江蘇增力商貿(mào)有限公司 莊其干

近年來(lái)，各地方政府為了加大招商引資力度，加快土地開(kāi)發(fā)步伐，促進(jìn)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)持續(xù)、快速、健康發(fā)展，吸引更多有實(shí)力的企業(yè)到地方投資，分別拿出了一系列的招商引資優(yōu)惠政策，其中以政府承諾優(yōu)惠價(jià)給企業(yè)供地，企業(yè)公開(kāi)拍地，然后政府以各種扶持資金名義給企業(yè)返還差價(jià)（公開(kāi)拍價(jià)與優(yōu)惠價(jià)），作為政府支持企業(yè)發(fā)展的最為典型方式。對(duì)這部分差額如何進(jìn)行正確的賬務(wù)處理，也是我們要探討的問(wèn)題。

一、土地返還款的形成

政府為了吸引企業(yè)投資，在提供土地時(shí)，通常會(huì)向企業(yè)承諾一個(gè)比較優(yōu)惠的土地協(xié)議價(jià)格。企業(yè)在拿地時(shí)，按規(guī)定走正常的競(jìng)拍程序后，也以正常的拍賣(mài)成交價(jià)格支付土地款，所拍價(jià)格與政府承諾的協(xié)議價(jià)格之間所形成的差額，政府會(huì)在土地拍賣(mài)成交后，以撥付企業(yè)發(fā)展扶持資金等名義給予企業(yè)全額返還。這就是企業(yè)在購(gòu)地過(guò)程中形成的土地返還款。

二、土地返還款的會(huì)計(jì)處理

從款項(xiàng)的性質(zhì)來(lái)看，由于其無(wú)償性，我們應(yīng)該定性該類(lèi)款項(xiàng)為一筆政府補(bǔ)助收入（政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本）。因在企業(yè)按照正常競(jìng)拍程序競(jìng)得土地后，已按確定的競(jìng)拍價(jià)格全額繳納了土地出讓金，并取得了全額發(fā)票，其競(jìng)拍金額就是其土地成本總額。對(duì)于政府另外給予的返還，從票據(jù)上來(lái)說(shuō)不是原發(fā)票的折讓沖回，開(kāi)具的多是各種名目的財(cái)政扶持資金形式的返還。所以企業(yè)取得的各種名義的土地返還款不應(yīng)當(dāng)直接沖減土地成本，而應(yīng)作為一項(xiàng)政府補(bǔ)助收入處理。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)-政府補(bǔ)助》規(guī)定，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益；與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入當(dāng)期損益，用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

［例］甲企業(yè)于2009年與政府簽訂購(gòu)地協(xié)議，協(xié)議明確政府以20萬(wàn)元/畝供給土地30畝，甲企業(yè)可正常參與土地競(jìng)拍，競(jìng)拍價(jià)超過(guò)協(xié)議價(jià)格部分，政府以企業(yè)發(fā)展扶持資金名義全額返還給甲企業(yè)，用于扶持企業(yè)5年的發(fā)展開(kāi)支，實(shí)際競(jìng)拍價(jià)格為40萬(wàn)元/畝。甲企業(yè)按競(jìng)拍價(jià)付清土地價(jià)款后，政府部門(mén)兌現(xiàn)返還款600萬(wàn)元。取得返還款時(shí)，計(jì)入遞延收益：

借：銀行存款 600

貸：遞延收益 600

每月分配收益時(shí)，借：遞延收益 10

貸：營(yíng)業(yè)外收入 10

三、土地返還款的稅務(wù)處理

土地返還款是否征稅問(wèn)題，“財(cái)稅〔2008〕151號(hào)”及“財(cái)稅〔2009〕87號(hào)”兩個(gè)文件對(duì)其在企業(yè)所得稅前的扣除進(jìn)行了嚴(yán)格的規(guī)定。財(cái)稅〔2008〕151號(hào)文第一條規(guī)定：“企業(yè)取得的各類(lèi)財(cái)政性資金，除屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。 ”同時(shí)還規(guī)定，“對(duì)企業(yè)取得的由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定了專(zhuān)項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除?！倍髽I(yè)收到政府的土地返還款，通常不可能屬于由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定專(zhuān)項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，所以不能作為不征稅收入，均應(yīng)按規(guī)定計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，征收企業(yè)所得稅。 這對(duì)于剛組建還沒(méi)有進(jìn)入正常運(yùn)營(yíng)軌道的企業(yè)來(lái)說(shuō)，無(wú)疑是一筆不小的負(fù)擔(dān)，同時(shí)也顯得不盡合理。

對(duì)此，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2009年6月發(fā)布了財(cái)稅［2009］87號(hào)文，規(guī)定對(duì)企業(yè)在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門(mén)及其他部門(mén)取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。其條件為：企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專(zhuān)項(xiàng)用途；財(cái)政部門(mén)或其他撥付資金的政府部門(mén)對(duì)該資金有專(zhuān)門(mén)的資金管理辦法或具體管理要求；企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷(xiāo)不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。可見(jiàn)，財(cái)稅［2009］87號(hào)文很好地解決了財(cái)政補(bǔ)助企業(yè)所得稅處理的問(wèn)題，避免了企業(yè)一次承擔(dān)過(guò)重的稅收負(fù)擔(dān)，有利于幫助企業(yè)快速發(fā)展。但實(shí)際情況看，企業(yè)所取得的政府返還款只是政府為招商引資或變相的協(xié)議出讓的一種策略而已，通常情況下，如果不事先與政府進(jìn)行有效溝通和細(xì)心籌劃，很難滿足上述要求。如無(wú)法滿足上述三個(gè)條件，則土地返還款應(yīng)當(dāng)于收到當(dāng)年并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

以甲企業(yè)情況為例，如甲企業(yè)取得的土地返還款不能滿足財(cái)稅［2009］87號(hào)文的三條件，則企業(yè)應(yīng)于當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，調(diào)增應(yīng)納稅所得額600萬(wàn)元，繳納企業(yè)所得稅600×25%=150（萬(wàn)元）。

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

［2］財(cái)務(wù)部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》，人民出版社2008年版。