河北工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 趙文超

《會計法》自1985年頒布以來，經(jīng)過了1993年和1999年的兩次修訂，迄今已經(jīng)實施26年，取得了很大的成就。但由于其制定過程較多關(guān)注會計專業(yè)問題而對法理角度的綜合考慮略顯不足，《會計法》的權(quán)威性在一定程度上受到了影響。本文以法理分析為視角，以法律地位為切入點，依次分析會計法律制度在整個法律體系中的地位、《會計法》在會計法律制度中的地位、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》在《會計法》中的地位，以期為我國《會計法》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的進一步完善提供新的視角。

一、會計法律制度在我國法律體系中的地位

長期以來，我國的會計法律制度在整個法律體系中一直居于一個非常尷尬的地位。

（一）計劃經(jīng)濟時期會計與會計法律被忽視 我國實行計劃經(jīng)濟的很長時間內(nèi)，企業(yè)財產(chǎn)及經(jīng)營活動產(chǎn)生的利潤全部由政府實質(zhì)擁有，因此產(chǎn)權(quán)的界定和收益的計量顯得并不重要，會計和會計法律自然也被忽視。即使是在以強調(diào)“明晰和保護產(chǎn)權(quán)”的經(jīng)濟體制改革過程中，會計也長期未得到社會應(yīng)有的重視，形成企業(yè)剩余計量悖論和產(chǎn)權(quán)保護悖論。企業(yè)剩余計量悖論是指：一方面，經(jīng)濟學(xué)在討論企業(yè)剩余索取權(quán)時，通常只考慮索取權(quán)合約本身，而把計量規(guī)則合約安排排除在分析框架之外，會計作為計量制度似乎并不重要；另一方面，如果計量沒有完成或者存在嚴(yán)重缺陷，剩余的分享便無法順利進行。從這個意義上說，會計又很重要。產(chǎn)權(quán)保護悖論是指：市場經(jīng)濟本質(zhì)上是法治經(jīng)濟和產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟。法律要通過規(guī)定財產(chǎn)的取得、占有、使用和收益，來界定和保護產(chǎn)權(quán)。但會計法律制度作為維護和保障所有者權(quán)益最具有針對性的法律制度，相關(guān)研究卻非常有限。上述悖論的存在，造成我國會計法律的理論研究與法制建設(shè)缺位，致使會計秩序混亂且會計司法無力，投資者合法利益難以得到充分有效的保護。

（二）會計法律制度在整個法律制度建設(shè)過程中具有基礎(chǔ)性的地位 首先，會計法律制度為產(chǎn)權(quán)的界定提供了前提條件。會計的職能是“對產(chǎn)權(quán)價值運動過程及結(jié)果的反映和控制”，會計的本質(zhì)則是“一項對產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟具有基礎(chǔ)性控制功能與社會性意義的管理工作活動”。會計法律制度通過對產(chǎn)權(quán)價值運動過程及結(jié)果的確認(rèn)與保護，起到對產(chǎn)權(quán)的基礎(chǔ)性控制作用。其次，會計法律制度為稅收課征及公共資源的統(tǒng)一管理創(chuàng)造了條件。一方面，企業(yè)以會計為基礎(chǔ)核算的收益、成本與利潤是國家稅收的征納基礎(chǔ)；另一方面，稅收征管工作及稅收資金的有效使用，也必須采用一定的會計方法反映和監(jiān)督。最后，會計法律制度是企業(yè)規(guī)范運行的前提條件。股東等利益相關(guān)者對上市公司的知情權(quán)、剩余分配權(quán)等一系列權(quán)利的行使都離不開會計報表。以美國為代表的主要市場經(jīng)濟國家進行的會計法改革，重心就是會計法律制度的建設(shè)。

因此，只有不斷完善并有效執(zhí)行會計法律制度，我國經(jīng)濟體制改革才能進一步走向深入。

二、《會計法》在會計法律體系中的地位

我國是世界范圍內(nèi)少數(shù)幾個對會計單獨立法的國家之一?！稌嫹ā返姆傻匚豢蓮牟煌囊暯莵矸治?。

（一）一般法律體系視角 當(dāng)代中國法的形式以成文法為主，包括憲法、法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、行政規(guī)章、特別行政區(qū)法和國際條約等，前三者在中國法的形式體系中居于核心地位。憲法之下的“法律”又分為全國人大制定的基本法律和全國人大常委會制定的一般法律兩類。按照上述口徑，《會計法》屬于我國一般法律，與之關(guān)系密切且處于同一層級的還有《注冊會計師法》、《審計法》、《公司法》、《證券法》、《稅收征管法》等。

（二）產(chǎn)權(quán)法律規(guī)范體系視角 市場經(jīng)濟就是法治經(jīng)濟，加強產(chǎn)權(quán)保護是社會主義法制建設(shè)的核心。郭道揚教授從產(chǎn)權(quán)保護理念出發(fā)，提出了“我國產(chǎn)權(quán)會計法律制度體系建設(shè)構(gòu)想”，該體系由四個層次構(gòu)成：居于最高層次的是憲法，它對其下所有法律制度的建設(shè)都具有統(tǒng)馭作用；第二層次是相關(guān)民商法和經(jīng)濟法，主要包括《民法》、《公司法》、《破產(chǎn)法》、《證券法》、《稅法》等，其有關(guān)條款對規(guī)范公司會計行為起主導(dǎo)作用；第三層次是會計專門法律，它屬于中心層次，包括《會計法》、《注冊會計師法》、《預(yù)算法》和《審計法》等，規(guī)定各專業(yè)立法中的關(guān)鍵性問題，發(fā)揮對會計與審計相關(guān)制度的統(tǒng)馭作用；第四層是基礎(chǔ)性層次，由會計準(zhǔn)則、審計準(zhǔn)則和配套制度組成。該研究從產(chǎn)權(quán)保護角度和法律作用層級來研究會計法律體系，具有開創(chuàng)意義，在國內(nèi)得到了很多學(xué)者的認(rèn)可。

（三）會計法律制度體系視角 馮淑萍認(rèn)為，我國的會計法規(guī)體系可以分為三個層次：第一個層次是《會計法》；第二個層次是《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》等國務(wù)院發(fā)布的條例；第三個層次是財政部發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度。

從上述三個角度的分析可以看出，《會計法》在整個法律制度體系中要起到上承憲法、民商法和經(jīng)濟法，下統(tǒng)其他會計法規(guī)的作用，在會計法律體系中處于核心地位，是會計行政法規(guī)和部門規(guī)章的母法?；谶@樣的法律地位，《會計法》內(nèi)容應(yīng)側(cè)重于規(guī)定會計監(jiān)督、會計法律責(zé)任等核心層次而非具體操作層次。然而，在現(xiàn)行《會計法》中，該觀念未能得到很好的體現(xiàn)，法條中一些過于瑣屑的、會計技術(shù)層面的規(guī)定引發(fā)了人們對《會計法》這部基礎(chǔ)性的專門法律的客觀法律地位和作用的迷惘與質(zhì)疑。

三、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》在《會計法》中的地位

2005年，我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）實現(xiàn)了實質(zhì)性趨同。在2008年全球金融危機影響下，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）計劃在2011年完成對金融工具、收入、財務(wù)報表列報等重大項目的修改，中國財政部也于2010年啟動準(zhǔn)則體系的修訂工作，從而實現(xiàn)與IFRS的全面趨同。在這種背景下，討論《企業(yè)會計準(zhǔn)則》在《會計法》中的地位，就顯得尤為必要。事實上，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的地位問題一直為人所爭論。我國著名會計學(xué)家葛家澍教授在1995年就指出，在1993年7月正式實施《企業(yè)會計準(zhǔn)則》之后修訂出臺《會計法》的不夠完善之處便是“只字未提《企業(yè)會計準(zhǔn)則》”。之后1999年修訂的《會計法》盡管24次提到“統(tǒng)一的會計制度”，但對于“會計準(zhǔn)則”依然不著一字，盡管此時已經(jīng)有若干項具體會計準(zhǔn)則出臺。會計法與會計準(zhǔn)則之間照理不成問題的“父子關(guān)系”為什么常常作為一個問題被提及、被討論呢？筆者從以下方面進行分析。

（一）我國會計準(zhǔn)則法律地位問題產(chǎn)生的根源 世界上具有重大影響的法系主要有以美、英兩國為代表的普通法系和以法、德兩國為代表的大陸法系。普通法系國家法制建設(shè)的基礎(chǔ)主要是判例法，而大陸法系國家的基礎(chǔ)則主要是成文法。法系不同，各國會計法律制度的表現(xiàn)形式也各異。在普通法系國家，基本沒有單獨意義上的會計法律研究，涉及會計的法律研究主要體現(xiàn)于《公司法》、《證券法》、《證券交易法》以及《薩班斯-奧克斯利法案》等相關(guān)法律中；而詳細(xì)且具體的會計準(zhǔn)則一般由會計職業(yè)團體或各有關(guān)方面聯(lián)合組成的專門機構(gòu)主持制定，但并不具有法律效力。會計法律與會計準(zhǔn)則似乎是兩條平行線在各自的軌道上運行。但在大陸法系國家，會計原則和會計制度都受到法律廣泛而深入的影響，關(guān)于企業(yè)會計和財務(wù)報告的系統(tǒng)規(guī)定，都由相關(guān)商法或公司法進行明確規(guī)定，而且受稅法的影響較大。因此會計法律與會計準(zhǔn)則意義上的會計規(guī)范很難區(qū)分，而是形成一個整體，具有上位法和下位法的特征。

在法律制度建設(shè)方面，我國與大陸法系更為相似，但在會計準(zhǔn)則的制定和實施過程中，我國又主要借鑒了普通法系國家的經(jīng)驗。與普通法系和大陸法系國家相比，我國由全國人大常委會制定的會計法律和由財政部制定的會計準(zhǔn)則更像是兩條交叉線。與此同時，我國資本市場主要是借鑒普通法系國家特別是美國模式建立和發(fā)展起來的，包括《公司法》、《證券法》等與《會計法》有著密切關(guān)系的法律的建設(shè)。這樣，基于普通法系的、具有相當(dāng)開放性的資本市場環(huán)境和基于大陸法系的、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)鄬┗姆芍贫拳h(huán)境便構(gòu)成我國會計法律制度建設(shè)過程的一對矛盾，它要求在普通法系國家發(fā)揮重要作用的會計準(zhǔn)則與具備大陸法系特征的會計法律實現(xiàn)有效配合。

（二）會計準(zhǔn)則的法律地位之爭 在經(jīng)濟生活中，人們經(jīng)常遇到的一個問題是：既然會計信息的產(chǎn)生是基于會計準(zhǔn)則進行的，那么遵循了會計準(zhǔn)則之后如果仍出現(xiàn)會計信息失真的情況，會計師是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任？這一問題的實質(zhì)其實是：會計準(zhǔn)則是否具有法律地位？對此，會計界和法律界存在兩種不同的主流觀點：

美國會計界認(rèn)為，會計準(zhǔn)則是判定會計師法律責(zé)任的主要依據(jù)。如果按照會計準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)并且盡到了應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，則不應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任。我國會計界也持有類似觀點，普遍認(rèn)為會計準(zhǔn)則在會計相關(guān)訴訟中具有法定抗辯地位。不過，與西方國家不同的是，我國會計界對會計準(zhǔn)則的法律地位的認(rèn)定，更側(cè)重于我國準(zhǔn)則制定機構(gòu)的權(quán)威性。

法律界的主流觀點認(rèn)為，會計準(zhǔn)則只是純粹的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)自律規(guī)范，而非免責(zé)的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)。并認(rèn)為，嚴(yán)重違法準(zhǔn)則是承擔(dān)責(zé)任的必要條件，但遵循準(zhǔn)則卻并不是免除責(zé)任的充分條件。

由此看來，在探討會計準(zhǔn)則的法律地位時，我國會計與法律界有著明顯不同的視角：前者強調(diào)準(zhǔn)則的行政法規(guī)性質(zhì)，而后者則注重準(zhǔn)則的行業(yè)規(guī)范性質(zhì)及相應(yīng)的行業(yè)保護色彩。對此，劉燕指出，“如果遵循行業(yè)準(zhǔn)則就可以避開法律責(zé)任，那么每個行業(yè)都可以制定這種準(zhǔn)則?！?/p>

（三）會計準(zhǔn)則法律地位的法理解讀 主要從程序理性和公眾認(rèn)可度兩方面予以解讀。

（1）程序理性與會計準(zhǔn)則的法律地位。對于會計準(zhǔn)則（和審計準(zhǔn)則）的法律地位，會計界和法律界出現(xiàn)了如此之大的認(rèn)識差異，劉燕認(rèn)為這是由于會計界強調(diào)“過程的真實”、“程序的真實”，而法律更關(guān)注“內(nèi)容的真實”、“結(jié)果的真實”，換句話說，會計界奉行“程序理性”而法律界奉行“實質(zhì)理性”。張華林對此持不同觀點，他在認(rèn)可劉燕的觀點為研究該問題提供了一種思路的同時，也認(rèn)為該解釋存在一些似是而非的問題。并認(rèn)為，程序理性的思想已經(jīng)得到法律界人士和社會公眾的普遍認(rèn)同，人們奉行的都是程序理性的觀點，并不存在會計界的“程序理性”和法律界“實質(zhì)理性”的差異。會計界和法律界觀點的分歧主要源于對“程序理性”的不同理解。

對會計界而言，所謂“程序理性”是指所有的會計業(yè)務(wù)都是按照會計準(zhǔn)則的程序進行，即使會計報告出現(xiàn)了與實際財務(wù)狀況不符的情況，會計人員也滿足了“程序理性”的要求，因此不必再對會計報告的誤報承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。其實，在某種程度上，會計界的這種觀點是對“程序理性”的誤讀。會計人員遵循會計準(zhǔn)則執(zhí)行業(yè)務(wù)后是否達(dá)到程序理性的要求，主要是一個法律問題而不是一個會計問題。首先，對一定法律行為是否達(dá)到“程序理性”的判斷權(quán)力，屬于司法部門而非其他任何部門。從法律視角看，會計只是無數(shù)普通職業(yè)中的一種，不可能、也不應(yīng)該擁有高于其他職業(yè)的判斷自己行為是否達(dá)到“程序理性”的權(quán)力，否則國家司法權(quán)力就可能受到侵蝕。其次，判斷是否達(dá)到“程序理性”要求，也必須以法律的視角從兩個方面來進行：其一，會計準(zhǔn)則是否達(dá)到“程序理性”的要求。如果準(zhǔn)則本身存在瑕疵，那么該規(guī)則便沒有達(dá)到程序理性的要求。其二，會計人員的執(zhí)業(yè)行為是否符合“程序理性”。會計界的理解僅限于第二個方面，即“正確選擇了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則并按準(zhǔn)則執(zhí)行業(yè)務(wù)”，卻忽略了對準(zhǔn)則本身程序理性的判斷。

（2）公眾認(rèn)可程度與會計準(zhǔn)則的法律地位。目前，我國會計準(zhǔn)則是由財政部頒布，在法律淵源中屬于部門規(guī)章，也具有法律效力，但地位低于憲法、法律和行政法規(guī)。與會計準(zhǔn)則主要由民間職業(yè)團體發(fā)布的英美國家相比，我國會計準(zhǔn)則的法律地位比較明確，但由于法律地位不高，因此其地位常會受到更高層次法律的侵蝕。因此，要擁有穩(wěn)固的法律地位，會計準(zhǔn)則必須得到社會公眾的普遍認(rèn)同。

提高會計準(zhǔn)則的社會公認(rèn)程度，至少要做好兩方面的工作：制定主體的廣泛性、制定程序的規(guī)范性。從目前情況來看，我國會計準(zhǔn)則在這兩方面都存在完善空間。

加拿大學(xué)者William R.Scott（1999）在《財務(wù)會計理論》一書中指出，會計準(zhǔn)則制定有兩種理論：即公共利益理論和利益集團理論。在公共利益理論中，會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)被假定為大公無私者，它盡力通過管制使社會福利最大化。該理論是會計準(zhǔn)則制定的理想目標(biāo)，但在指導(dǎo)實踐方面還存在一些障礙。一方面由于會計信息的復(fù)雜性，準(zhǔn)則制定者難以確定恰當(dāng)?shù)貪M足公眾需求的準(zhǔn)則數(shù)量；另一方面，經(jīng)濟后果的存在使得會計準(zhǔn)則制定者動機存在差異，在社會公眾和立法機關(guān)不能有效監(jiān)督時，準(zhǔn)則制定機構(gòu)就有可能按自身利益而非公共利益制定準(zhǔn)則。利益集團理論認(rèn)為，會計準(zhǔn)則是一種商品，它既有需求也有供給，它將分配給那些在政治上最能有效說服立法機關(guān)為其提供管理利益的集團。如果把會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)簡化為一個利益集團，則會計準(zhǔn)則的制定過程就是“一個供給者——多個需求者”的供給壟斷模型。Scott（1999）最終指出，準(zhǔn)則制定過程與利益集團理論最一致，即準(zhǔn)則制定從根本上來說不僅是經(jīng)濟決策過程，同時也是一個政治決策過程。FASB的一位早期委員David Mosso就提出：“準(zhǔn)則制定是一個政治化過程，其中存在著討價還價和相互讓步，事實上是一種權(quán)力游戲。”

我國由政府制定會計準(zhǔn)則的優(yōu)點是，奠定了我國會計準(zhǔn)則屬于行政規(guī)章的性質(zhì)，使我國會計準(zhǔn)則具有一定的權(quán)威性與強制性。除了制定準(zhǔn)則的財政部之外，證監(jiān)會、中注協(xié)也很關(guān)注會計準(zhǔn)則的制定、質(zhì)量與執(zhí)行，但站在不同角度，獲得的信息不對稱，經(jīng)?？赡墚a(chǎn)生不同的看法。同時，研究結(jié)果表明，我國上市公司管理當(dāng)局對會計準(zhǔn)則制定普遍保持一份“理智的冷漠”的態(tài)度，幾乎不參與我國會計準(zhǔn)則制定。會計準(zhǔn)則作為一種公共合約，其制定程序的政治化色彩在我國遠(yuǎn)沒有達(dá)到像美國等西方國家那樣高的程度。不僅如此，準(zhǔn)則的制定似乎仍然完全是會計界的事情，法律界和社會公眾基本沒有參與，導(dǎo)致會計準(zhǔn)則的制定從法律角度考慮較少，在會計法律規(guī)范體系中留下了較多難以協(xié)調(diào)的問題。

會計準(zhǔn)則的制定程序也令人關(guān)注。IASB和FASB在制定會計準(zhǔn)則時都采用了所謂的“充分程序”（Due Process）。充分程序的特點可以概括為充分性、公開性、公允性。相比之下，我國沒有采取公開的聽證會、開展有關(guān)實地測試等環(huán)節(jié)。雖然聽證會不一定能夠保證會計準(zhǔn)則的質(zhì)量，但聽證會是提高會計準(zhǔn)則質(zhì)量所必需的程序。此外，IASB或FASB準(zhǔn)則的出臺一般需要經(jīng)歷一到兩年的時間，個別準(zhǔn)則經(jīng)歷的時間或許更長，但我國則顯得有些倉促。2006年的幾十項新會計準(zhǔn)則從征求意見稿到正式的準(zhǔn)則出臺在不到一年的時間內(nèi)完成，雖然形成了較大的社會效應(yīng)并產(chǎn)生了國際影響，但其討論并不充分，個別準(zhǔn)則的出臺甚至沒有經(jīng)過征求意見的階段。

公認(rèn)原則的形成是通過談判求得協(xié)商一致的結(jié)果的過程，其價值就在于“公認(rèn)”，“公認(rèn)”意味著個體理性基礎(chǔ)上的集體（社會）理性狀態(tài)的實現(xiàn)。會計準(zhǔn)則的出臺如果缺乏充分的博弈過程，這不僅會影響到會計準(zhǔn)則的質(zhì)量，也會影響到會計準(zhǔn)則的執(zhí)行。如果長期遵循這樣政府單極推動的模式，會計準(zhǔn)則的社會公認(rèn)程度就難以提高，我國會計界和法律界及社會公眾之間關(guān)于“會計準(zhǔn)則的法律地位”的爭論也會長期存在下去，分歧將難以彌合。

此外，我國在準(zhǔn)則制定方面的很多不足，同樣存在于《會計法》制定方面。三次《會計法》的立法人員基本限于全國人大和財政部，并且以財政部會計管理人員為主，“我國長期以來會計規(guī)則制定是政府的權(quán)力，利益相關(guān)者因此認(rèn)為即使他們參與也無法起到任何作用?！痹谥贫ㄟ^程中，《會計法》也無聽證程序。李若山教授的調(diào)查研究結(jié)果表明，大多數(shù)公眾并不知曉1999年《會計法》的內(nèi)容，對其期望價值也不高。這導(dǎo)致《會計法》在整個社會經(jīng)濟中缺乏一定代表性。缺乏群眾性的監(jiān)督機制是《會計法》制定和修改的先天性缺陷，因而只能基本依賴財政、審計、稅務(wù)等幾大外部會計監(jiān)督主體，其實施很難真正有效地進行。

因此，對于會計準(zhǔn)則，不應(yīng)該僅僅滿足于在《會計法》中給一個名分；相反，使會計準(zhǔn)則在會計爭議的司法實務(wù)中得到廣泛認(rèn)同和應(yīng)用，比簡單地為其貼上法律標(biāo)簽要重要和復(fù)雜得多。

（四）我國會計準(zhǔn)則內(nèi)部的法律地位問題 我國現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則是由1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則構(gòu)成，并將類似于概念框架的內(nèi)容歸入基本會計準(zhǔn)則。葛家澍教授曾指出，“財務(wù)會計概念框架不是會計準(zhǔn)則，它應(yīng)是會計理論的組成部分，但這個理論是密切聯(lián)系實際，直接用來評估、制定和發(fā)展準(zhǔn)則的理論?！边@樣，我國的會計準(zhǔn)則內(nèi)部就出現(xiàn)了一些邏輯上的問題：

從會計法律體系看，我國會計法律體系由三個層次組成，第一層次是《會計法》，屬于法律；第二層次是《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》，屬于行政法規(guī)；第三層次是會計準(zhǔn)則和會計制度，屬于部門規(guī)章。如果將基本準(zhǔn)則視同我國的財務(wù)會計概念框架，它應(yīng)該居于與《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》相當(dāng)?shù)奈恢茫蔷唧w準(zhǔn)則的上位法和法律淵源之一，但目前來看，其與具體準(zhǔn)則并列，二者關(guān)系存在矛盾。從準(zhǔn)則定位看，我國會計準(zhǔn)則體系中，一方面將基本準(zhǔn)則看成概念框架，是“準(zhǔn)則的準(zhǔn)則”，另一方面卻又將基本準(zhǔn)則作為我國準(zhǔn)則體系的一部分，與概念框架的定位存在本質(zhì)區(qū)別。從適用對象看，基本準(zhǔn)則第二條規(guī)定“本準(zhǔn)則適用于設(shè)在中華人民共和國境內(nèi)的所有企業(yè)”，將基本準(zhǔn)則適用范圍僅僅定位于“企業(yè)”，采用的完全是具體準(zhǔn)則的思維方式而非概念框架的思維方式。對此，汪祥耀認(rèn)為，我國將基本準(zhǔn)則類比為國外的概念框架，不僅混淆了概念框架的性質(zhì)和作用，而且也削弱了對指導(dǎo)會計準(zhǔn)則制定的基本概念和會計原則的研究，推遲了概念框架的出臺。

對于中國是否應(yīng)該建立自己的財務(wù)會計概念框架，葛家澍教授早在2005年提出，如果在會計準(zhǔn)則之外再制定財務(wù)會計概念框架，這將是一個很難被立法部門理解的新概念。即使制定出一套既符合中國實際、又與國際會計慣例趨同的概念框架，恐怕也難以融入我國合法的會計標(biāo)準(zhǔn)體系之中。根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，不應(yīng)在意中國有沒有形式上名為“概念框架”的會計基本概念，而只要名義上是“基本準(zhǔn)則”、而實質(zhì)上充實了“概念框架”的內(nèi)容，同樣可以達(dá)到指導(dǎo)、評估和發(fā)展具體準(zhǔn)則的目的。葛家澍教授認(rèn)為，其原先的想法是一步到位，但現(xiàn)在的想法是分兩步走：第一步，修改、充實現(xiàn)行基本準(zhǔn)則；第二步，等到將來時機成熟，基本準(zhǔn)則可以轉(zhuǎn)化為更符合國際慣例的概念框架。這一設(shè)想，并非保守，而是實事求是，在會計改革中求穩(wěn)妥，取實效。

若按葛家澍教授的思路，待時機成熟，基本準(zhǔn)則轉(zhuǎn)化為概念框架時，關(guān)于準(zhǔn)則的法律地位問題，至少需要考慮如下幾個方面：（1）我國概念框架應(yīng)當(dāng)作為會計準(zhǔn)則的一部分（像基本會計準(zhǔn)則那樣）納入我國會計準(zhǔn)則體系，還是獨立于會計準(zhǔn)則體系并凌駕于會計準(zhǔn)則之上？（2）我國概念框架是否一定要作為部門規(guī)章，通過部長令的形式發(fā)布？（3）我國概念框架制定后，其與《會計法》、《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》以及具體會計準(zhǔn)則將是什么關(guān)系？當(dāng)然，制訂了概念框架并取代基本會計準(zhǔn)則之后，會計準(zhǔn)則也就不再存在基本與具體之分。所有這些，均有待在以后的研究中進一步探討。

四、結(jié)論

在我國，會計法律制度長期以來未得到應(yīng)有的重視，但它卻是整個法律制度建設(shè)的基礎(chǔ)?！稌嫹ā纷鳛闀嫹ㄒ?guī)規(guī)章的母法，應(yīng)該進行準(zhǔn)確的自我定位，以滿足社會對它的期待。在普通法系法律環(huán)境下建立起來的資本市場與在大陸法系法律制度下建立起來的會計法律制度之間的不盡協(xié)調(diào)是引發(fā)我國會計準(zhǔn)則法律地位問題的根源。我國會計界與法律界對會計準(zhǔn)則的法律地位出現(xiàn)截然相反的判斷，主要是因為會計界在一定程度上存在對“程序理性”的誤讀。提高會計準(zhǔn)則的公眾參與程度、完善立法程序，進而提高準(zhǔn)則的“公認(rèn)程度”，遠(yuǎn)比在《會計法》中給予準(zhǔn)則一個法律地位重要。我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中，基本準(zhǔn)則一方面作為準(zhǔn)則的組成部分，另一方面又作為“準(zhǔn)則的準(zhǔn)則”暫時行使財務(wù)會計概念框架的職能，存在一定的邏輯問題，但這也是“實質(zhì)重于形式”原則下的現(xiàn)實選擇。

［1］葛家澍、林志軍：《現(xiàn)代西方會計理論》，廈門大學(xué)出版社2001年版。

［2］張華林：《會計法制建設(shè)法理基礎(chǔ)研究》，法律出版社2009年版。

［3］謝德仁：《剩余索取權(quán)：分享安排與剩余計量》，上海人民出版社2001年版。

［4］劉燕：《會計師民事責(zé)任研究：公眾利益與職業(yè)利益的平衡》，北京大學(xué)出版社2004年版。

［5］劉峰：《會計準(zhǔn)則變遷》，中國財政經(jīng)濟出版社2000年版。

［6］汪祥耀：《與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同——路徑選擇與政策建議》，立信會計出版社2006年版。

［7］陳珉：《會計法律規(guī)范的經(jīng)濟分析》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社2004年版。

［8］財政部：《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖（征求意見稿）》，《會計研究》2009年第9期。

［9］葛家澍：《實質(zhì)重于形式，欲速則不達(dá)——分兩步走制定中國的財務(wù)會計概念框架》，《會計研究》2005年第6期。

［10］葛家澍：《不斷完善<會計法>，認(rèn)真執(zhí)行<會計法>》，《會計研究》1995年第5期。

［11］郭道揚：《論產(chǎn)權(quán)會計觀與產(chǎn)權(quán)會計變革》，《會計研究》2004年第2期。

［12］杜興強：《我國上市公司管理當(dāng)局對會計準(zhǔn)則制定的態(tài)度及對策探討》，《會計研究》2003年第7期。

［13］李若山、覃東、周莉珠、祁新娥：《新<會計法>實施情況的問卷調(diào)查分析》，《會計研究》2002年第4期。

［14］吳聯(lián)生：《利益相關(guān)者對會計規(guī)則制定的參與特征》，《經(jīng)濟研究》2004年第3期。

［15］劉燕：《從驗資訴訟看會計界與法律界思維方式之分歧——兼論獨立審計準(zhǔn)則權(quán)威性》，《經(jīng)濟科學(xué)》1998年第5期。

［16］葛家澍：《會計準(zhǔn)則制定中的若干理論問題》，《上海會計》1996年第5期。

［17］馮淑萍：《中國的會計改革與發(fā)展——在第十六屆世界會計師大會“中國論壇”上的演講》，《上海會計》2003年第1期。

［18］劉燕：《驗資訴訟的“虛假”與“真實”：法律界與會計界的對立——兼評最高人民法院法函［1996］56號》，《法學(xué)研究》1998年第4期。