重慶工商大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 呂小婭 夏云飛

碳減排量會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量研究
——基于清潔發(fā)展機(jī)制環(huán)境下的分析

重慶工商大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 呂小婭 夏云飛

一、CDM與碳排放權(quán)

（一）CDM簡(jiǎn)介（CDM，CleanDevelopmentMechanism）是在《京都議定書》第12條中所確定，由發(fā)展中國(guó)家參與的一種新的國(guó)際合作機(jī)制。該機(jī)制既協(xié)助發(fā)展中國(guó)家締約方實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，又協(xié)助發(fā)達(dá)國(guó)家締約方實(shí)現(xiàn)遵守定量化限控和減排承諾。CDM的核心內(nèi)容，是發(fā)達(dá)國(guó)家出資金和先進(jìn)技術(shù)設(shè)備，在發(fā)展中國(guó)家境內(nèi)共同實(shí)施有助于緩解氣候變化的減排項(xiàng)目，由此獲得CERs，作為其遵守《京都議定書》規(guī)定的定量化限控和減排承諾的一部分貢獻(xiàn)。

（二）碳排放權(quán)簡(jiǎn)介 碳排放權(quán)，也稱“溫室氣體排放權(quán)”，是一種特殊的經(jīng)濟(jì)資源。由于這種排放權(quán)具有稀缺性，所以像在美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家它能夠進(jìn)行交換，具有市場(chǎng)價(jià)值。我國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家，先后簽署和批準(zhǔn)了《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》及《京都議定書》，并與2005年10月頒布了《清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法》，進(jìn)一步加強(qiáng)了對(duì)清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目的有效管理。2005年6月27日我國(guó)第一個(gè)CDM項(xiàng)目——內(nèi)蒙古輝騰錫勒風(fēng)電項(xiàng)目在CDM執(zhí)行理事會(huì)注冊(cè)成功，標(biāo)志著碳排放權(quán)正式在我國(guó)誕生。，

二、碳排放權(quán)的本質(zhì)

（一）中國(guó)碳排放權(quán)與國(guó)外“Carbon dioxide em issions”的區(qū)別在美國(guó)及歐洲等發(fā)達(dá)國(guó)家，碳排放權(quán)有專門的交易市場(chǎng)，它構(gòu)成企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)并且能在交易市場(chǎng)自由交易。我國(guó)的碳排放權(quán)通過CDM項(xiàng)目產(chǎn)生，它與國(guó)外的“Carbon dioxideemissions”本質(zhì)上不同。在剛剛結(jié)束的哥本阿根會(huì)議上，各國(guó)出于自身的利益考慮，對(duì)全球的二氧化碳減排指標(biāo)沒有達(dá)成共同的協(xié)議。作為一個(gè)發(fā)展中國(guó)家的中國(guó)，雖然簽署了《京都議定書》，但其中并沒有規(guī)定中國(guó)在現(xiàn)階段的減排責(zé)任，“碳排放權(quán)”只是國(guó)家對(duì)企業(yè)的發(fā)展“CDM”下項(xiàng)目的政府補(bǔ)助。因此，中國(guó)企業(yè)并不承擔(dān)溫室氣體的減排義務(wù)。同時(shí)，中國(guó)的法律目前也并未對(duì)企業(yè)的溫室氣體排放作相應(yīng)的限定，所以碳排放在中國(guó)并不構(gòu)成一種權(quán)利。

（二）中國(guó)碳排放權(quán)的本質(zhì) 所謂“碳排放權(quán)”，只是簡(jiǎn)單借用發(fā)達(dá)國(guó)家的相關(guān)名詞概念，對(duì)CDM項(xiàng)目所產(chǎn)生的“核證的減排量”（CERs，Certified Emission Reductions）的一個(gè)代稱。它實(shí)質(zhì)上是CDM項(xiàng)目經(jīng)過第三方獨(dú)立機(jī)構(gòu)（DOE），審定（validated）和核證（verified），并通過聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約（UNFCCC）CDM執(zhí)行理事會(huì)批準(zhǔn)的溫室氣體的減排量，簡(jiǎn)稱為“核證的減排量（CERs）”。因此，筆者建議將目前發(fā)達(dá)國(guó)家發(fā)明的“碳排放權(quán)”改稱為“碳減排量”。

（三）中國(guó)碳減排量交易的實(shí)質(zhì) 2008年爆發(fā)的金融危機(jī)對(duì)全球經(jīng)濟(jì)是個(gè)重大的打擊，目前世界各國(guó)都在尋找拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)的新的“引擎”，我國(guó)在剛剛結(jié)束的“兩會(huì)”上也明確提出加大發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的力度。具體到“碳減排量”交易的微觀操作，是國(guó)外企業(yè)與國(guó)內(nèi)企業(yè)之間的合作，但CDM在宏觀上體現(xiàn)出的是發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家之間的合作。國(guó)家是“CDM”的主導(dǎo)者，每一個(gè)CDM項(xiàng)目必須通過國(guó)家和聯(lián)合國(guó)的雙重審批。

我國(guó)企業(yè)的碳減排量資產(chǎn)屬于國(guó)有資產(chǎn)。所以，我國(guó)碳減排量交易的實(shí)質(zhì)，是企業(yè)依照《清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法》的規(guī)定，按一定比例向國(guó)家歸還其碳減排量交易所得（實(shí)質(zhì)就是企業(yè)向國(guó)家繳納的碳減排量減排量所得稅），而留存部分則作為國(guó)家對(duì)企業(yè)發(fā)展清潔能源項(xiàng)目所給予的政府補(bǔ)助。

三、碳減排量的會(huì)計(jì)確認(rèn)

（一）碳減排量屬于長(zhǎng)期資產(chǎn) 在CDM下，我國(guó)碳減排量交易是通過國(guó)外企業(yè)提供資金或先進(jìn)技術(shù)與中國(guó)企業(yè)合作開發(fā)CDM項(xiàng)目，并簽訂協(xié)議，規(guī)定在項(xiàng)目注冊(cè)成功后，每年按照一定的價(jià)格購(gòu)買該項(xiàng)目每年所核定的溫室氣體減排量。我國(guó)企業(yè)的“碳減排量”無(wú)論是從市場(chǎng)機(jī)制還是交易方式來(lái)看，都是CDM項(xiàng)目所產(chǎn)生的，可以使企業(yè)長(zhǎng)期受益的，而且沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣資產(chǎn)。它完全符合長(zhǎng)期資產(chǎn)定義，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為長(zhǎng)期資產(chǎn)。

（二）碳減排量不屬于金融資產(chǎn)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第四章第24條規(guī)定，“企業(yè)成為金融工具合同的一方時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債”?！敖鹑谫Y產(chǎn)的定義應(yīng)理解為：企業(yè)擁有的以金融工具表示結(jié)算的合同權(quán)利，亦即金融工具投資，包括了債務(wù)工具投資和權(quán)益工具投資兩種”。金融資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上就是一種對(duì)金融工具的投資。從這個(gè)角度上來(lái)講，“碳減排量”完全不符合金融資產(chǎn)的確認(rèn)條件，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)。

（三）碳減排量不應(yīng)確認(rèn)為存貨《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》第二章第三條，“存貨是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品，處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料、物料等”。雖然對(duì)于我國(guó)的CDM項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，碳減排量是企業(yè)為了滿足生產(chǎn)需要在當(dāng)期消耗，或者用于出售，從這個(gè)特征上看，碳減排量符合一般意義上的存貨。但碳減排量不具備實(shí)物形態(tài)，而且由于我國(guó)企業(yè)與國(guó)外企業(yè)之間的“碳減排量”合作不是短期，他們之間是企業(yè)間長(zhǎng)期的戰(zhàn)略聯(lián)盟關(guān)系。因此碳減排量出售不是為了短期變現(xiàn)，將其確認(rèn)為存貨有些牽強(qiáng)。

（四）碳減排量應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》第六章第三條規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。碳排放權(quán)能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來(lái)，并能單獨(dú)或與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換，而且碳減排量源自合同權(quán)利或其他的法定權(quán)利（國(guó)家減排量規(guī)定）。所以，碳減排量沒有實(shí)物形態(tài)且可以單獨(dú)確認(rèn)，可以給企業(yè)長(zhǎng)期帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，根據(jù)存貨與無(wú)形資產(chǎn)的定義及碳減排量的產(chǎn)權(quán)屬性，碳減排量以無(wú)形資產(chǎn)核算更符合我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定及企業(yè)實(shí)際操作。

（五）碳減排量的確認(rèn)條件 一是與該無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)預(yù)計(jì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。CDM項(xiàng)目的產(chǎn)生是以碳減排量長(zhǎng)期出售轉(zhuǎn)移為目的的市場(chǎng)行為，碳減排量也具有其自身的市場(chǎng)價(jià)值。由于CDM項(xiàng)目必須要經(jīng)過嚴(yán)格的審核程序，且碳減排量還要通過專門機(jī)構(gòu)每年的核證。二是該資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量。國(guó)務(wù)院《清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法》第十五條規(guī)定，“企業(yè)CDM項(xiàng)目在報(bào)批的內(nèi)容中應(yīng)當(dāng)包括可轉(zhuǎn)讓溫室氣體減排量的價(jià)格，否則，項(xiàng)目產(chǎn)生的減排量必須先轉(zhuǎn)入中國(guó)國(guó)家賬戶，并經(jīng)中國(guó)清潔發(fā)展機(jī)制主管機(jī)構(gòu)核準(zhǔn)后才能轉(zhuǎn)出”。由此可以看出，碳減排量的成本是能夠并且一定要進(jìn)行可靠計(jì)量，否則項(xiàng)目是無(wú)法通過國(guó)家審批的。筆者認(rèn)為，碳減排量的計(jì)量應(yīng)當(dāng)分兩種情況：CDM項(xiàng)目產(chǎn)生的碳減排量回購(gòu)價(jià)值在合同或協(xié)議約定的，應(yīng)當(dāng)以雙方合同中約定的價(jià)格作為無(wú)形資產(chǎn)——碳減排量的初始成本進(jìn)行計(jì)量；CDM項(xiàng)目產(chǎn)生的碳減排量回購(gòu)價(jià)值沒有在合同或協(xié)議約定的，則要將碳減排量劃入中國(guó)國(guó)家?guī)?，等找到了買家，確定交易價(jià)格，再經(jīng)由中國(guó)清潔發(fā)展機(jī)制主管機(jī)構(gòu)核準(zhǔn)后轉(zhuǎn)出。所以，沒有確定交易價(jià)格的碳減排量即使得到了聯(lián)合國(guó)專門機(jī)構(gòu)的核證，企業(yè)也不能夠確認(rèn)。

四、碳減排量的會(huì)計(jì)計(jì)量

（一）碳減排量的計(jì)量屬性 在我國(guó)，雖然碳減排量交易活動(dòng)在不斷增加，但是目前并不存在一個(gè)區(qū)域性的或全國(guó)性的交易市場(chǎng)。加之交易操作制度、交易價(jià)格機(jī)制以及交易信息的披露與獲得途徑的缺乏，使得目前根本不可能形成一個(gè)方便買方和賣方尋求對(duì)方，了解價(jià)格，達(dá)到合理的交易費(fèi)用和預(yù)計(jì)市場(chǎng)走向，作出正確的投資決定的大規(guī)模的交易市場(chǎng)。所以，鑒于我國(guó)目前還處在碳減排量交易的初級(jí)階段，對(duì)碳減排量的計(jì)量主要采用歷史成本計(jì)量，適當(dāng)引用公允價(jià)值計(jì)量。碳減排量的成本涉及諸多因素，包括國(guó)外企業(yè)投資、中國(guó)企業(yè)投資、工程成本、注冊(cè)費(fèi)用以及國(guó)有資產(chǎn)等等，無(wú)法從中分離出一個(gè)合理的成本來(lái)對(duì)碳減排量進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)量。筆者認(rèn)為，碳減排量對(duì)企業(yè)的意義并不在于在其歷史成本上的價(jià)值增值，而是作為企業(yè)發(fā)展清潔能源的一種政府補(bǔ)助，其可收回金額與其歷史成本從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)相等。所以，碳減排量作為一種無(wú)形資產(chǎn)，按實(shí)際成本進(jìn)行初始計(jì)量，在資產(chǎn)負(fù)債表日，按照成本與可收回金額孰低計(jì)量。

（二）碳減排量的初始計(jì)量 一是有買家的碳減排量的初始計(jì)量。碳減排量按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，但由于其成本難以準(zhǔn)確判定，故根據(jù)其成本與可收回金額的同質(zhì)性，通過其可收回金額確定其初始成本。所以，當(dāng)已經(jīng)在聯(lián)合國(guó)注冊(cè)且有合同價(jià)格的CDM項(xiàng)目，經(jīng)過聯(lián)合國(guó)專門機(jī)構(gòu)核證了一定數(shù)量的CERs之后，就可以對(duì)企業(yè)的碳減排量進(jìn)行初始確認(rèn)：碳減排量初始成本=（合同規(guī)定的當(dāng)年的）購(gòu)買單價(jià)×（當(dāng)年的）CERs。二是無(wú)買家的碳減排量的初始計(jì)量。根據(jù)《清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法》第十五條的規(guī)定，“企業(yè)CDM項(xiàng)目如果沒有合同價(jià)格，則項(xiàng)目產(chǎn)生的減排量必須先轉(zhuǎn)入中國(guó)國(guó)家賬戶，并經(jīng)中國(guó)清潔發(fā)展機(jī)制主管機(jī)構(gòu)核準(zhǔn)后轉(zhuǎn)出?！彼?，沒有合同價(jià)格的碳減排量，不用進(jìn)行初始計(jì)量。三是政府收取一定名義金額的碳減排量的初始計(jì)量。我國(guó)還沒有形成一個(gè)系統(tǒng)的市場(chǎng)進(jìn)行碳減排量的交易，碳減排量的價(jià)格一般由交易雙方參照碳排放量的削減成本和碳減排量的供需情況自行確定，達(dá)成交易后還要由政府相關(guān)部門審批。

（三）碳減排量的期末計(jì)量與出售 一是碳減排量的期末計(jì)量。在碳減排量的每一核證期間內(nèi)，從確認(rèn)CERs，到買家支付貨款，再到交付CERs，每一個(gè)環(huán)節(jié)都會(huì)有一定的時(shí)間間隔，如果這一間隔橫跨了企業(yè)的兩個(gè)會(huì)計(jì)期間，就需要對(duì)碳減排量進(jìn)行期末計(jì)量，并反映在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中。資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可收回金額孰低計(jì)量，其期末的賬面價(jià)值可以用公式：碳減排量賬面價(jià)值=（合同或協(xié)議規(guī)定的）購(gòu)買單價(jià)×（當(dāng)年的）CERs來(lái)計(jì)算。二是碳減排量的出售。碳減排量屬于國(guó)有資產(chǎn)，出售后應(yīng)按一定比例歸還國(guó)家，留存部分作為國(guó)家對(duì)企業(yè)發(fā)展清潔能源項(xiàng)目的政府補(bǔ)助。

［1］涂毅、郝玲：《IASB溫室氣體排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理回顧及影響》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合）2008年第7期。

（編輯 代娟）