○林樂強

（山東正大誠信工程項目管理有限公司 山東 煙臺 264000）

2010年7月3日福建省上杭縣紫金礦業(yè)的污水泄露事件給當(dāng)?shù)厝罕妿砹司薮鬄?zāi)難，一時間環(huán)境問題再次引起了社會廣泛的關(guān)注。當(dāng)前越來越多的類似“紫金礦業(yè)”事件的發(fā)生，使人們意識到犧牲環(huán)境換取的利益是短暫的、不可取的，最終損害的是自身的利益。但是，由于我國的傳統(tǒng)會計沒有把環(huán)境支出和收益納入其核算體系，沒有提供企業(yè)生態(tài)效益方面的信息，因而環(huán)境問題沒有受到應(yīng)有的重視。為了我國企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，必須積極借鑒國外的研究成果，加強我國環(huán)境會計理論和方法的研究。

一、國內(nèi)環(huán)境會計信息披露的現(xiàn)狀分析

為了實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，企業(yè)需要與環(huán)境相協(xié)調(diào)，因此企業(yè)環(huán)境信息便成為一種重要的信息資源。2010年9月15日，為引導(dǎo)上市公司積極履行保護(hù)環(huán)境的社會責(zé)任，促進(jìn)上市公司重視并改進(jìn)環(huán)境保護(hù)工作，規(guī)范上市公司環(huán)境信息披露行為，根據(jù)《環(huán)境信息公開辦法(試行)》以及《關(guān)于進(jìn)一步嚴(yán)格上市環(huán)保核查管理制度加強上市公司環(huán)保核查后督查工作的通知》的規(guī)定，我國環(huán)境保護(hù)部研究制定了《上市公司環(huán)境信息披露指南》（征求意見稿），公開向社會征求意見。

但從披露的形式上看，大多數(shù)披露信息的企業(yè)只是在報表上做附注，未能在獨立的環(huán)境項目中對環(huán)境信息進(jìn)行反映，而更多的企業(yè)根本不關(guān)注環(huán)境信息的披露。從披露的內(nèi)容上看，缺少統(tǒng)一的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，難以科學(xué)地對披露的環(huán)境信息進(jìn)行考核，無法去衡量其信息質(zhì)量，不能取信于社會公眾。

由于披露內(nèi)容和形式的不完善，國內(nèi)學(xué)者也有自己的觀點。李建發(fā)認(rèn)為，在目前我國環(huán)境會計具體準(zhǔn)則空缺的情況下，企業(yè)應(yīng)該首先考慮采取獨立環(huán)境會計報告模式報告環(huán)境信息，待將來我國制定和頒布環(huán)境會計具體準(zhǔn)則后，再采用補充環(huán)境報告模式。顧署生認(rèn)為，可采用以下兩種方式披露環(huán)境信息：一是將企業(yè)與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本和環(huán)境收益等納入企業(yè)常規(guī)財務(wù)報表；二是根據(jù)有關(guān)會計記錄以及其他環(huán)境資料單獨編制環(huán)境報表，對于企業(yè)的環(huán)境活動，可在補充資料中進(jìn)行說明。李連華認(rèn)為，環(huán)境會計信息披露應(yīng)包括基本環(huán)境信息和特殊環(huán)境信息，分別為基本背景、污染排放、環(huán)境業(yè)績、環(huán)境財務(wù)、信息質(zhì)量等方面的信息，特殊環(huán)境信息則是對基本環(huán)境信息的補充，向特殊者提供。

二、國外企業(yè)環(huán)境信息披露的借鑒

1、日本環(huán)境會計信息的披露

日本作為亞洲唯一的發(fā)達(dá)國家，也是目前環(huán)境保護(hù)工作開展得最好的國家之一，其環(huán)境會計的發(fā)展在亞洲也最具有代表性。目前，日本已將披露環(huán)境會計信息作為企業(yè)對外報告的一個重要組成部分。日本政府從發(fā)展可循環(huán)型經(jīng)濟(jì)社會出發(fā)，已制定了各種環(huán)境法律、法規(guī)、法令700余種，為環(huán)境會計的實施奠定了法律基礎(chǔ)。

從披露的形式上看，以環(huán)境報告書為主，其余有公司網(wǎng)頁、企業(yè)內(nèi)部報紙、營業(yè)報告和股東大會的分發(fā)資料等。這些披露的信息具有重要意義：將企業(yè)自身的環(huán)保方針、計劃和業(yè)績等對外公開發(fā)布，供企業(yè)利益相關(guān)者對企業(yè)環(huán)境管理進(jìn)行評價。單獨立項的環(huán)境會計信息更是能集中、直觀地反映環(huán)境會計信息。

從披露的內(nèi)容上看，日本政府制定的《環(huán)境會計指南》鼓勵企業(yè)積極披露環(huán)境會計信息，因此企業(yè)是自愿的。對于其中的內(nèi)容，企業(yè)可披露環(huán)保成本、環(huán)保收益和環(huán)保活動所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益以及企業(yè)所有的經(jīng)濟(jì)活動對環(huán)境的影響。

2、美國環(huán)境會計信息的披露

在美國，由于環(huán)境污染事件不斷發(fā)生，公眾對污染問題的擔(dān)憂也逐步升級，要求控制污染的呼聲不斷高漲。于是美國政府開始重視環(huán)境保護(hù)工作，力求在保持經(jīng)濟(jì)增長的同時改善和恢復(fù)生態(tài)環(huán)境。此后環(huán)境保護(hù)局負(fù)責(zé)細(xì)化有關(guān)環(huán)境法規(guī)并負(fù)責(zé)處理具體環(huán)境案件。在最初兩年，處理環(huán)境案件1000多起，處罰金總額達(dá)900萬美元，關(guān)閉了許多嚴(yán)重污染的工廠。由于各方高度重視和嚴(yán)厲的懲罰措施，使得企業(yè)迅速規(guī)范化。同時，美國環(huán)境法規(guī)建設(shè)速度很快，主要有《全面環(huán)境反應(yīng)、補償與債務(wù)法》、《清潔空氣法》及其修正案、《清潔水法》、《有毒物質(zhì)控制法案》等。絕大多數(shù)企業(yè)都能按法律法規(guī)所要求的披露信息，其中上市公司做得尤其好，具有代表性。

從披露的形式上看，美國上市公司對環(huán)境信息采取定量形式披露為主，定性描述為輔，通過新聞、布告欄、發(fā)布會、年報和單獨環(huán)境報告說明環(huán)境事務(wù)。

從披露的內(nèi)容上看，美國上市公司主要考慮環(huán)境政策、環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債三個方面的內(nèi)容。首先，美國上市公司披露公司環(huán)境政策目標(biāo)，并且只要與環(huán)境負(fù)債和成本相關(guān)的特定會計政策都予以披露，有的公司還披露政府就環(huán)境保護(hù)措施給予的鼓勵。其次，環(huán)境成本的披露。美國上市公司披露公司的環(huán)境成本，并將環(huán)境投資和環(huán)境費用分別做了列示，對研究、再利用、環(huán)境健康管理等方面都有一定的描述。再次，披露公司的環(huán)境負(fù)債，對與環(huán)境有關(guān)的可能債務(wù)予以定量的披露。

3、西歐環(huán)境會計信息的披露

西歐國家在環(huán)境會計方面的探索晚于日本、美國，但走在我國的前面，并且在實踐中也得到了應(yīng)用，其經(jīng)驗值得我國借鑒。西歐許多公司有一種理念，它們之所以會披露環(huán)境會計信息，是因為這樣做可以樹立良好的公眾形象，減少社會壓力及環(huán)保組織的批評，帶來競爭優(yōu)勢及政治利益，并可在法律部門作出硬性規(guī)定之前獲得自身經(jīng)驗。

從披露的形式上看，主要有兩種：一種是比較常用的方法，就是把這些環(huán)境信息作為附注；另一種是在公司報告中，獨立披露環(huán)境信息，這是一種較具優(yōu)勢的披露方式。

從披露的內(nèi)容上看，以環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債為主，主要披露企業(yè)對大氣、水和土地的廢棄物排放量；企業(yè)廢棄物處理量和再循環(huán)利用量等。與美國的強制披露和日本的政府主導(dǎo)、企業(yè)自愿相比較，西歐國家采取的是強制披露與自愿披露相結(jié)合的方式。

三、國外企業(yè)環(huán)境信息披露給予我國的啟示

1、對企業(yè)進(jìn)行分類

由于我國各個地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、人文環(huán)境等因素差距大，單有國家制定的法律法規(guī)是不適用于所有企業(yè)的，應(yīng)該在不同的條件下實行適合的環(huán)境會計信息披露制度標(biāo)準(zhǔn)。比如位于沙漠的企業(yè)和位于河流周圍的企業(yè)所處的環(huán)境差距甚大，難以適用同一標(biāo)準(zhǔn)，披露制度需要有所區(qū)別。再者，貧困山區(qū)的企業(yè)和發(fā)達(dá)城市的企業(yè)也難以一視同仁。

在大體上，由于環(huán)境會計信息披露的復(fù)雜性和多樣性，尤其是我國目前尚缺乏完善的披露規(guī)則，在對環(huán)境會計信息披露的問題上，最好能夠采取強制與自愿相結(jié)合的原則。

首先，政府可以根據(jù)企業(yè)對環(huán)境的影響程度將企業(yè)按照某類指標(biāo)進(jìn)行分類，比如根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)對環(huán)境的影響程度大小分為重度、較重度、輕度和無污染等，采用不同的披露形式或者標(biāo)準(zhǔn)。其次，政府應(yīng)給予不同地區(qū)的企業(yè)結(jié)合實際環(huán)境情況分類，例如把類似環(huán)境的大城市歸為一類，類似環(huán)境的農(nóng)村歸為一類。最后，政府應(yīng)該將不同發(fā)展情況的企業(yè)進(jìn)行分類，例如把新興的小企業(yè)歸為一類，發(fā)展成熟的大企業(yè)歸為一類。

2、對分類的企業(yè)制定不同披露準(zhǔn)則

國外的環(huán)境信息披露內(nèi)容和形式已經(jīng)做了較為詳盡的說明，但對我國適用不適用，也要以實事求是為標(biāo)準(zhǔn)，不能一切照搬國外準(zhǔn)則，否則一旦不適合，反而成為企業(yè)累贅，致使良好動機帶來更壞的結(jié)果。

將披露形式和內(nèi)容統(tǒng)一分析，本文認(rèn)為，企業(yè)所采取的披露形式應(yīng)該以單獨報表為最佳選擇，即設(shè)定新會計科目，確定會計科目所計量的環(huán)境信息，然后再制表，形式不應(yīng)復(fù)雜，應(yīng)與會計報表相似，披露的內(nèi)容需要依據(jù)企業(yè)所處的狀況而定，這樣信息使用者能更好地理解信息。

首先，在對企業(yè)進(jìn)行分類之后，要形成一個基本的報表形式。其次，國家應(yīng)根據(jù)各類企業(yè)在原報表基礎(chǔ)上進(jìn)行改進(jìn)。報表僅僅是一個基本形式，內(nèi)容可再細(xì)分，需要更為貼近企業(yè)所在環(huán)境的實際情況而規(guī)定，例如將資產(chǎn)部分分為可用貨幣計量的內(nèi)容和非貨幣計量的內(nèi)容。然后對各部分內(nèi)容再作分支，比如可用貨幣計量的內(nèi)容分支為環(huán)境負(fù)責(zé)、環(huán)境效益；不可用貨幣計量的內(nèi)容分支為企業(yè)的環(huán)境法規(guī)執(zhí)行現(xiàn)狀、企業(yè)自身的環(huán)境現(xiàn)狀和企業(yè)為環(huán)境作出的貢獻(xiàn)等，用文字列出。如此再細(xì)分下去，便可使之一目了然。

此外，從完善財務(wù)報表的角度出發(fā)，對于環(huán)境會計信息的披露仍可采取財務(wù)報表附注形式，例如與獨立報告形式相仿的，在現(xiàn)有會計核算體系中，增設(shè)與環(huán)境信息相關(guān)的會計科目。如資產(chǎn)類增加“環(huán)境資產(chǎn)”科目、負(fù)債類增加“環(huán)境負(fù)債”科目；損益類增加“環(huán)境收入”、“環(huán)境費用”等科目；現(xiàn)金流量表中增加“環(huán)境活動引起的現(xiàn)金流人和流出”項目，并在財務(wù)報表的附注部分披露相應(yīng)環(huán)境會計科目的會計政策和明細(xì)說明。

3、引導(dǎo)企業(yè)自覺披露

即便有了國家的明文規(guī)定，但大部分企業(yè)仍然會將環(huán)境會計信息披露作為一項負(fù)擔(dān)。從披露動機分析，企業(yè)缺乏披露的主動性。由于我國目前已出臺的相關(guān)法規(guī)對環(huán)境會計信息披露缺乏明確的具有可操作性的具體規(guī)范，再加上企業(yè)對環(huán)境嚴(yán)肅性的認(rèn)識和重視程度不足以及環(huán)保意識薄弱，使企業(yè)缺乏披露環(huán)境會計信息的自覺性，只能在法律的要求下進(jìn)行有選擇的、有限的披露，存在避重就輕現(xiàn)象。因此，我國需要重視企業(yè)的行動自覺性。

如今，人們更加注重自己的生活環(huán)境和質(zhì)量，并更加留意企業(yè)對環(huán)境保護(hù)的參與積極性及其作出的貢獻(xiàn)，社會輿論也開始注重企業(yè)的環(huán)境形象和環(huán)境業(yè)績。信息使用者對企業(yè)的環(huán)境問題提出了更高的要求。因此，企業(yè)需要將過去僅僅追求經(jīng)濟(jì)效益的發(fā)展轉(zhuǎn)變?yōu)樽非蠼?jīng)濟(jì)效益與社會和自然的協(xié)調(diào)發(fā)展，把向外界提供環(huán)境信息作為自身責(zé)任，把參與環(huán)保行動作為榮譽。所以，國家除了制定強制法律法規(guī)以外，還需要通過各種方式，引導(dǎo)企業(yè)自覺披露環(huán)境會計信息。

綜上所述，環(huán)境會計信息披露是適應(yīng)社會和時代發(fā)展需要的產(chǎn)物，具有其存在和發(fā)展的無限生命力。為了實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，我國企業(yè)應(yīng)了解和借鑒國外環(huán)境會計理論，結(jié)合我國國情，研究、探索出一條適合我國國情的環(huán)境會計信息披露模式。

[1]董浩、閆婷婷、周姝：淺析我國環(huán)境會計信息披露問題[J].商業(yè)現(xiàn)代化，2010（11）.

[2]王夏靜、李恒元：國外環(huán)境會計發(fā)展現(xiàn)狀初探[J].科學(xué)大眾，2009（4）.

[3]蔣小瑛、劉煥峰、林西：國外環(huán)境會計信息披露的現(xiàn)狀研究[J].大眾科技，2008（2）.

[4]李建發(fā)、肖華：我國企業(yè)環(huán)境報告:現(xiàn)狀、需求和未來[J].會計研究，2002（4）.

[5]顧署生、王建輝：環(huán)境會計信息披露問題研究[J].企業(yè)經(jīng)濟(jì)，2005（12）.

[6]李連華、丁庭選：環(huán)境會計信息披露研究[J].經(jīng)濟(jì)經(jīng)緯，2001（1）.