐克公司，是耐克國際公司在中國投資注冊的全資子公司，母子公司通過簽訂的《工業(yè)產(chǎn)權(quán)許可及獨占分銷協(xié)議》，從2000年6月起，蘇州耐克公司按其產(chǎn)品在國內(nèi)銷售額的6%支付給母公司作為耐克商標(biāo)使用權(quán)費。以2001年為例，該年度蘇州耐克實現(xiàn)銷售額超過7億元，每年應(yīng)支付約4200萬元商標(biāo)使用權(quán)費，支付所得稅款約420萬元。根據(jù)WTO的協(xié)定，商標(biāo)使用權(quán)這種間接支付被嚴(yán)格認(rèn)定為海關(guān)征稅所基于成交價格的組成部分，對這項轉(zhuǎn)移應(yīng)該征稅。2003年太倉海關(guān)發(fā)現(xiàn)，如通過海關(guān)補征需繳納稅款1554萬元，避稅金額達到1134萬元。

3、利用資本弱化來達到避稅目的

調(diào)查表明，資本弱化已經(jīng)成為避稅的重要途徑之一。資本弱化的實質(zhì)是通過大量利用借貸資金，降低自有資金比例，間接地降低資本最低回報率，使企業(yè)可以利用財務(wù)杠桿增加利潤。根據(jù)稅法的規(guī)定，利息支出可以在稅前扣除。企業(yè)適度地負(fù)債，利用稅前列支利息，就可以先行分取企業(yè)利潤少交或免交企業(yè)所得稅。

4、濫用稅收優(yōu)惠和濫用稅收協(xié)定

通過關(guān)聯(lián)交易將稅負(fù)高地區(qū)的利潤轉(zhuǎn)移到稅負(fù)低的關(guān)聯(lián)企業(yè)，如將適用企業(yè)所得率25%的企業(yè)利潤轉(zhuǎn)移到仍在享受“二免三減半”稅收優(yōu)惠政策地區(qū)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，或者是轉(zhuǎn)移到享受高新技術(shù)企業(yè)（減按15%企業(yè)所得稅率）的企業(yè)和轉(zhuǎn)移到仍在享受優(yōu)惠政策的行業(yè)，以達到少繳企業(yè)所得稅的目的。

目前，我國已與95個國家（地區(qū)）簽訂了雙邊稅收協(xié)定（安排），避免雙重征稅。由于各國間稅收協(xié)定條款的不一致，使得一些跨國公司有機可乘，紛紛通過重建組織架構(gòu)等形式濫用稅收協(xié)定，如這些國家的跨國公司在締約國另一方建立子公司時，往往采取合并或分立的形式，使公司持有該子公司的股份在規(guī)定份額以上或以下，以便使股息能夠享受到稅收協(xié)定的優(yōu)惠。

5、利用電子商務(wù)逃避納稅

跨國企業(yè)利用電子商務(wù)避稅表現(xiàn)在：利用電子商務(wù)的隱蔽性，避免成為常設(shè)機構(gòu)和居民法人，以逃避所得稅；利用電子商務(wù)快速的流動性，虛擬避稅地營業(yè)，以逃避所得稅、增值稅和消費稅；利用電子商務(wù)對稅基的侵蝕性，隱蔽進出口貨物交易和勞務(wù)數(shù)量，以逃避關(guān)稅。

二、造成企業(yè)大量避稅的原因

1、避稅帶來的巨大利益驅(qū)使

避稅的產(chǎn)生,客觀上主要是由于各國稅法存在差異及國家稅法及規(guī)章相對滯后并存在一些稅務(wù)漏洞；主觀原因在于從事避稅給企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟利益，在經(jīng)濟利益的誘惑下，不少企業(yè)不惜鋌而走險，進行避稅。

2、反避稅與地方政府招商的沖突

一些地方政府為追求本地經(jīng)濟的高速發(fā)展，不惜給予外資企業(yè)大量的有時甚至是損害國家利益的稅收優(yōu)惠。在某些地方政府看來，招商引資重于稅收流失，引資越多政績越大。而未知審計部門和稅務(wù)部門反避稅審計會破壞投資軟環(huán)境。

3、稅務(wù)機關(guān)在反避稅管理中的不足

稅務(wù)機關(guān)反避稅機構(gòu)設(shè)置不健全。據(jù)了解，目前只有地級市稅務(wù)部門才設(shè)反避機構(gòu)，且人員只配備幾個人，遠不能滿足反避稅工作需要，人員往往由于工作較多，沒有及時得到很好的培訓(xùn)。

缺乏激勵機制。反避稅調(diào)查需要花費大量人力、物力來證明企業(yè)關(guān)聯(lián)交易作價是否合理，有無利用關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價進行逃稅，然后還要作出稅收調(diào)整?？梢?，反避稅確實存在一定難度。但對反避稅工作人員卻沒有激勵機制，很難調(diào)動反避稅人員的積極性，致使信息建設(shè)投入人力嚴(yán)重不足，信息建設(shè)還沒有引起足夠重視。

4、稅法及配套政策相對滯后

稅法及配套政策相對滯后，致使稅務(wù)部門和審計部門無法可依，執(zhí)行稅務(wù)政策不夠及時。如新的企業(yè)所得稅法是2007年3月16日出臺，所得稅實施條例是2007年12月6日出臺，而《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》國稅發(fā)〔2009〕2號文是2009年1月8日出臺等等。

相關(guān)配套政策后續(xù)出臺相對脫節(jié)，且后出臺的國家稅務(wù)政策往往采取效力追溯到前幾年。而這一過程往往是事后補救的性質(zhì)，給避稅企業(yè)鉆了政策空子，給稅務(wù)機關(guān)和審計機關(guān)進行反避稅審計帶來了難度。

5、對非法避稅的企業(yè)執(zhí)行處罰力度不夠

據(jù)了解，審計機關(guān)或者稅務(wù)機關(guān)通過審計，發(fā)現(xiàn)非法避稅的企業(yè)，往往以讓其補稅了之，大部分企業(yè)沒有補收每天萬分之五的滯納金(從應(yīng)納稅之日起計算)，或者按《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》國稅發(fā)〔2009〕2號文第一百零七條規(guī)定執(zhí)行。此外，稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)做出特別納稅調(diào)整的，應(yīng)按日加收利息。由于大多沒有受到查處的企業(yè)避稅過程零成本，所以企業(yè)千方百計進行避稅。

三、加強對企業(yè)反避稅審計對策

1、做好轉(zhuǎn)讓定價的防范

完善轉(zhuǎn)讓定價稅制，增強對轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的操作性，明確納稅人的報告義務(wù)和舉證責(zé)任。我國應(yīng)通過制定各種稅務(wù)申報表格，使納稅人報告義務(wù)系統(tǒng)化和規(guī)范化。推行預(yù)約定價制，其實質(zhì)是把事后審計調(diào)整為事前協(xié)商，即在受控交易發(fā)生之間，就一定期間內(nèi)交易的轉(zhuǎn)讓定價問題而確定一套適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)、調(diào)整和重要假設(shè)的安排。美國、加拿大等國已先后開始實行預(yù)約定價制，并具有了一定的經(jīng)驗。雙邊預(yù)約定價是解決雙重征稅問題、降低征稅成本、實現(xiàn)稅企雙贏局面的好辦法，能有效避免高成本、耗時的審計或者更為糟糕的附議、訴訟，直接降低了稅收征納成本。

對符合提供關(guān)聯(lián)交易同期資料條件的企業(yè)，需加強對同期資料報告的審計，針對報告的內(nèi)容，如對報告公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)經(jīng)營情況、關(guān)聯(lián)交易情況、轉(zhuǎn)讓定價原則等進行認(rèn)真審計，抽查報告中采集的可比數(shù)據(jù)是否是由ORISID數(shù)據(jù)庫提供，可比企業(yè)抽取的樣本是否合理，報告結(jié)論中成本加成率的計算是否正確是否按四分位法計算等內(nèi)容。因目前會計事務(wù)所為企業(yè)提供同期資料服務(wù)收取費用不菲，往往編寫報告時會盡量偏向被報告企業(yè)。

2、加強對成本分?jǐn)偨痤~較大企業(yè)的審計

針對企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議，共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)。參與方使用成本分?jǐn)倕f(xié)議所開發(fā)或受讓的無形資產(chǎn)不需要另外支付特許權(quán)使用費。企業(yè)對成本分?jǐn)倕f(xié)議所涉及的無形資產(chǎn)或勞務(wù)的受益權(quán)應(yīng)有合理的、可計量的預(yù)期收益，且以合理商業(yè)假設(shè)和營業(yè)常規(guī)為基礎(chǔ)。

重點審計企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議，有下列情形之一的，其自行分?jǐn)偟某杀静坏枚惽翱鄢阂皇遣痪哂泻侠砩虡I(yè)目的和經(jīng)濟實質(zhì)的；二是不符合獨立交易原則的；三是沒有遵循成本與收益配比原則的；四是沒有提供有關(guān)成本分?jǐn)倕f(xié)議的同期資料的；五是自簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議之日起經(jīng)營期限少于20年的。

3、強化資本弱化管理

針對企業(yè)利用資本弱化避稅的情況，于2009年9月19日，財政部和國家稅務(wù)總局出臺了財稅〔2008〕121號《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》，對有關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)資金借貸的企業(yè)，稅務(wù)機關(guān)和審計機關(guān)可依此文件進行重點審計檢查，審查是否具有合理的商業(yè)目的，是否符合獨立交易原則，該企業(yè)的實際稅負(fù)是否高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的稅負(fù)。審查企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例是否符合金融企業(yè)為5∶1、其他企業(yè)為2∶1的比例。一旦不符合上述條件，確認(rèn)其借貸費用不能稅前列支，阻止其避稅。

稅務(wù)機關(guān)可要求有借貸關(guān)系的關(guān)聯(lián)企業(yè)借貸前需事前向稅務(wù)機關(guān)備案,以便稅務(wù)機關(guān)事前審查，確定其利息支出是否屬于避稅,確定其能否稅前列支，這樣能有效地防止企業(yè)利用關(guān)聯(lián)借貸資金費用進行避稅。

4、審查協(xié)定受益所有人資格

濫用稅收協(xié)定主要存在于間接性的投資收益，如股息、利息、特許權(quán)使用費及財產(chǎn)租賃收入等。稅務(wù)機關(guān)可在非居民企業(yè)提出享受稅收協(xié)定待遇申請后對有疑點的企業(yè)加大審查力度，對于明顯濫用稅收協(xié)定的企業(yè)不予批準(zhǔn)其享受協(xié)定待遇，從而保護國家稅收權(quán)益。

稅務(wù)部門和審計部門應(yīng)通過專項評估稅收協(xié)定，根據(jù)執(zhí)行稅收協(xié)定風(fēng)險，每年定期或不定期地從已享受稅收協(xié)定待遇的非居民中選取一定數(shù)量的樣本進行審核、復(fù)核或復(fù)查。

5、加強電子商務(wù)環(huán)境下的反避稅工作

根據(jù)電子商務(wù)的特點，盡快完善健全反避稅相關(guān)法規(guī)和制度，積極推行電子商務(wù)稅收登記制度，將企業(yè)的組織代碼、營業(yè)執(zhí)照號碼及稅務(wù)登記證、納稅識別碼由稅務(wù)機關(guān)統(tǒng)一備案，對從事電子商務(wù)的企業(yè)，須對網(wǎng)絡(luò)域名、服務(wù)器所在地、電子郵箱、開戶銀行帳號、網(wǎng)上商品名稱和種類、交易結(jié)算方法等進行稅務(wù)備案。

國稅稅務(wù)機關(guān)應(yīng)完善金稅申報系統(tǒng)，建立高效的信息數(shù)據(jù)庫，及時掌握企業(yè)利用電子商務(wù)的交易情況，出現(xiàn)非法避稅時稅務(wù)部門可及時做出正確的稅務(wù)處理。

[1]胡勇輝：外資企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價避稅與反避稅問題探討[J].稅務(wù)研究，2004（4）.

[2]特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）[Z].國稅發(fā)[2009]2號文，2009-01-08.

[3]關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知[Z].

[4]李建明、劉霞：外資企業(yè)避稅招數(shù)及其危害[J].企業(yè)改革與管理，2008（1）.