新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)農(nóng)二師機(jī)關(guān)后勤服務(wù)中心 嚴(yán) 英

2009年1月1日起，我國(guó)在維持現(xiàn)行增值稅稅率不變的前提下，將生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)型為消費(fèi)型增值稅。其主要內(nèi)容是：在征收增值稅時(shí)，允許將購(gòu)置生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的已納增值稅稅款一次性全部扣除。也就是說(shuō)，納稅企業(yè)用于生產(chǎn)的全部外購(gòu)生產(chǎn)資料都不再課稅之列，全部中間產(chǎn)品都不在課稅的范圍內(nèi)，只對(duì)最終消費(fèi)品課稅。這樣，就整個(gè)社會(huì)來(lái)說(shuō)，課稅對(duì)象實(shí)際上只限于消費(fèi)資料，故稱消費(fèi)型增值稅。消費(fèi)型增值稅可以徹底消除重復(fù)征稅，有利于加速設(shè)備更新，推動(dòng)技術(shù)進(jìn)步。筆者所在單位現(xiàn)是兵團(tuán)某師事業(yè)單位一般納稅人，固定資產(chǎn)達(dá)數(shù)千萬(wàn)元。根據(jù)國(guó)家節(jié)能減排相關(guān)政策對(duì)設(shè)備進(jìn)行相關(guān)改造。自2009年～2010年固定資產(chǎn)投資900萬(wàn)元。增強(qiáng)了企業(yè)技術(shù)改進(jìn)的積極性，降低企業(yè)設(shè)備投資稅收負(fù)擔(dān)，在實(shí)際運(yùn)行過(guò)程中，筆者對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣進(jìn)行了規(guī)納以供大家參考：

一、固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣僅限于一般納稅人

首先新《條例》規(guī)定：“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅?！币虼耍窃鲋刀惣{稅人，即從事《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定勞務(wù)的企業(yè)，比如交通運(yùn)輸、建筑、金融保險(xiǎn)、郵電通信、文化體育、娛樂(lè)服務(wù)企業(yè)購(gòu)進(jìn)的設(shè)備等固定資產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅不允許抵扣。

其次，我國(guó)將增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。小規(guī)模納稅人按3%的征收率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納增值稅額，只有一般納稅人按照“應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額”的公式計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額?？梢?jiàn)“進(jìn)項(xiàng)稅”是針對(duì)一般納稅人的特有概念，因此一般納稅人購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)其進(jìn)項(xiàng)稅額在符合新《條例》及國(guó)家有關(guān)規(guī)定的前提下，才可以抵扣。小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)其進(jìn)項(xiàng)稅在任何條件下均不允許抵扣。

第三，要正確理解進(jìn)口貨物應(yīng)繳納的增值稅和增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣之間的關(guān)系。新《條例》規(guī)定進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人為增值稅的納稅人，單位和個(gè)人，既包括從事銷(xiāo)售貨物、提供加工、修理修配的單位和個(gè)人，也包括從事《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定勞務(wù)的單位和個(gè)人，只要這些單位和個(gè)人通過(guò)中華人民共和國(guó)海關(guān)進(jìn)口了貨物，就應(yīng)該按照17%或13%的稅率繳納增值稅，而與該已納增值稅是否抵扣無(wú)關(guān)。增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣是針對(duì)一般納稅人而言的，即一般納稅人因進(jìn)口設(shè)備等貨物而向海關(guān)繳納的增值稅，在符合《增值稅條例》和有關(guān)規(guī)定的前提下，可以抵扣當(dāng)期應(yīng)納的銷(xiāo)項(xiàng)稅。

二、固定資產(chǎn)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的范圍

財(cái)稅（1993）38號(hào)文件印發(fā)的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十九條所稱固定資產(chǎn)是指：（一）使用年限超過(guò)一年的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具；（二）單位價(jià)值在2000元以上，并且使用年限超過(guò)兩年的不屬于生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)主要設(shè)備的物品”。新條例允許購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以從銷(xiāo)項(xiàng)稅中抵扣，但沒(méi)有改變固定資產(chǎn)的定義。由于會(huì)計(jì)包括機(jī)器設(shè)備和房屋建筑物，但新增值稅條例所指固定資產(chǎn)僅包括機(jī)器設(shè)備，銷(xiāo)售房屋建筑物的行為屬于營(yíng)業(yè)稅征稅稅目。

三、固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣的范圍

一般納稅人購(gòu)進(jìn)的下列固定資產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣：

（1）用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目。非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，就是營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目，一般納稅人將購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)用于營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目，其固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣，比如某公司是一般納稅人主要從事服裝生產(chǎn)，同時(shí)兼營(yíng)服裝設(shè)計(jì)，2009年1月10日因設(shè)計(jì)需要購(gòu)進(jìn)了一臺(tái)機(jī)器，該機(jī)器的進(jìn)項(xiàng)稅就不能抵扣。由于房屋建筑物等不動(dòng)產(chǎn)屬于營(yíng)業(yè)稅條例規(guī)范的范疇，因此因房屋建筑物購(gòu)進(jìn)的材料和相關(guān)設(shè)備，其進(jìn)項(xiàng)稅均不得抵扣。財(cái)稅（1993）38號(hào)文件印發(fā)的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十條規(guī)定：納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝修建筑物，無(wú)論會(huì)計(jì)制度規(guī)定如何核算，均屬于固定資產(chǎn)在建工程。國(guó)稅發(fā)［2005］173號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確房屋附屬設(shè)備和配套設(shè)施計(jì)征房產(chǎn)稅有關(guān)問(wèn)題的通知》“為了維持和增加房屋的使用功能或使房屋滿足設(shè)計(jì)要求，凡以房屋為載體，不可隨意移動(dòng)的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，如給排水、采暖、消防、中央空調(diào)、電氣及智能化樓宇設(shè)備等，無(wú)論在會(huì)計(jì)核算中是否單獨(dú)記賬與核算，都應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值，計(jì)征房產(chǎn)稅”。財(cái)稅（1993）38號(hào)文件和國(guó)稅發(fā)［2005］173號(hào)文件明確了房產(chǎn)的計(jì)價(jià)問(wèn)題。需要說(shuō)明的是：一是一般納稅人兼營(yíng)營(yíng)業(yè)稅規(guī)定的勞務(wù)時(shí)，應(yīng)分別核算，如沒(méi)有分別核算的，根據(jù)財(cái)法字（1993）38號(hào)文件印發(fā)的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條，應(yīng)對(duì)該項(xiàng)勞務(wù)征收增值稅。以前因不能分別核算導(dǎo)致征收增值稅的，其購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，比照這一規(guī)定筆者的理解是征收增值稅的營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)，固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅也可以抵扣。二是因維修固定資產(chǎn)而購(gòu)進(jìn)材料的進(jìn)項(xiàng)稅，應(yīng)按照該固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅是否抵扣的原則處理，如某公司是一般納稅人主要從事服裝生產(chǎn)，同時(shí)兼營(yíng)服裝設(shè)計(jì)，2010年5月10日因設(shè)計(jì)需要購(gòu)進(jìn)了一臺(tái)A機(jī)器，2010年5月20日因生產(chǎn)服裝購(gòu)置了一臺(tái)B機(jī)器，2010年7月購(gòu)進(jìn)維修A機(jī)器零件一批、B機(jī)器零件一批。該公司分別核算服裝設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)。由于B機(jī)器用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，所以B機(jī)器和維修B機(jī)器的材料，其進(jìn)項(xiàng)說(shuō)均可在銷(xiāo)項(xiàng)稅中抵扣。相反，由于A機(jī)器用于非增值稅項(xiàng)目，所以A機(jī)器和維修A機(jī)器的材料，其進(jìn)項(xiàng)說(shuō)均不能在銷(xiāo)項(xiàng)稅中抵扣。三是一般納稅人因增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目購(gòu)入設(shè)備，該設(shè)備安裝所發(fā)生的土建工程，其水泥等建材產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅是否抵扣，國(guó)家沒(méi)有明確的規(guī)定，在實(shí)際工作中應(yīng)加強(qiáng)與當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)的溝通。

（2）用于免征增值稅項(xiàng)目購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)?！缎聴l例》第十五條規(guī)定“下列項(xiàng)目免征增值稅：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品；避孕藥品和用具；古舊圖書(shū)；直接用于科學(xué)研究、科學(xué)試驗(yàn)和教學(xué)的進(jìn)口儀器、設(shè)備；外國(guó)政府、國(guó)際組織無(wú)償援助的進(jìn)口物資和設(shè)備；由殘疾人的組織直接進(jìn)口供殘疾人專(zhuān)用的物品；銷(xiāo)售自己使用過(guò)的物品”。準(zhǔn)確理解本條規(guī)定有助于降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)：一是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅，免征增值稅就沒(méi)有銷(xiāo)項(xiàng)稅，因此該農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者因生產(chǎn)自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品而購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的其進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣。二是納稅人經(jīng)營(yíng)避孕藥品和用具、古舊圖書(shū)，由于經(jīng)營(yíng)的產(chǎn)品免稅，因此因經(jīng)營(yíng)該產(chǎn)品而購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的其進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣。三是“銷(xiāo)售自己使用過(guò)的物品”是指?jìng)€(gè)人銷(xiāo)售除游艇、摩托車(chē)和應(yīng)征消費(fèi)稅的汽車(chē)以外的貨物，也就是說(shuō)企業(yè)銷(xiāo)售自己使用過(guò)的物品（包括固定資產(chǎn)）不屬于免稅范圍。四是一般納稅人兼營(yíng)免征增值稅項(xiàng)目，應(yīng)分開(kāi)核算，未分別核算的不得免稅，如，甲公司是一般納稅人，主要從事圖書(shū)印刷業(yè)務(wù)，兼營(yíng)古舊圖書(shū)收購(gòu)，2010年為擴(kuò)大圖書(shū)收購(gòu)購(gòu)買(mǎi)了一部貨車(chē)（有合法的增值稅專(zhuān)用發(fā)票），正確的稅務(wù)處理應(yīng)為：如果甲公司將印刷和古舊圖書(shū)收購(gòu)分開(kāi)核算時(shí)，古舊圖書(shū)免稅，所以該貨車(chē)進(jìn)項(xiàng)稅就不能抵扣；如果不能分開(kāi)核算，銷(xiāo)售古舊圖書(shū)就應(yīng)該按照17%的稅率計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅，同時(shí)根據(jù)根據(jù)財(cái)法字（1993）38號(hào)文件印發(fā)的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十八條，該貨車(chē)的進(jìn)項(xiàng)稅就可以抵扣。

（3）用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)。理解本條要注意:此行為應(yīng)該是一般納稅人的行為，且該納稅人將購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)用于集體福利。如，甲公司是一般納稅人，2009年1月10日為住宿員工每人購(gòu)進(jìn)了一臺(tái)電視（有合法的增值稅專(zhuān)用發(fā)票），該電視的進(jìn)項(xiàng)稅就不能抵扣。在實(shí)際工作中，怎么算集體福利很難把握，關(guān)鍵大家要搞清楚集體福利的內(nèi)涵。

（4）購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)發(fā)生了非正常損失。非正常損失是指一般納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)過(guò)程中正常損耗外的損失，包括自然災(zāi)害損失；因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)等損失；其他非正常損失。抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，實(shí)際上等于少交增值稅，非正常損失與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)，因此指一般納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)過(guò)程中購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)發(fā)生了非正常損失，如果沒(méi)有抵扣就應(yīng)該將進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”，如果已經(jīng)抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅，進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)該轉(zhuǎn)出來(lái)。需要指出的是，固定資產(chǎn)的價(jià)值采取分期攤銷(xiāo)的辦法，因此進(jìn)項(xiàng)稅是按原購(gòu)進(jìn)時(shí)的金額轉(zhuǎn)出，還是按凈值轉(zhuǎn)出，新《增值稅條例》沒(méi)有明確，但根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是按凈值和適用的稅率轉(zhuǎn)出。另外，設(shè)備等固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊是產(chǎn)品成本的重要組成部分，如果在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生了非正常損失，現(xiàn)行稅法規(guī)定該產(chǎn)品耗用的材料進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)該轉(zhuǎn)出，同理該產(chǎn)品耗用的機(jī)器折舊也應(yīng)該轉(zhuǎn)出。

（5）國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的屬于納稅人自用消費(fèi)品的固定資產(chǎn)?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定納稅人自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車(chē)、汽車(chē)、游艇，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。新《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》和相關(guān)文件關(guān)于小汽車(chē)、游艇的解釋?zhuān)瑧?yīng)該和新《增值稅條例》所指的概念一致。新《消費(fèi)稅暫行條例》將小汽車(chē)分為乘用車(chē)和中型商務(wù)用車(chē)兩類(lèi)，財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局財(cái)稅［2006］33號(hào)《關(guān)于調(diào)整和完善消費(fèi)稅政策的通知》中可以看出，一般納稅人購(gòu)入23座的以下的小汽車(chē)，其進(jìn)項(xiàng)稅均不能抵扣，其中9座以下屬于乘用車(chē)，10～23座屬于中型商務(wù)用車(chē)。筆者認(rèn)為小汽車(chē)耗用的油品、維修用的材料，其進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣。

四、增值稅納稅人自制設(shè)備使用本企業(yè)產(chǎn)品問(wèn)題

設(shè)備的取得方式主要外購(gòu)和自制兩種方式。自制設(shè)備的用途不同，會(huì)導(dǎo)致不同的稅務(wù)結(jié)果：一是自制設(shè)備用于非增值稅項(xiàng)目，在制作設(shè)備領(lǐng)用本企業(yè)自產(chǎn)的產(chǎn)品時(shí)，根據(jù)財(cái)法字（1993）38號(hào)文件印發(fā)的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目”，視同銷(xiāo)售貨物，一般納稅人發(fā)生此類(lèi)行為，應(yīng)該將自產(chǎn)產(chǎn)品應(yīng)納的銷(xiāo)項(xiàng)稅計(jì)入自制設(shè)備成本。二是自制設(shè)備用于增值稅項(xiàng)目，在制作設(shè)備領(lǐng)用本企業(yè)自產(chǎn)的產(chǎn)品時(shí)，就不是視同自產(chǎn)產(chǎn)品銷(xiāo)售行為，比如某單位是一般納稅人，2009年1月4日將價(jià)值23.4萬(wàn)元自產(chǎn)的材料，用于制造本單位生產(chǎn)用機(jī)器設(shè)備，如果視同銷(xiāo)售該批材料銷(xiāo)項(xiàng)稅為23.4÷（1+17%）×17%=3.4萬(wàn)元，但這3.4萬(wàn)元稅可以作為制作設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，就沒(méi)有意義。三是將自產(chǎn)的產(chǎn)品用于不動(dòng)產(chǎn)和開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)，根據(jù)財(cái)法字（1993）38號(hào)文件印發(fā)的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目”，視同銷(xiāo)售貨物，一般納稅人發(fā)生此類(lèi)行為，應(yīng)該將自產(chǎn)產(chǎn)品應(yīng)納的銷(xiāo)項(xiàng)稅計(jì)入資產(chǎn)成本。

五、運(yùn)輸費(fèi)用的抵扣處理

購(gòu)入固定資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)用和該資產(chǎn)具有相關(guān)關(guān)系，因此該運(yùn)費(fèi)能否抵扣，關(guān)鍵取決于運(yùn)輸?shù)呢浳锲溥M(jìn)項(xiàng)稅能否抵扣，如果運(yùn)輸?shù)呢浳锏倪M(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣，發(fā)生的運(yùn)費(fèi)就不能抵扣，反之亦然。根據(jù)新《增值稅暫行條例》，支付的運(yùn)費(fèi)可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅按照運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額和7%的扣除率計(jì)算。

六、購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)取得的相關(guān)憑證處理

增值稅發(fā)票其進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的前提必須是“取得的增值稅扣稅憑證符合法律、法規(guī)或國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)的有關(guān)規(guī)定”。不符合相關(guān)規(guī)定，不管何種情況都不能抵扣.

［1］財(cái)政部：《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（2009）。

［2］財(cái)政部：《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》（2009）。

［3］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。 （編輯 余俊娟）